臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00428號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年7月28日府訴字第09313928200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告於民國92年11月19日委請陳永昌律師以其所有坐落台北
市○○區○○段1小段135、135之1、永昌段3小段203、203之1及公園段3小段245地號等5筆持分土地，均係自用住宅用地為由，向被告申請退還5年內之溢繳稅款，經被告所屬中正分處以92年11月28日北市稽中正甲字第0926129380 0號函復陳永昌律師略以：「主旨：臺端代理甲○○君申請所有本市○○區○○段1小段135地號等土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅並退還溢繳稅款乙案，經核不符合土地稅法第9條及第17條規定，所請歉難照辦．．．」。嗣該分處乃依前開核定結果，發單核課系爭土地92年原告應補繳之差額地價稅計新臺幣（以下同）9,266元。原告不服，於92年11月28 日以書面向被告表示異議，並檢還上開地價稅繳款書，其後復於92年12月17日向被告中正分處申請更正系爭土地地價稅稅額。
㈡期間中正分處就本件原告原申請退還溢繳稅款案，經該分處
查核後發現系爭土地有短課情形，是否得補徵稅款乙節仍有疑義，乃以92年12月9日北市稽中正甲字第09261339700號函請被告釋復，經被告以92年12月18日北市稽財甲字第09264148600號函復該分處略以：「．．．說明．．．二、旨揭土地既經貴分處查明其中三筆土地未設戶籍及有營業登記，原按一般用地課徵地價稅，並無違誤；惟另發現其餘2筆原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，部分並不符自用住宅用地規定，參照財政部74年12月4日臺財稅第25805號函釋規定，應予以補徵稅款，另本案非屬行政救濟案件，自無行政法院62判字第298號判例之適用。」，被告中正分處乃以
92 年12月25日北市稽中正甲字第09261409900號函通知原告代理人陳永昌律師補徵系爭土地88年至91年之差額地價稅（即系爭土地永昌段1小段135、135之1地號土地面積11.19平方公尺及10.82平方公尺部分，按一般用地稅率與自用住宅用地稅率核課之差額），並認系爭土地永昌段3小段203、203之1及公園段3小段245地號等部分土地原核定並無違誤，否准原告就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅及退還5年內溢繳稅款之申請。原告不服，提起訴願，經臺北市政府訴願審議委員會以93年1月19日北市訴午字第09330005200號函移請被告改以復查程序辦理。嗣並經被告以93年4月9日北市稽法乙字第09360019200號復查決定：「復查駁回。」原告猶表不服，於93年4月15日向臺北市政府提起訴願，經訴願決定以「原處分關於否准台北市○○區○○段3小段245地號等土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分；其餘訴願駁回。」，原告猶未甘服，對於不利部分，向本院提起行政訴訟。
二、兩造主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠按「自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、或直系親屬
於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅」「合於住宅用地，其地價稅按千分之二計徵」「都市土地面積未超過3公畝部份」（土地稅法第9條、第17條）。本件原告建物汀州路2段61號、59號房屋無土地持分，永昌段1小段203號地號其情形亦同，從而被告以非自用住宅土地課稅，顯屬違法。
㈡原告88年至90年地價稅早已課徵，不能92年11月18日以法字
第92年11月18日號函請改自用住宅，未減少反增加，違反訴訟原則。原告汀州路有女兒定居，自為自用住宅。
㈢土地與房屋均為不動產，法律上可為分離，從而土地所有權
人如無建物，不可能有戶籍，土地上建有房屋之所有權人，兩者合而為一，其土地為自用，合再敘明。
㈣爰請求原處分及訴願決定，關於不利於原告部分均撤銷；88年至92年差額地價稅不得徵收，並將溢收稅款應予以退還。
乙、被告答辯意旨略以：㈠查系爭永昌段1小段135（持分面積：29.22平方公尺）、135
之1（持分面積：28.24平方公尺）地號等2筆土地地上房屋即本市○○區○○路2段57號5樓之1（建物面積：136.18平方公尺）、59號（建物面積44.24平方公尺）及61號（建物面積：40.29平方公尺）等三房屋，其中59號及61號二房屋自87年迄今均未有原告或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，其中61號房屋並設有瑞顯商行，不符合土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」之規定，此有92年11月21日列印之原告全戶戶政連線戶籍資料及運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業等影本附卷可稽。故系爭永昌段1小段135、135之1地號等二筆土地分別有11.19平方公尺（29.22×【40.29＋44.24】/【136.18+
40.29+44.24】=11.19）及10.82平方公尺（28.24×【40.29+44.24】/【136.18+4.029+44.24】=10.82），應改按一般用地稅率課徵地價稅。答辯機關所屬中正分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」同法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算．．．。」核定補徵系爭土地永昌段1小段135、135之1地號部分面積88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，洵屬有據。
㈡次查系爭永昌段3小段203地號土地之地上房屋號即台北市○
○區○○路1段306巷5號4樓，亦無原告或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，原即按一般用地稅率課徵地價稅；永昌段3小段203之1地號土地為公共設施保留地，面積6平方公尺，其中3平方公尺為道路用地核定免稅，3平方公尺按公共設施保留地稅率課徵地價稅，於法並無不合。
㈢原告主張系爭汀州路2段61號、59號房屋，其並無土地持分
，永昌段1小段203地號情形亦相同，從而被告以非自用住宅土地課稅，顯屬違法並請求退還溢收稅款云云，惟依台北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統、臺北市都市土地卡、土地稅主檔及土地所有權部等相關資料顯示，原告為系爭土地所有權人。又系爭永昌段1小段135及135之1地號等二筆土地部分面積不符合土地稅法第9條自用住宅用地之要件，已如前述，答辯機關所屬中正分處依法補徵88年至92年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，並無溢收稅款之情事。原告之主張，顯不足採。至系爭土地中永昌段3小段203地號土地原係按一般用地稅率課徵地價稅，原告如認該土地合於自用住宅用地稅率課徵地價稅要件自應依土地稅法第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
」提出申請，惟原告遲至92年11月19日始向答辯機關主張該土地應按自用住宅用地稅率課徵地價稅，是縱令該土地符合自用住宅用地要件，亦僅得自次年期適用，原告並無申請退還溢繳稅款之權利。原告之主張，應不足採。
㈣原告主張其函請改自用住宅，未減少反增加，違反訴訟原則
乙節，惟查答辯機關所屬中正分處於本案進行行政救濟前，已依前揭稅捐稽徵法第22條第2項規定補徵差額地價稅，其後行政救濟之決定，亦僅維持原核定，並無違反不得為更不利處分之訴訟原則。原告之主張，自不足採。從而，答辯機關所屬中正分處核定補徵系爭土地按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅及否准退稅之申請，揆諸前揭法條規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
㈤綜上所述，原告之訴應認為無理由，爰請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、本件係原告於92年11月19日以其所有坐落台北市○○區○○段1小段135、135之1、永昌段3小段203、203之1及公園段3小段245地號等5筆持分土地，均係自用住宅用地為由，向被告申請退還5年內之溢繳稅款，經被告所屬中正分處所否准。嗣該分處乃發單核課系爭土地92年原告應補繳之差額地價稅計9,266元。原告不服，於92年11月28日以書面向被告表示異議，並檢還上開地價稅繳款書，其後復於92年12月17日向被告所屬中正分處申請更正系爭土地地價稅稅額。期間該分處就本件原告原申請退還溢繳稅款案，發現系爭土地有短課情形，乃以92年12月25日北市稽中正甲字第09261409900號函通知原告代理人陳永昌律師，補徵系爭土地88年至91年之差額地價稅（即系爭土地永昌段1小段135、135之1地號土地面積11.19平方公尺及10.82平方公尺部分，按一般用地稅率與自用住宅用地稅率核課之差額），並認系爭土地永昌段3小段203、203之1及公園段3小段245地號等部分土地原核定並無違誤，否准原告就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅及退還5年內溢繳稅款之申請。原告不服，提起復查，經復查決定駁回。原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分關於否准台北市○○區○○段3小段245地號等土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分；其餘訴願駁回。
」，原告對於不利部分則不服，為如事實欄所載之主張。
二、經查：㈠原告所有坐落台北市○○區○○段1小段135（持分面積：29
.22 平方公尺）、135之1（持分面積：28.24平方公尺）地號等2筆土地地上房屋，即台北市○○區○○路2段57號5樓之1（建物面積：136.18平方公尺）、59號（建物面積44.24平方公尺）及61號（建物面積：40.29平方公尺）等三房屋，其中59號及61號二房屋自87年迄今均未有原告或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，其中61號房屋並設有瑞顯商行之事實，此有92年11月21日列印之原告全戶戶政連線戶籍資料及運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業等影本在卷足憑，洵堪認定。
㈡按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，是以住宅用地之課徵地價稅而可適用優惠稅率者，應以自用者為限，而「自用」之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為不出租或不供營業之用。故土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該地上房屋辦竣戶籍登記及該房屋有無出租或供營業使用，乃係認定該土地是否為自用住宅用地之要件。
㈢另土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用
特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，依上開土地稅法第9條規定，土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之事實，乃係認定該土地是否為自用住宅用地要件。準此，土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍或有出租或供營業用之事實，原告最為知悉；是土地稅法第41條第2項規定，納稅義務人在其本人、配偶或直系親屬將戶籍遷出系爭土地上房屋導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。經查系爭土地中永昌段3小段203原係按一般用地稅率課徵地價稅，原告如認該等土地合於自用住宅用地稅率課徵地價稅要件自應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，僅得自申請之次年期開始適用，惟原告遲至92年11月19日始向被告主張該等土地應按自用住宅用地稅率課徵地價稅，是縱令該等土地符合自用住宅用地要件，亦僅得自次年期適用，原告並無申請退還溢繳稅款之權利。
㈣另按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核
課期間，依左列規定‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另
發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，本件系爭原告所59號及61號二房屋，自87年迄今均未有原告或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，已如上述；然查88年地價稅之開徵期間為88年11月16日至12月15日，則系爭土地88年地價稅之核課期間自88年12月16日至93年12月15日止，被告中正分處以92年12月25日北市稽中正甲字第09261409900號函通知原告代理人陳永昌律師補徵系爭土地88年至91年之差額地價稅（即系爭土地永昌段1小段135、135之1地號土地面積11.19平方公尺及10.82平方公尺部分，按一般用地稅率與自用住宅用地稅率核課之差額），並認系爭土地永昌段3小段203、203之1等部分土地原核定並無違誤，否准原告就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅及退還5年內溢繳稅款之申請，依法自無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴
三、綜上所述，原處分及訴願決定關於不利於原告部分，依法並無不合；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定關於不利於原告部分及88年至92年差額地價稅不得徵收，並將溢收稅款應予以退還，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
第七庭 法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
書記官 王琍瑩