臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00394號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國94年2月24日93訴字第024號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年1月9日出售坐落花蓮市○○段○○○號土地乙筆，又原告所有坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）於93年4月22日先贈與給配偶葉美蘭，嗣於93年6月9日原告又向其配偶購買系爭土地，原告遂於93年6月30日向被告申請依土地稅法第35條退還不足支付新購土地數額之土地增值稅，業經被告以93年11月18日花稅土字第09300835140號函駁回其請求，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠程序部分：
⒈訴願決定組織不合法：花蓮縣政府訴願審議委員會委員共9
人，依訴願法第52條第2項後段及花蓮縣訴願審議委員會組織規程第3條均規定，其中公正人士、學者及專家不得少於委員人數2分之1；但該訴願委員會委員中9人扣除該機關職員【朱景鵬、危正美、林泰煌、沈經為、蔡培火等5人】，其餘委員人數明顯違反首揭不得少於2分之1之規定。
⒉有關被告謂花蓮縣政府訴願審議委員會委員計10人並有該訴
願委員名冊可稽部份，因原告前於94年4月26日向該府申請閱卷經該府以『…申請閱覽之訴願事件資料被告所為答辯已於檢卷答辯時抄送台端及其餘資料既屬行政決定前之擬稿或其他準備文件』為由駁回原告之申請，查被告雖有委員名冊唯並敘明各個委員受遴聘起訖期間為何，其訴願組織是否符合規定？案卷所有資料是否均屬不得閱覽或影印，於該府駁回原告閱卷之情形下仍不得而知，所以依行政程序法第174條規定聲明不服。
㈡實體部分：
⒈訴願決定駁回理由2、3之內容幾乎全部引用財政部88年9月
7日台財稅字第881941465號函釋內容，查該函解釋意旨係就土地稅法第35條第2項先購後售所作之解釋，此觀之該函釋標題「先購後售土地之退稅以購地時已持有自用住宅用地為前提」及該該函釋後段「同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人購買土地時，己持有自用住宅用地為適用範圍，如土地所有權人未持有自用住宅用地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自配偶受贈他筆土地再出售，核其情形係2次取得土地…應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還土地增值稅之適用」可知；今原告據以申請退還土地增值稅者，係依土地稅法第35條第1項第1款「先售後購」即符合該函釋前段末二行「第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅後，另行購買土地仍為自用住宅用地為要件」。此為被告訴願答辯書事實所指訴願人於91年12月出售…93年4月重購所確認。所以該訴願機關所援引之函釋意旨對原告之案例並不適用合先敘明。
⒉財政部76年12月4日台財稅字第761122487號函釋「土地所有
權人售地後二年內向配偶購買自用住宅用地，該用地如係其配偶於74年6月5日以後取得者，准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅」。
⒊財政部89年6月30日台財字第0890453912號函釋「…自配偶
受贈土地後售予配偶再重購土地…依民法第1017條之規定，聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產各自保有所有權，準此，受贈配偶取得配偶贈與之土地後其所有權應屬於受贈配偶，從而受贈配偶又訂約將該土地售予原配偶，應准依土地稅法第35條規定應核定退還土地增值稅」，此函令並經被告於原告93年6月30日申請退稅時引用並以93年7月29日花稅土字第0930047790號函說明二、（七）通知原告依該財政部函示補正即明。蓋法律上夫妻乃為二個獨立之個體，除法律有特別規定外，其贈與或買賣之法律行為當悉依相關法令規定踐行與一般人相同之程序，今被告出售或重購自用住宅用地均依規定辦理且符合土地稅法第35條第1項第1款及財政部就該法所作相關函令之解釋，依稅捐稽徵法第第1條之1前段規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令對於據以申請之案件發生效力」。
⒋駁回理由4內容引用財政部70年2月13日台財稅字第31101 號
函釋以原告所購買之系爭土地並非「另行購買」土地，即以系爭土地本屬原告所有何須以贈與買賣方式之迂迴方式取得該土地為由，認定原告並無有「另行購買」系爭土地之必要部分，查該函釋意旨所指非另行購買係指土地所有權人先售【甲地】又購回【甲地】即出售與重購均為同一標的謂之，與原告先出售花蓮市○○段○○○○號自用住宅用地【甲地】及後再重○○○鄉○○段1846之22地號自用住宅用地【乙地】其意涵迥然不同，被告及訴願機關刻意引用似有張冠李戴之嫌。
⒌又被告以原告贈與契約及買賣契約僅相隔11日部份，查土地
稅法第35條第1項規定土地所有權人出售自用住宅用地後，2年內重購自用住宅用地為要件，所謂「2年內」重購，其買與賣時間僅相隔1天或2年又364天並無分軒輊；另被告認定所謂以迂迴之方式取得該筆土地【即慶豐段1846地號土地】部份，查售地2年內向配偶購買自用住宅用地或自配偶受贈土地後售予配偶再重購，只要確有買賣土地之事實，依前財政部函釋規定，均非法所不許。
⒍駁回理由5以本案支付買賣價金中之80萬元抵押設定債權讓
與因長期未受清償，怠於積極實行抵押權有違經驗法則部份，查債務人是否積極實行抵押權乃債權人得主張之事由應與第三人無涉，按本設定抵押權之權利種類為一般之抵押權，乃原告前於77年間與第三人即債務人柯昌鑫將累欠債務結算後，由債務人提供其所有座落花蓮市○○段○○○○號土地及地上建物設定之抵押權並開具新台幣80萬元本票乙紙以為債權之擔保憑證【詳如原告93年10月8日說明書附件抵押權設定契約書其其他約定事項欄及本票】，即嗣後原告向配偶購買系爭土地將抵押債權讓與配偶以作為本買賣部分價金之給付之標的物，查一般抵押權憑之文件即足以行使債權請求權或實行抵押權拍賣抵押物，然被告竟將一般扺押權誤為最高限額之抵押權，於原告提出本票、抵押權設定契約書、他項權利移轉契約書、登記謄本及說明書後，仍誤解其意以93年10月1日花稅土字第09300711520號函說明二通知債務人『先生所有．．．．土地【分別】於77年及93年抵押【設定】於甲○○、葉美蘭女士，請其提供與甲○○、葉美蘭之實際借款金額與借據及清償方式等語』，查本案抵押權設定及讓與乃為同一標的物己如前述何來【分別設定】予甲○○及葉美蘭之說；又本票難道不是借據之一種。是依函示業經原告提出說明書及附件、債務人提出之說明書及附件說明其與甲○○借貸之債權債務關係並說明其與葉美蘭（即抵押權受讓人）並無借貸關係在案。被告將抵押權設定後又將該抵押債權讓與誤為二個抵押權設定案並進而否定本項抵押債權之存在實屬誤會。綜上，被告於原告詳細說明債權債務關係及備齊所有相關扺押權設定、扺押權讓與等相關之抵押權設定契約書、他項權利移轉契約書、本票、土地登記謄本資料仍執陳詞空口謂原告未進一步舉證釋明之說實屬強人所難。
⒎按本案抵押權設定次序為【第1】登記次序，所擔保之金額
為新台幣80萬元正、清償日期為80年10月，抵押權擔保之債權依民法第880條規定除斥期間為15年（消滅時效完成時間為95年10月），況且消滅時效完成後尚有5年（100年10月）之期間可實行抵押權；且其標的物市價遠遠超過其所擔保之金額，所以，本案無論是債權請求權或實行抵押權請求權，揆諸一般人經驗法則不可能發生如被告所謂是幾乎不具受償可能性的債權之情形。
⒏又所謂因該抵押權無利息或違約金約定及無法說明債務內容
與一般借貸慣例有違部份，查金錢借貸或因朋友交情或因親屬關係無利息約定之情形比比皆是，此向全國任何一個地政事務所查詢便可得而知之，抵押債務人柯昌鑫為原告之妻舅，其於77年前數年間因工作無固定之收入及投資不順利陸續向原告調借金錢，故於取得抵押標的物所有權移轉登記後，將之設定抵押權予原告，查債務迄今人一、二十年來仍斷斷續續向原告借貸金錢均從未計算利息，更遑論遲延利息或違約金之約定，況且本重購案係於91到93年間所發生，而抵押權設定案則發生於00年間，難不成原告有預知一、二十年後會有本重購案發生之能力而預為虛偽之抵押權設定。
⒐本買賣案價金以現金支付27萬元部分為被告所是認，既然如
此，則買賣關係當然成立，其餘價金是否給付並不影響買賣契約之有效成立，縱如該抵押權設定受法院判決塗銷登記，出賣人即原告之配偶尚得依法請求承買人之原告給付其餘不足之價金，於買賣契約書未依法解除前，對有效成立之買賣似不生若何影於響。被告一方面於該處93年11月18花稅土字第09300835140號函內承認買賣價金中27萬元現金之給付無訛，另方面又否定抵押權設定及讓與之效力豈非自相齟齬矛盾。
⒑關於被告答辯理由4，查：
⑴認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則為訴訟
事件適用之共通原則，要不能僅憑片面之臆測為事實之論斷。當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任（民事訴訟法第277條及最高法院61年判字70號、62年判字第402號判例供參）。被告既主張原告無贈與之真意及買賣之行為難謂真實，應就其主張負舉證責任。而非一面認定本件重購自用住宅用地形式上符合土地稅法第35條之規定；一面卻於毫無舉證證明其事實主張之情形下空口以司法院釋字第217號、第506號解釋及財政部92年7月2日台財稅字第0000000000函釋泛指以實現租稅公平之基本理念為由謂「原告與其配偶間並無贈與之真意，買賣之行為難謂真實」。
⑵查司法院釋字第217號解釋係針對財政部72年2月24日台財
稅字第31229號函提示所屬財政機關「對於設定抵押權為擔保之債權並載明約定利息所者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料核計債權人之利息所得課課徵所得稅」，當事人如主張未其未收取利息者，應就其事實負舉證責任之函釋內容並不牴觸憲法第15條第19條之規定而已。蓋司法院第217號函釋財政機關得以依地政機關之抵押權設定及塗銷登記為課稅之依據者，無非上開財政部第31229號函內載：「抵押權之設定登記，依民法第758條及土地法第43條規定其登記具有絕對之效力。債權人貸款與債務人，由債務人提供不動產向地政機關辦妥抵押權設定登記並載明約定利息者，稽徵機關自得依該登記資料…核計利息所得，當事人如主張未收取利息者，應就其事實負舉證責任」。該司法院釋字第217號解釋意旨即以依法登記之物權，當事人如主張非真正時除提出反證外，否則登記就有土地法第43條規定絕對之效力。此觀之最高行政法院70年判字第117號判例『…有利息約定之抵押權借款業已登記於公文書，稅捐機關對於債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任』。今原告業已依法完成登記之抵押權設定、抵押權債權讓與、買賣及贈與登記，依上開大法官217 號解釋及財政部第31229號函示及最高行政法院70年判字第117號判例之反面解釋，如被告未提出任何反證證明其主張者，依法自應受土地法第43條絕對效力之保護。
⑶至於司法院釋字第506號解釋及財政部92年7月2日台財稅
字第09204 53519號函釋及最高行政法院82年判字第2410號判決所謂實質課稅部份，查原告重購退稅無論形式上或實質上均符合法令之規定，與被告前開函釋所謂實現租稅公平並無關聯；何況被告引用之高行政法院82年判字第2410 號判決，依台省財政55年1月11日財稅法字第91318號函：「行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用」。被告空言以「原告與其配偶間並無贈與之真意，買賣之行為難謂真實」實難令人信服。
⒒被告答辯理由5，查依財政部76年12月4日台財稅字第76112
2487號函釋「土地所有權人售地後二年內向配偶購買自用住宅用地，該用地如係其配偶於74年6月5日以後取得者，准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅」，茲原告於92年1月間售地後（主權段844地號），二年內即93年4月間向配偶購買74年6月5日以後取得之土地（慶豐段1846-22地號）符合該函釋之規定，至受贈配偶取得受贈土地後再售予配偶依民法第1017條及財政部89年6月30日台財稅字第000000000函釋意旨規定：聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產為夫或妻之原有財產各自保有所有權，準此，受贈配偶取得配偶贈與之土地後其所有權應屬於受贈配偶，從而受贈配偶又訂約將該土地售予原配偶，均為法之所許，何來曲解法令之說。
⒓關於答辯理由6，查：
⑴被告所謂原告主張「標的物消滅時效為15年，衡諸常情，
賣方應不可能同意買方以此變現不易且消滅時效將屆之債權（權利範圍持分為二分之一）替代買賣價金之交易條件」，查民法第880條實行抵押權之除斥期間為20年，即抵押權所擔保之債權請求權因15年時效完成後5年間不實行抵押權者，其抵押權歸於消滅之謂，於債權請求權時效完成後或抵押權消滅後，其標的物及債權本身並不因之而消滅，所以並無被告所謂「消滅時效將屆之債權」，又本連同債權讓與之抵押權為新台幣80萬元全部，而非被告所謂債權權利範圍持分2分之1，被告答辯理由所謂『消滅時效將屆之債權權權利範圍持分2分之1是對原告起訴理由之曲解及對法令之之誤解。
⑵被告又謂「原告僅提供現金27萬元及80萬元之抵押權擔保
債權讓與部份作為支付價金之證明文件，難謂原告與其配偶確有買賣之情事」，查原告購買系爭之自用住宅用地之買賣總價金為新台幣1,07,200元，除被告是認之現金27萬元外，不足之80萬元以原告對第三人之抵押債權連同抵押權讓與予出賣人以為價金之給付，被告空口謂「難謂原告與其配偶確有買賣之情事」是何所指，原告實不知其所云。
⑶另被告以第三人即債務人柯君僅以「查本人於77年前陸續
向甲○○借款至本抵押權設定結清時共欠80萬元…無法確實說明其借貸金額及資金流程…無利息及違約金如何支」部分，按金錢借貸契約固屬要物契約，應由貸與人就交付金錢之事實負舉證責任，但若貸與人提出借用證內，經載明借款額當日親自收足訖無訛者，要應解為貸與人就要物性之具備己盡舉證責任（最高法院69台上字第3546判例）；且借用人向貸與人所述借用金錢之緣由是否屬實及所借之金錢作何用途均與消費借貸契約之成立無關（21年上字第114號判例）。
⑷查本案第三人即抵押債務人柯昌鑫於抵押權設定前數年間
向原告陸續借貸金錢累計至欠抵押權設定時共計80萬元，於設定抵押權時既經借貸雙方會同結清並於抵押權設契約書上載明「1.支付利息日期及方法：無。2.本約所擔保之債權，由債務人開立本票交付債權人以為債權憑證。3.債務人積欠債權人之全部債務，至立約日止全部結算清楚，另開立前開本票以為憑證，過去開立之借據、本票等憑證均歸還債務人銷毀」在案，依前開最高法院69台上字第3546判例應解為貸與人就要物性之具備已盡舉證責任。何況，前開80萬元債權憑證之本票，係屬無因證券，其本票作成之債務關係依票據法之規定，並無庸證明其原因，被告於原告詳細說明債權債務關係及備齊所有相關證明文件後仍執陳詞，原告實不知如何回應是好。
㈢綜上，被告及訴願決定機關以純屬臆測及主觀推論之經驗法
則，否決贈與案、買賣案、抵押權讓與案甚至案外案之原抵押權設定案為答辯及訴願駁回之理由實無理由，為此提出行訴政訟，爰請求撤銷原處分及訴願決定，准予退還原告已繳納之土地增值稅及加計自93年6月30日翌日起至返還日止，按年利百分之5計算之利息。
乙、被告答辯意旨略以：㈠原告主張訴願決定組織不合法：花蓮縣政府訴願審議委員會
委員共9人，…其中公正人士、學者及專家不得少於委員人數二分之一；…，其餘委員人數明顯違反首揭不得少於二分之一之規定等語。經查「行政院及各級行政機關訴願審議委員會組織規程」第4條第1項規定：「訴願會置委員5人至15人，其中一人為主任委員，由機關首長就本機關副首長或具法制專長之高級職員調派專任或兼任；其餘委員由機關首長就本機關高級職員調派專任或兼任，並遴聘社會公正人士、學者、專家擔任；其中社會公正人士、學者、專家不得少於委員人數二分之一。委員應有二分之一以上具有法制專長。」係依訴願法第52條第3項明文授權訂定。本縣訴願審議委員會依上開規定置有委員10人，其中1人主任委員為副縣長兼任，4人為花蓮縣政府高級職員外，餘外聘社會公正人士、學者、專家者計有花蓮縣議會法制室主任林福鵬、執業律師余道明、執業律師曾泰源、中央通訊社特派員劉嘉泰及大漢技術學院教授蔡忠太等5人，此有花蓮縣政府訴願審議委員會委員名冊附卷可稽；另依訴願法第53條規定：「訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之。」，本案訴願決定係由出席委員8人過半數同意行之，此有花蓮縣政府訴願決定書附卷可稽；原告所言其餘委員人數明顯違反首揭不得少於二分之一之規定等語，實係誤解。
㈡按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。…」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：
一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。…」為土地稅法第35條第1項第1款所明定。再按「…說明段：二、…準此，受贈之配偶取得配偶贈與之土地後，其所有權應屬受贈配偶，從而受贈配偶又訂約將該土地售予原配偶，如其夫妻間確有買賣土地之事實者，該受贈配偶再於二年內重購另一筆自用住宅用地，應准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅。」則為財政部89年6月3日台財稅字第0890453912號令所明釋。
㈢卷查原告前於92年2月12日以「先購後售」型態向被告機關
申請依土地稅法第35條規定退還其出售土地已納之土地增值稅，退還不足支付新購土地地價部分稅額，即原告於91年11月7日先取得系爭土地，復於91年12月12日自配偶葉美蘭受贈取得花蓮市○○段○○○○號土地隨即出售並於92年1月9日辦竣移轉登記，案經被告機關依財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定，以其先購買土地時，並未持有自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後自其配偶受贈他筆土地再出售，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用，予以否准，原告不服提起訴願，經訴願決定駁回並確定在案，併此敘明。
㈣次查原告於93年6月30日再次以「先售後購」型態向被告機
關申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價部分稅額，即原告於91年12月12日出售自配偶葉美蘭處受贈取得之花蓮市○○段○○○○號土地乙筆，復於93年4月15日以所有系爭土地先贈與配偶葉美蘭，嗣於93年4月26日又向其配偶購回；此有被告機關91年12月12日、93年4月15日、93年4月26日土地增值稅（土地現值）申報書及花蓮地政事務所土地登記謄本等影本附卷可稽；按財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定：「說明段：…二、按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必需出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，而降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅為要件；…。」。據此可知，土地稅法第35條規定之立法意旨，在於避免因課徵土地增值稅，而降低土地所有權人重購自用住宅用地之能力，乃准就其原出售土地已納土地增值稅額內，退還其不足支付「新購土地」地價之數額；再依財政部70年2月13日台財稅第31101號函釋規定：「查土地稅法第35條既係規定土地所有權人於出售自用住宅用地、…後，自完成移轉登記之日起，二年內「另行購買」自用住宅用地…者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。…」。本案原告於出售自用住宅用地後，另將所有系爭土地贈與其配偶，復於11日後再向配偶購回，顯非「另行購買」他處土地，自不符合前揭土地稅法第35條重購退稅之規範目的與立法意旨。顯見其贈與行為係為創造重購退稅之形式要件所為，原告與其配偶間並無贈與之真意，買賣之行為難謂為真實。縱其形式上符合前揭退稅規定，實質上係以迂迴、不合常理的方式滿足退稅構成要件，依財政部參據司法院釋字第217號、第506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第092045 3519 號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及最高行政法院82年判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，本於實質課稅之原則，被告機關否准原告之申請並無不合。
㈤再查原告主張財政部76年12月4日台財稅字第761122487號函
釋規定：「土地所有權人售地後二年內向配偶購買自用住宅用地，該用地如係其配偶於74年6月5日以後取得者，准依土地稅法第35條規定申退土地增值稅之規定辦理。」，上開釋令係指土地所有權人售地後二年內向配偶購買自用住宅用地，與原告先取得系爭土地復贈與配偶，又再向配偶購回之情形不符，顯屬曲解法令。
㈥末查原告原所有之花蓮市○○段○○○○號土地於91年12月12
日出售與訴外人周淑莊，並按92年1月9日辦竣移轉登記日之公告土地現值計總價98萬6,700元，已繳納土地增值稅13萬3,492元（詳如流程圖）。另於91年11月7日支付107萬1,200元價金取得系爭土地，後於93年4月15日訂約贈與配偶，旋即於同年月26日訂約將贈與財產（即系爭土地）買回，於同年5月11日以現金匯款方式支付價金27萬元外，餘80萬元則持77年10月2日與訴外人柯君所有花蓮市○○段608之9地號土地及地上建物門牌為花蓮市○○路○○○巷○○號之抵押權擔保債權讓與為買賣價金，於93年5月3日與其配偶訂立抵押權讓與契約，同年5月7日辦竣他項權利登記。經查原告與訴外人柯君所訂之抵押權設定契約書其債務清償日期為80年10月1日，權利存續期間為77年10月2日至80年10月1日止計3年，原告主張上開標的物消滅時效為15年（95年10月），衡之常理，賣方應不可能同意買方以此種變現不易且消滅時效將屆之債權（權利範圍持分為二分之一）替代買賣價金之交易條件；準此，原告僅提供現金匯款27萬元部份，及80萬元之抵押權擔保債權讓與部份作為支付價金之證明文件，難謂原告與其配偶葉美蘭間確有買賣之情事。另被告機關於93年10月1日以花稅土字第09300711520號函請訴外人柯君說明實際借款金額及清償方式，惟柯君僅以「查本人於77年前陸續向甲○○借款至本抵押權設定結清時共80萬元…。」等語聲明，無法確實說明其借貸金額及資金流程；且觀其77年10月2日原告與柯君訂立之抵押權設定契約書，究其債權長期未受清償卻無利息之約定及違約金如何支付等情事，債務人亦未一併提及說明，顯與一般借貸之慣例有違，此等行為純為創造符合先售後購的土地移轉型式，是原告所訴，委無足採。綜上論結，本案原告之上訴顯無理由，謹請准依答辯聲明判決，以維稅政。
理 由
壹、程序方面：
一、按訴願法第52條第3項規定：「訴願審議委員會組織規程及審議規則，由主管院定之。」，另行政院及各級行政機關訴願審議委員會組織規程第4條第1項規定：「訴願會置委員5人至15人，其中1人為主任委員，由機關首長就本機關副首長或具法制專長之高級職員調派專任或兼任；其餘委員由機關首長就本機關高級職員調派專任或兼任，並遴聘社會公正人士、學者、專家擔任；其中社會公正人士、學者、專家不得少於委員人數2分之1。委員應有2分之1以上具有法制專長。」，查依卷附花蓮縣政府訴願審議委員會委員名冊，該縣訴願審議委員會除其中1人主任委員為副縣長兼任外，另置有委員10人，其中4人為花蓮縣政府職員外，餘外聘社會公正人士、學者、專家者計有花蓮縣議會法制室主任林福鵬、執業律師余道明、曾泰源、中央通訊社特派員劉嘉泰、國立東華大學教授施文真及大漢技術學院教授蔡忠太等6人，自符合上開訴願審議委員會組織規程第4條第1項之規定。
二、另依訴願法第53條規定：「訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之。」，經查本件訴願決定係由出席委員8人過半數同意行之，此有花蓮縣政府訴願決定書附卷可稽；是原告主張訴願決定組織不合法及其餘委員人數明顯違反首揭不得少於2分之1之規定云云，容有誤解，自不足採，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶直系親屬於該地辨竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。」，分別為土地稅法第9條及第35條第1項第1款所明定。
二、本件係原告於92年1月9日出售坐落花蓮市○○段○○○號土地乙筆，又原告所有坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○○ ○○號土地於93年4月22日先贈與給配偶葉美蘭，嗣於93年6月9日原告又向其配偶購買系爭土地，原告遂於93年6月30日向被告申請依土地稅法第35條退還不足支付新購土地數額之土地增值稅，為被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠本件原告於92年1月9日出售坐落花蓮市○○段○○○號土地乙
筆，又於93年4月22日將其所有坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地先贈與給配偶葉美蘭，嗣於93年6月9日又向其配偶購買系爭土地之事實，有土地買賣所有權移轉契約書、土地登記謄本等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土
地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原自有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」，為財政部88年9月7日台財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第35條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈢本件原告於92年1月9日出售花蓮市○○段○○○號土地，嗣於
93年6月9日購買系爭土地，已如上述。惟查原告所重購之系爭土地，乃係原告原所持有之自用住宅用地，於93年4月22日先贈與予配偶葉美蘭，於93年6月9日再向其配偶買回。是原告所重購之系爭土地，本屬其所有之土地，而非另行購買之土地；蓋系爭土地本屬原告所有，何須以贈與買賣之迂迴方式取得該筆土地？況所贈與及買賣對象為原告之配偶，難認原告有「另行購買」系爭土地之必要，且贈與契約與買賣契約之日期僅相隔11日，足資認定係以迂迴方式創設重購行為形式，實際目的係為申請退稅，有違實質課稅公平原則。另揆諸上開財政部函釋說明，土地稅法第35條之立法意旨乃在考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處另行購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅降低其重購土地能力，得依法退還土地增值稅，故如係二次取得土地後再出售二次取得之土地或購回已出售之自用住宅用地皆無退還稅款之適用，是被告依財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋意旨，駁回原告之聲請，依法自屬有據。
參、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分、訴願決定及請求被告應退還原告已繳納之土地增值稅及加計自93年6月30日翌日起至返還日止，按年利百分之5計算之利息，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 5 日
第七庭 法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 9 月 5 日
書記官 王琍瑩