臺北高等行政法院判決
94年度簡字第307號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）
送達代收人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月25日台財訴字第09300562650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度綜合所得稅結算申報，列報取自空軍第499聯隊遷讓土地補償費收入總額新台幣（下同）3,001,251元、必要費用3,001,251元、所得額0元，經被告初查以其取得空軍第499戰術戰鬥機聯隊（以下簡稱空軍第499聯隊）辦理機場隙地回收之土地開墾補償費3,001,251元，無法提出成本及必要費用之證明文件，乃依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋意旨，以該補償費之50%為所得額，核定其他所得為1,500,625元，併歸當年度綜合所得總額1,506,831元，補徵稅額185,273元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「承租人於承租耕地之特別改良得自由為之，其特別改
良事項及用費數額，應以書面通知出租人，並於租佃契約終止返還耕地時，由出租人償還之。但以未失效能部分之價值為限。前項所稱之耕地特別改良，係指於保持耕地原有性質及效能外，以增加勞力資料之結果，致增加耕地生產力或耕作便利者。」、「於保持耕地原有性質及效能外，以增加勞力資本之結果，致增加耕地生產力或耕作便利者，為耕地特別改良。前項特別改良，承租人得自由為之。但特別改良費之數額，應即通知出租人。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請人終止租約當期之公告土地增值，預計土地增值稅，並按公告土地現值減除預計土地增稅餘額1/3給予補償。．
．．公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」及「承租人就租賃物，支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對之表示，於租賃關係終止時，應償還其費用，但以其現存之增價額為限。」，分別為耕地三七五減租條例第13條、土地法第119條、平均地權條例第77條及民法第431條定有明文。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，復為司法院大法官會議釋字第420號解釋、第438號解釋及行政法院（現改制為最高行政法院）82年判字第2410號判決意旨可資參照。
⒉查臺灣光復後，國民政府於尚未來台前，即先派員接管新
竹空軍基地，當時該基地業經炸彈完全破壞，石礫滿地，到處為炸彈爆炸後的殘破景象，雜草叢生，為重建新竹空軍基地，清理遭到飛機轟炸後之殘破、坑洞及石礫等，乃由空軍基地之管理單位設空軍福利總社農業管理委員會（以下簡稱農管會）招募人力至基地開墾土地，當時受招募者必須配合基地各項基礎建設義務工作，以加速空軍基地完成重建作業。據此，原告之父黃阿丙遂於36年間攜同原告等人接受招募遷至基地，並與農管會約定有義務協助新竹空軍基地重建，待承墾土地種植成功有收獲後始開始繳納租金，有38年12月12日「空軍福利總社農業管理委員會新竹分會（改制前）租谷收據」影本可證。當時原告之父雖取得系爭領取補償費之空軍基地內土地之開荒權，惟因係戰後不久，石礫滿地，雜草叢生，無法耕種任何植物，又因當時機械未普遍使用，所有工作完全皆以人力完成，是原告之父、原告及所聘僱工人即於該地搬除石礫、清除雜草、整地填土、修建水渠、引水灌溉及改變土質，初始開墾成得種植甘藷等雜糧（尚不得種植水稻）之「旱地」，又再歷經有年之努力，才使該土地逐年漸漸恢復地力生機而得為可種植水稻之良田。是原告受農管會（政府遷台後新竹空軍基地管理單位改為農墾組，參照卷附之農民證）招募取得該土地開荒權，係以服勞務為對價，且於該土地開墾完竣從事農業生產後負有繳納租金之義務，均證原告非無償使用，空軍第499聯隊亦應有歷史資料保留可考。另本件耕地租賃關係業經臺灣高等法院89年度上字第38號民事判決有案，併予陳明。
⒊次查承墾之土地被出租人收回，依首揭法條規定，出租人
應給付之補償費大致有以下3項土地地上物補償費：⑴風圍、水井、水管以及抽水馬達及水稻補償費；⑵土地改良補償費；⑶土地地價1/3之概括性補償費。本件依據空軍第499聯隊開會通知單及其附件影本，可知原告僅有取得土地之地上物補償費及土地開墾補償費，並未取得訴願決定書一再重申之土地補償費。本件空軍總部所屬空軍第499聯隊為改變鳥類棲息環境，確保護飛行安全，依據「89年度辦理機場隙地收回給付原開墾農民補償費之拆遷補償辦法」，明白且公開書明地上物補償費之補償標準比照新竹市政府辦理私有土地徵收之查估標準，抽水馬達則按辦理儀降系統工程收回隙地之前例，土地開墾費補償補償之面積以76年第2期繳交隙地租金名冊所載為基準以土地公告地價2.5%（每平方公尺公告現值5,000元乘以2．5%，合計125元）作為補償原告之土地開墾費。又「本案承佃權因法定原因發生而終止，由地主給予承租人因對該農地開墾，改良及地上物之損失補償，既屬補償性質，自與一般所得不同，不應課徵所得稅，前經本部令釋在案。至除上項補償金外，復依實施都市平均地權條例第56條規定（該條例經於66年2月2日總統令修正公布為「平均地權條例」，原56條所規定之補償費已改列為第77條。），另給予佃農申報地價1/3概括性之補償，雖仍係補償，但其性質乃因終止是項承租權利而獲得之收入，應屬所得稅法第14條第1項第8類（現行法改為第10類）其他所得範圍，依法應合併申報課徵所得稅」，經財政部61年2月26日台財稅第31741號令明釋在案。而相同或類似之情事，財政部前以68年9月14日台財稅第36474號函、69年1月20日台財稅第30671號亦明釋有案，雖上開函令未編入90年版所得稅法令彙編，惟其法理實值贊同，亦符合所得稅法之立法精神。另財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、84年8月16日台財稅第000000000號函、91年10月31日台財稅字第0910450396號函、91年11月26日台財稅字第0910063373號函及93年6月28日台財稅字第09304505280號函等釋示亦認定對土地改良補償費認應屬損害補償。準此，原告取得之土地開墾費並非屬概括性之土地補償費，實乃損失（害）補償性質，尚無所得發生，自不應課徵綜合所得稅。
⒋又關於本件耕地租賃關係，原告倘係原始取得可耕種之土
地租佃權，則被告認定取得該土地開墾補償費應予課稅，原告亦會認同不爭執，然原告自始即非取得可耕種之土地，而係投入成本與費用從荒地經過一番改良，究與原始取得可耕種之土地租佃權有所不同，故系爭土地開墾補償費係出租人於耕地租約關係終止時依法償還原告之土地改良費用，不應認定係課稅所得。從而被告不論原告取得系爭土地開墾補償費之原因及事實，僅以土地並非原告所有，且所得稅法並無免稅規定為由，認定該補償費為土地補償費，依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，依所得稅法第14條第1項第9類（該法修正後為第10類）規定減除必要成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅」意旨核定應予課徵綜合所得稅，顯有違誤。況本件案情與個人遷讓並非自有房屋、土地所取得之補償費收入性質（其係對未來支付遷讓之成本及費用或對喪未來使用收益之利益之補償。）及發生背景不同，遽予適用課稅，難謂妥適。另被告要求原告提出自36年以來，歷年累積改良支出之證明文件證明土地改良補償費之必要成本及費用，惟歷經57年，實乃強人所難。綜上所陳，被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」，復為財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋（以下簡稱財政部74年函釋）所明示。又「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價1/3之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1項第9類課徵綜合所得稅。」，司法院大法官會議議釋字第163號著有解釋可資參照。
⒉本件原告訴稱系爭土地開墾補償費係基於耕地租約關係之
終止，並非無權占有，本件耕地租賃關係業經臺灣高等法院89年度上字第38號民事判決有案；又系爭土地開墾補償費屬損害補償之性質，尚無所得發生，自不應課徵綜合所得稅，土地開墾補償費乃因出租人於耕地租約關係終止時依法償還原告之土地改良費用不應認定為課稅所得，被告不問系爭土地開墾補償費之原因及事實，卻以土地並非原告所有及無免稅規定認定該補償費為土地補償費而課徵綜合所得稅云云，資為爭議。經查系爭機場隙地並非原開墾農民所有，為原告所不爭執。而依原告檢附之相關資料及被告查得資料，空軍第499聯隊辦理本件機場隙地回收，給付原開墾之農民收回隙地補償項目有：①土地開墾補償費：補償面積以76年第2期最後一次隙地管理費收繳名冊列管之面積扣除之後歷次辦理收回所剩餘面積為準，補償費按公告地價2.5%計算（每平方公尺公告現值5,000元×
2.5%）。②地上物及農林作物補償費：按「新竹市政府辦理徵收土地補償費查估基準冊」及「新竹市辦理公共工程建築物改良物拆遷補償自治條例」辦理補償。參照空軍第499戰術戰鬥機聯隊於92年11月25日以武籌字第0920009479號函，原告取得空軍第499聯隊之土地開墾補償費3,001,251元，地上物及農林作物補償費792,940元，合計3,794,191元；其中地上物及農林作物補償費792,940元屬損害賠償性質，故不予課徵所得稅，另土地開墾補償費3,001,251元，因原告無法提出成本及必要費用之證明文件，乃依首揭函釋意旨，按空軍第499聯隊開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定其他所得1,500,625元，歸課綜合所得總額1,506,831元，補徵應納稅額185,273，經核並無不合。
⒊至原告主張本件耕地租賃關係經臺灣高等法院89年度上字
第38號民事判決在案，惟查該判決係關於拆屋還地案，與本件土地開墾補償費尚屬有別，難以比照適用。另原告主張本件依司法院大法官會議釋字第163號解釋及財政部各年度相關函釋意旨均認定土地改良補償費應屬損害賠償一節，經查相關財政部函釋除部分未列入所得稅法令彙編不適用外，本件依上揭司法院大法官解釋及財政部函釋意旨，該土地補償費經扣除必要費用及實際所受損失後，依法課徵綜合所得稅並無不合，併予敘明。綜上論述，原核定並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：1.．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第14條第1項第10類定有明文。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告90年度綜合所得稅結算申報，被告以其於90年間領取空軍第499聯隊辦理機場隙地回收之土地開墾補償費3,001,251元、地上物及農林作物補償費792,940元，合計3,794,191元，其中土地開墾補償費部分係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，因原告無法提出成本及必要費用之證明文件，乃按系爭補償費收入之50%為所得額，核定原告其他所得為1,500,625元，併課其90年度綜合所得稅等情，有原告90年度綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭土地開墾補償費部分業經空軍第499聯隊表明僅以土地公告地價
2.5%補償原告之土地改良物開墾費，並無土地補償費在內，係屬損害賠償性質，尚無所得發生，自不應課徵綜合所得稅等語。惟查系爭金額究係屬損害賠償抑補償性質，應依該個案資料全盤加以審酌論斷。經查本件機場隙地並非原開墾農民（即原告）所有，為原告所不爭，而空軍第499聯隊辦理本件機場隙地回收，給付原開墾之農民收回隙地補償項目有①土地開墾補償費：補償面積係以76年第2期最後一次隙地管理費收繳名冊列管之面積扣除之後歷次辦理收回所剩餘面積為準，補償費按公告地價2.5%計算。②地上物及農林作物補償費：按「新竹市政府辦理徵收土地補償費查估基準冊」及「新竹市辦理公共工程建築物改良物拆遷補償自治條例」等項，有空軍第499聯隊92年11月25日武籌字第0920009479號函所附辦理給付原告之補償費發放清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單暨切結書等影本可資參照，是原告取得系爭土地開墾補償費計3,001,251元、地上物及農林作物補償費計792,940元，共計3,794,191元之事實，即堪確定。則被告以上開補償費中地上物及農林作物補償費792,940元係符合各縣市政府辦理徵收土地地上物補償之查估標準，屬損害賠償性質，尚無所得發生，不予課徵所得稅，而土地開墾補償費3,001,251元部分，因系爭土地並非原告所有，其所領取之開墾補償費又非屬所得稅法第4條所規定之免稅所得範疇，自應併計原告當年度綜合所得，依所得稅法第14條第1項第10類規定，並無不合。原告空言其投入成本與費用從事荒地（即系爭土地）改良，卻迄乏提出任何積極證據加以證明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以原告無法提出系爭土地改良之成本及必要費用之帳證供查，乃參照財政部74年函釋意旨，比照所得稅法第14條第3項規定，以系爭補償費之半數作為當年度所得課稅，即非無據。從而被告依財政部91年7月26日台財稅第0000000000號函釋所示「空軍桃園基地指揮部辦理收回機場隙地給付原開墾農民之補償費徵免所得稅」辦理原則，予以計算核定原告本90年度其他所得為1,500,625元，並予以歸課綜合所得稅，所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第 二 庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 林惠堉