臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00293號原 告 甲○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順處長）住同上列當事人間因契稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年2月23日第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母親黃蕭金蓮提供坐落板橋市○○○段第3崁小段127之4地號土地給國廷建設股份有限公司（下稱建商）合建房屋，87年7月間將分得房屋（門牌為板橋市○○路○段○○○號8樓房屋，下稱系爭房屋）中途變更起造人名義為原告（已納契稅新台幣20,144元），並於取得使用執照後，於88年12月8日登記取得所有權。經被告機關依契稅條例第12條第2項之規定，核定應補徵契稅為新台幣（以下同）95,791元（按其取得之房屋現值1,545,800元乘以修正前之贈與契稅稅率7.5%核課為115,935元，減除中途變更建築執照已納契稅）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依契稅條例第12條第2項之規定，核
定原告應補繳契稅95,791元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告甲○○之母黃蕭金蓮，為座落板橋市江子翠三崁小
段127之4地號土地面積119平方公尺（約38坪），及地上物（原板橋市○○路○段○○○號1至4樓房屋），之所有權人，於82年10月21日提供給李樹枝合建房屋，訂有合作建築契約書，可以為證（證物1）。雙方於85年3月28日協議，李樹枝之合建契約由國廷建設股份有限公司繼受，雙方訂有協議書，可以為證（證物2）。依合建契約書第3條約定，合建之房屋為地上22層地下3層。第4條約定，合建房屋及土地分配辦法，依建物立體分配，黃蕭金蓮分得60%，建方分得40%。第5條約定，如黃蕭金蓮分得各層房屋坪數未達一戶或超出一戶時，黃蕭金蓮同意按建方所定各層單價折算為一整戶，若有未足或超出一整戶部分，雙方同意互相補賠。計算之結果，黃蕭金蓮應分得建物面積為222.875坪，已分得208.59坪，尚不得14.19坪，建方不但未將14.19坪建物分給黃蕭金蓮，反而向黃蕭金蓮另外需索4,584,224元。建方所修製作之文化路地主找補表，（證物3）未按四六分配，而是按五五分配，如依正確之四六分配，計算結果建方尚應補賠黃蕭金蓮11,930,255元，才屬正確，黃蕭金蓮為此向台灣板橋地方法院，以89年重訴字第360號給付補貼款事件之訴。
⒉依合建契約書所載：「黃蕭金蓮提供土地為119平方公
尺，建蔽率40%，為47.6平方公尺，加5.712平方公尺（12%），等於53.312平方公尺，能建容積率為53.312平方公尺，乘以22樓為1172.864平方公尺，乘60%（四六分）為703.718平方公尺，即212.78坪。依87年7月2日補貼10坪同意書（證物3），黃蕭金蓮應分得建物面積為222.78坪，已分得208.63坪，尚不足14.15坪。89年2月中旬，不但未將14.15坪建物分給黃蕭金蓮，反而拿一張自己製作之文化路地主立體四六對分找補表（證物3），向外行之黃蕭金蓮之丈夫黃進發說：「你應補貼我4,584,224元，我才要交屋給你，否則別想交屋」等語。黃進發對建築外行，不會計算，為了急於取得房屋，但又沒錢可付建方，建方便自行作主，將已分給黃蕭金蓮之一戶房屋，自己找其專用代書黃文章於89年5月5日將文化路2段483號8樓已登為甲○○名字（黃蕭金蓮之女）房屋以買賣為由，過戶回去給建方所指定之李明昌（建方法定代理人李樹枝之哥哥），自己決定房屋價值1131萬（50坪外加1個車位）扣除建方自己計算之應補4,584,224元及4個機車位，每位13萬元，4位共52萬元之結果，建方只需付黃蕭金蓮609萬元，即可向黃蕭金蓮要回一戶房屋，等於建方。自己計算只需交付4戶房屋及609萬元給黃蕭金蓮即可，此為89年5月5日買賣契約書之由來（證物4），此項金額之由來，證人李鳴豪於台灣高等法院92年6月5日曾經到庭陳述在卷，房屋並非真實之買賣，而是建方收回一戶房屋之計算始末而已，從李鳴豪之供詞，可以證明當時黃進發是為急於交屋，未經計算，不知找補表未按四六分計算之實情，亦可證明89年5月5日483號8樓房屋（原告甲○○名下）出售給李明昌之總價609萬元並非真正的買賣總價，建方主張該房屋買賣總價為609萬元一節，與事實不符，黃蕭金蓮等人未見過買主李明昌之人，李明昌未出面簽約未收款，並非真正的買賣關係，只是建方回收該戶房屋之計算方式，及指定登記回去之名義人李明昌而已。建方將已分給黃蕭金蓮之房屋，過戶回去給其指定之李明昌（證物5），此項過戶回去的行為，即少一戶房屋給黃蕭金蓮，因而在計算黃蕭金蓮分得之房屋坪數時，此戶房屋不能算已分給黃蕭金蓮，因而黃蕭金蓮主張只分得4戶房屋，並非原來已辦保存登記之5戶房屋，不夠之坪數自應以價金補足給黃蕭金蓮，該找補表所計算，黃進發事後拿去請教內行人，才發現建方並未按四六分，而是按五五分，顯然找補表計算是計算錯誤，因找補表是建方自己計算的，顯有錯誤，是建方片面計算出來，當時黃進發誤以為是按四六分，此為重要爭點之錯誤。
此項找補表亦未將尚不足之14.15坪計算給黃蕭金蓮（總分得之坪數應為222.78坪，只分得208.63坪，尚不足
14.15坪）。因找補表計算有誤，坪數不夠，差距太大，故黃蕭金蓮未簽立「交屋驗收單」給建方，該找補表是建方片面製作而成，黃蕭金蓮並未簽字，從未同意，自無拘束力可言，黃蕭金蓮從未參與找補表之協商，從未到場，更未授權黃進發，黃進發未取得授權書，更無特別代理權，如有任何協商、和解、買賣，對黃蕭金蓮不生效力。此項自始至終並未簽字同意，依法為無效之和解，退一萬步言之，如被解釋為和解，亦因黃進發不懂建築，不會計算坪數，非合建契約之當事人，當時並無內行而且熟知合建契約，對分配房屋比例內行之人參與，故對找補表未按四六分配重要爭點有錯誤，自得撤銷和解。該戶退回給建方之房屋，建方只付5,931,000元，此事實請見該買賣契約書（證物4），不足6,823,420元，建方自有給付義務，茲台灣高等法院民事判決竟指建方已付清8樓之房價一節，非但與買賣契約之記載不符。建方對於只付5,931,000元一節，自始迭次供承在卷，而8樓及車位之價金，是按建方訂出之各層價目表計算得來（證物3），該民事判決竟指黃蕭金蓮未舉證價金以實其說一節，顯然為前後矛盾，無法自圓其說，判決顯然不備理由，該民事案件，已上訴最高法院，由最高法院審理中。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時契稅條例（下稱本條例）第2條第1項之前段規
定：「不動產之買賣、……贈與、……而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」同條例第3條第4項規定：「贈與契稅為其契價7.5%。」、第7條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報契稅。」另按依88年7月17日契稅條例修正後第12條第2項之規定：
「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」及88年7月17日契稅條例修正後第3條第4項規定：「贈與契稅為其契價6%。」、第24條：「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日，加徵應納稅額1%之怠報金，但最高以應納稅額為限。」次按財政部90年5月2日台財稅第0000000000號函釋略以：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，其使用執照核發日雖在88年7月17日契稅條例修正公布生效日以後，但建造執照核發日或中途變更起造人名義，在88年7月16日以前，應適用修正前契稅條例及當時本部相關函釋規定辦理；惟如依修正法令整體衡酌結果，對其有利，應適用修正後之規定。又88年7月17日契稅條例修正前，關於建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，應繳納契稅者，因當時實務上係由稽徵機關依主管建築機關通報資料查明核課，故尚無遲延申報應否依契稅條例第24條規定加徵怠報金之問題……。」⒉⑴經查蕭黃金蓮以其坐落板橋市江子翠三坎小段127之
4地號土地提供給訴外人李樹枝合建房屋，訂有合作建築契約，嗣雙方協議李樹枝之合建契約由國廷建設股份有限公司繼受該合作建築契約，共同合建板橋市○○路○段○○○號等房屋，此有雙方於82年10月21日訂立之合作建築契約及協議書附卷（257~249頁）可稽，雙方約定依蕭黃金蓮所提供之土地面積（119平方公尺），設計地上22層及地下3層之建築物，建築物本身應留設之公共設施外，其餘依建築物立體分配蕭黃金蓮分得60%，國廷建設股份有限公司分得40%。分配位置俟建築物設計完成提出建築執照核準前，雙方另行協商之。進而於82年10月31日雙方書立同意書（詳卷第6頁），約定甲方（蕭黃金蓮）將全部土地移轉過戶給乙方（李樹枝）時，於甲方認為適當時間或建物完工時，其中土地60%，乙方無條件依甲方指示移轉過戶給甲方之指定人。系爭建物遂於87年7月間中途變更起造人為原告並申報贈與契稅計20,144元，最終並以甲○○即原告名義為使用執照之起造人，持憑辦理建物所有權登記。核該移轉行為已構成契稅條例第12條所規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」本案使用執照係在88年7月17日契稅條例修正公布生效以後之88年10月20日核發（88年板使字第984號）（附卷185頁），期間曾於87年7月間中途變更起造人名義，如依修正前契稅條例應按贈與契稅稅率7.5%核課，若按修正後契稅條例規定雖贈與契稅稅率為6%，但須加徵怠報金（每逾3日加徵應納稅額1%，最高以應納稅額為限，本案未依規定期限申報已達應加徵怠報金之最高限額），整體橫酌結果，以適用修正前契稅條例對原告較有利。
⑵是綜上資料，本案建物所有權移轉，自始即係贈與性
質，按實質課稅原則，應由受贈人報繳贈與稅。是原核定衡諸修正前後之契稅條例規定，以有利於原告之計算方式，依其取得之房屋現值1,545,800元乘以修正前契稅條例之贈與稅稅率7.5%核課，扣除中途變更起造人名義已納契稅稅額（買賣、贈與方式移轉之契稅稅率相同）20,144元，核定應補徵契稅差額95,791元，並無不合。
⒊⑴原告主張：係因原告之母黃蕭金蓮以其所有坐落板橋
市江子翠三坎小段127之4地號土地面積119平方公尺，及地上物（原板橋市○○路○段○○○號1至4樓房屋），提供給訴外人李樹枝合建房屋，訂有合作建築契約，嗣雙方協議李樹枝之合建契約由國廷建設股份有限公司繼受，依合建契約，分得房屋坪數若有未足或超出一整戶部分，雙方同意互相補賠，黃進發（黃蕭金蓮之丈夫）為急於取得房屋，但又沒錢可付建方，遂將建商已分給黃蕭金蓮之一戶房屋（坐落板橋市○○路○段○○○號8樓房屋已登記於原告名下），以買賣為由，過戶回去給建方所指定之李明昌（建方法定代理人李樹枝之哥哥），該買賣契約書，並非真正之買賣，只是房屋過戶回去給建方，由建方收回系爭房屋之過戶手續，係雙方之找補款而已云云。
⑵經查本案黃蕭金蓮將系爭房屋贈與原告，建商並依此
名義申請使用執照係不爭之事實。有台北縣政府工務局88年10月21日88Ａ北公使字第03128號使用執照副本通知書及起造人名冊可證，另依台北縣板橋地政事務所民眾閱覽《異動索引》地段：江子翠段第三崁小段 地/建號：00000-000部別：D建物標示部 登記次序：0001 異動別：新增 登記日期：088年12月08日 序號：0016 登記原因：第一次登記 收件字號：088年板建字第001015號 異動日期：088年12月13日 權利人：Z000000000甲○○。是依民法第406條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」同法第407條規定：「以非經登記不得移轉之財產贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」，本案黃蕭金蓮以自己之財產，無償給與原告，且依民法第758條規定辦妥不動產物權登記為原告名義，已成立贈與之事實。
⑶再查原告所稱建商國廷建設股份有限公司將房屋收回
，指定登記給建商負責人李樹枝之弟弟李明昌在案，並非真正買賣，亦非合建分得給原告之房屋，原告並無受贈與取得，自無贈與稅之存在，又原告並無真正出賣給李明昌之行為乙節，查按台灣板橋地方法院民事判決89年度重訴字第360號判決書第71、72頁㈦載稱「…李明昌並已付清全部價金，原告黃蕭金蓮此部分主張不實等語。經查⑴李明昌與甲○○、黃進發（黃蕭金蓮之夫）間確有買賣契約，並有李明昌支付買賣價款之紀錄，計89年5月5日支付1,218,000元（現金15萬元、土地銀行長安分行面額1,068,000元支票1紙），89年5月24日支付609,000元（同分行同面額支票1紙），89年5月30日支付4,263,000元（同分行同面額支票1紙），甲○○、黃進發並在買賣契約內簽章表明有收到（黃進發代收）上揭價款……原告黃蕭金蓮雖指該建築物之買賣為虛偽買賣，……始終未能為任何說明，僅空言實未付價款云云，已不足採信」，（參卷附第31頁~30頁）黃蕭金蓮不服上開判決提起上訴，案經台灣高等法院以92年度重上字第80號判決駁回，其判決理由亦載：「五、……被上訴人則以：伊依合建契約移轉上開房屋及附屬車位所有權給上訴人黃蕭金蓮指定之甲○○，其基地應有部分登記為其指定之黃進發，甲○○、黃進發自行出售給李明昌，與伊無關，伊亦未扣取價金充補貼款等語，資為抗辯。查：㈠上訴人黃蕭金蓮分得之483號8樓房屋及附屬車位，於89年10月12日以買賣為原因，自甲○○移轉所有權給被上訴人法定代理人李樹枝之兄李明昌之事實，業據上訴人黃蕭金蓮提出建物登記謄本、所有權異動查詢單、身分證、謄本為證（原審卷二第272至277、331、332頁），並為被上訴人所不爭執，堪信為真正。」該買賣契約既經判決確實存在，從而原告主張系爭房屋被建商收回，則與黃蕭金蓮間之贈與關係自始不存在，無補繳契稅之理，洵無足採。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豐鈐，訴訟中變更為莊錦順，業據被告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被告機關向原告發單補課徵契稅95,791元，核其爭訟標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
三、按行為時契稅條例第2條第1項之前段規定：「不動產之買賣、……贈與、……而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」同條例第3條第4項規定：「贈與契稅為其契價7.5%。」、第7條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報契稅。」另按依88年7月17日契稅條例修正後第12條第2項之規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」及88年7月17日契稅條例修正後第3條第4項規定：「贈與契稅為其契價6%。」、第24條：「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日，加徵應納稅額1%之怠報金，但最高以應納稅額為限。」次按財政部90年5月2日台財稅第0000000000號函釋略以：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，其使用執照核發日雖在88年7月17日契稅條例修正公布生效日以後，但建造執照核發日或中途變更起造人名義，在88年7月16日以前，應適用修正前契稅條例及當時本部相關函釋規定辦理；惟如依修正法令整體衡酌結果，對其有利，應適用修正後之規定。又88年7月17日契稅條例修正前，關於建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，應繳納契稅者，因當時實務上係由稽徵機關依主管建築機關通報資料查明核課，故尚無遲延申報應否依契稅條例第24條規定加徵怠報金之問題……。」
四、卷查訴外人蕭黃金蓮以其坐落板橋市江子翠三坎小段127之4地號土地提供給訴外人李樹枝合建房屋，訂有合作建築契約，嗣雙方協議李樹枝之合建契約由國廷建設股份有限公司繼受該合作建築契約，共同合建板橋市○○路○段○○○號等房屋，此有雙方於82年10月21日訂立之合作建築契約及協議書附原處分卷（257~249頁）可稽，雙方約定依蕭黃金蓮所提供之土地面積（119平方公尺），設計地上22層及地下3層之建築物，建築物本身應留設之公共設施外，其餘依建築物立體分配蕭黃金蓮分得60%，國廷建設股份有限公司分得40%。分配位置俟建築物設計完成提出建築執照核準前，雙方另行協商之。進而於82年10月31日雙方書立同意書，約定甲方（蕭黃金蓮）將全部土地移轉過戶給乙方（李樹枝）時，於甲方認為適當時間或建物完工時，其中土地60%，乙方無條件依甲方指示移轉過戶給甲方之指定人。系爭建物遂於87年7月間中途變更起造人為原告並申報贈與契稅計20,144元，最終並以甲○○即原告名義為使用執照之起造人，持憑辦理建物所有權登記，有使用執照申請書、使用執照副本通知書、房屋稅籍記錄表、臺北縣板橋地政事務所不動產異動索引表等附原處分卷可稽，堪以認定。核上揭移轉行為已構成契稅條例第12條所規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」本件使用執照係在88年7月17日契稅條例修正公布生效以後之88年10月20日核發（88年板使字第984號）（附原處分卷第185頁），期間曾於87年7月間中途變更起造人名義，如依修正前契稅條例應按贈與契稅稅率7.5%核課，若按修正後契稅條例規定雖贈與契稅稅率為6%，但須加徵怠報金（每逾3日加徵應納稅額1%，最高以應納稅額為限，本件未依規定期限申報已達應加徵怠報金之最高限額），被告整體衡酌結果，以適用修正前契稅條例對原告較有利。乃依其取得之房屋現值1,545,800元乘以修正前契稅條例之贈與稅稅率7.5%核課，扣除中途變更起造人名義已納契稅稅額（買賣、贈與方式移轉之契稅稅率相同）20,144元，核定應補徵契稅差額95,791元，洵無不合。
五、原告雖主張因原告之母黃蕭金蓮以其所有坐落板橋市江子翠三坎小段127之4地號土地面積119平方公尺，及地上物（原板橋市○○路○段○○○號1至4樓房屋），提供給訴外人李樹枝合建房屋，嗣雙方協議李樹枝之合建契約由國廷建設股份有限公司繼受，依合建契約，分得房屋坪數若有未足或超出一整戶部分，雙方同意互相補賠，黃進發（黃蕭金蓮之丈夫）為急於取得房屋，但又沒錢可付建方，遂將建商已分給黃蕭金蓮之一戶房屋（坐落板橋市○○路○段○○○號8樓房屋已登記於原告名下），以買賣為由，過戶回去給建方所指定之李明昌（建方法定代理人李樹枝之哥哥），該買賣契約書，並非真正之買賣，只是房屋過戶回去給建方，由建方收回系爭房屋之過戶手續，係雙方之找補款，亦非合建分得給原告之房屋，原告並無受贈與取得之事實云云；惟按民法第406條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」同法第407條規定：「以非經登記不得移轉之財產贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」本件黃蕭金蓮將系爭房屋贈與原告，建商並依此名義申請使用執照，有台北縣政府工務局88年10月21日88Ａ北公使字第03128號使用執照副本通知書及起造人名冊可稽；另依台北縣板橋地政事務所民眾閱覽《異動索引》地段：江子翠段第三崁小段 地/建號：00000-000部別：D建物標示部 登記次序：0001異動別：新增 登記日期：088年12月08日 序號：0016 登記原因：第一次登記收件字號：088年板建字第001015號 異動日期：088年12月13日 權利人：Z000000000甲○○。是本件黃蕭金蓮以自己之財產，無償給與原告，且依民法第758條規定辦妥不動產物權登記為原告名義，依上規定，已成立贈與之事實，彰彰明甚。況訴外人黃蕭金蓮將分得之483號8樓房屋及附屬車位，於89年10月12日以買賣為原因，自甲○○移轉所有權給國廷建設公司法定代理人李樹枝之兄李明昌之事實，有建物登記謄本、所有權異動查詢單等可稽，復經台灣板橋地方法院民事判決89年度重訴字第360號及臺灣高等法院92年度重上字第80號判決認定在案，有該判決附卷可參；從而，原告主張系爭房屋被建商收回，則原告與黃蕭金蓮間之贈與關係自始不存在，無補繳契稅之理云云，洵非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關核定原告應補繳契稅95,791元，並無違誤，復查及訴願決定遞予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 7 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 7 日
書記官 吳芳靜