臺北高等行政法院判決
94年度簡字第275號原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○兼 共 同訴訟代理人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○
癸○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年2月3日府訴字第09325811000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告等之繼承人林銀墻（民國94年3月8日死亡）所有臺北市○○區○○段4小段142、142之1地號持分土地（下稱系爭土地，地上房屋門牌：臺北市○○區○○街2段122之3號），原經被告所轄萬華分處核定按自用住宅用地稅率核課地價稅在案。嗣經該分處查得林銀墻及原告等繼承人自民國83年6月30日起即未設籍於系爭土地上房屋，適用自用住宅用地特別稅率之原因消滅，乃以93年8月10日北市稽萬華甲字第09390241700號函通知林銀墻，核定自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅。林銀墻不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，復遭決定駁回。嗣林銀墻死亡，原告等繼承人遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠原告等之被繼承人林銀墻，因其所有系爭土地，原經核定按
自用住宅用地核課地價稅，嗣被告以該址自83年6月30日起已無申請人或其配偶、直系親屬設立戶籍，違反土地稅法第9條規定，按一般用地稅率與自用住宅稅率課徵之差額，核定補徵系爭土地88年至92年地價稅，金額各計新臺幣（下同）17,215元。
㈡嗣林銀墻申請復查，主張自49年11月起已在系爭土地地上房
屋一樓前半部（不足9坪），經營有樂食品行至今，前後長達40年；且因經營食品行需，林銀墻必需居住於一樓後部。
惟被告93年10月14日北市稽法乙字第09362462100號復查決定，仍以自83年6月30日起已無申請人或其配偶、直系親屬設立戶籍，且於系爭土地地上房屋營業，違反土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦峻戶籍登記，且無出租或供營業之住宅用地」，亦違反同法第16條第1項前段、第41條等規定，及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋、及稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、第22條第4款規定；再依林銀墻復查理由主張系爭土地地上房屋供營業使用等語，則系爭土地地上房屋既供營業使用，亦核與前述土地稅法第9條規定不合，故駁回復查申請。
㈢其後，林銀墻於93年1月16日提起訴願，惟臺北市政府第000
00000000號訴願決定，仍認林銀墻或其配偶、直系親屬自83年6月30日起未於系爭土地地上房屋辨峻戶籍登記，核與土地稅法第9條規定之積極規定不符，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而應接一般用地稅率課徵地價稅，此與該土地供營業用使用面積多少無涉云云，駁回訴願。
㈣惟查財政部67年6月30日台財稅第34248號函明揭：「一、地
上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占用土地積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。．．．」，及財政部77.15台財第000000000號函主旨亦認：「號房屋地下室供營業使用如何課催地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅別率及一般稅率計課」，本件被告亦係按林銀墻就系爭土地上建物之實際使用情形，分別按特別稅率及一般稅率計課（本件被告僅以林銀墻部份土地即約72平方公尺，計算林銀墻應按一般用地稅率課徵之實際營業用地面積）。
㈤然則，本件林銀墻僅以系爭土地地上房屋一樓（全部面積69
.3 平方公尺，約合20.96坪）前段部分之建物，面積約29平方公尺（約合8.7坪）為營業用，而其後段部分建物，面積約40.3平方公尺（約合12.19坪），則供作進出2、3及4樓之樓梯問，非供林銀墻單獨使用者，且與2、3、4樓自用部份有不可或缺之必要性；且前後段間有一水泥牆作為間隔。然被告逕以土地面積約72平方公尺，計算林銀墻應補繳之稅額17,215元，顯逾應按一般用地稅率課徵之實際營業用地面積。是以，原處分顯有違誤。
㈥為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯意旨略以：㈠卷查林銀墻所有系爭土地，原適用自用住宅用地稅率課徵地
價稅；經被告所轄萬華分處執行93年度地價稅適用特別稅率清查作業計畫，查得系爭土地地上房屋自83年6月30日起，已無林銀墻或其配偶、直系親屬設籍，不符合自用住宅用地之要件，應改依一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，此有戶政連線戶籍資料影本附卷可稽。是以被告所轄萬華分處依法通知林銀墻，核定自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率核課之差額地價稅，洵屬有據。復按首揭土地稅法第9條規定所稱之「自用住宅用地」，乃指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，惟查本件林銀墻或其配偶、直系親屬自83年6月30日起並未於系爭土地地上房屋辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條規定之要件不合，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而應依一般用地稅率課徵系爭地價稅，此亦與該土地供營業使用面積多少無涉，併予敘明。
㈡原告等主張系爭土地地上房屋一樓前段部分之建物，面積僅
約29平方公尺為營業用，而其後段部分建物，面積則約有40.3 平方公尺，係供進出2、3及4樓之樓梯間，非供林銀墻單獨使用者，然被告逕以土地面積約72平方公尺計算稅額，顯逾應按一般用地稅率課徵之實際營業用地面積乙節，卷查，系爭土地142地號部分，原經核定部分面積4.15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積12.45平方公尺部分則按自用住宅用地稅率課徵（課稅面積共計16.60平方公尺），另系爭土地142之1地號部分，原經核定面積0.85平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，部分面積2.55平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積0.76平方公尺免徵地價稅（課稅面積合計4.16平方公尺），並非原告等所稱之面積；再查本件係因被告所轄萬華分處查得自83年6月30日起系爭土地已非自用住宅用地，乃核定前揭原按自用住宅用地稅率核課地價稅之土地面積部分改按一般用地稅率核課，並發單補徵系爭期間差額地價稅，原告等主張原處分顯逾應按一般用地稅率課徵之實際營業用地面積乙節顯有所誤解，自不足採。從而，被告所轄萬華分處核定系爭土地自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地88年至92年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅，訴願決定予以維持，揆諸前揭法條規定，並無不合，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無違誤。
㈢為此，請求駁回原告之訴。
四、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」，土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額」，第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收。．．．」，第17條第1項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。．．．」，同法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」又財政部80年5月25日臺財稅第000000000函釋：「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般用地稅率課徵地價稅一案，請依說明二、會商結論辦理。說明．．．⒉本件經邀集有關機關會商獲致結論如下：『㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。．．．』」，85年1月5日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：黃陳ＸＸ所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明．．．⒉依土地稅法第9條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。．．．」
五、查原告所有系爭土地，原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；經被告所轄萬華分處執行93年度地價稅適用特別稅率清查作業計畫，查得系爭土地地上房屋自83年6月30日起，已無原所有權人林銀墻或原告（即林銀墻之配偶、直系親屬）設籍，此有戶政連線戶籍資料影本附於原處分卷可稽，則依土地稅法第9條規定，自不符自用住宅之要件，即不應依自用住宅用地稅率而應改依一般用地稅率課徵系爭土地地價稅。是以，被告萬華分處核定自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，核定補徵系爭土地88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，洵屬有據。
六、至原告主張系爭土地僅一部分面積供作營業用，其餘仍供居住使用，被告應按實際使用情形課稅云云。查首揭土地稅法第9條已就「自用住宅用地」有所定義，乃以設籍情形為據，非以實際使用情形來論。是以，原告一再以實際使用情爭執本件課稅處分不當，即屬無據。又本件系爭土地142地號部分，原經核定部分面積4.15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積12.45平方公尺部分則按自用住宅用地稅率課徵（課稅面積共計16.60平方公尺），另系爭土地142之
1 地號部分，原經核定面積0.85平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，部分面積2.55平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積0.76平方公尺免徵地價稅（課稅面積合計4.16平方公尺），此有地價稅補徵明細表1件附於原處分卷可憑，原告指稱原處分係以72平方公尺計算補繳差額，顯有誤會，併予指明。
七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
書記官 林 苑 珍