臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00473號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月10日台財訴字第09400104510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）之稅基計算認定「原告所屬之申報戶當年度有抵押利息所得新台幣（下同）陸拾萬元」之規制性決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關查核認定原告之扶養親屬許阿端另有抵押利息所得新台幣（下同）600,000元，而將該筆金額併入原告當年度之綜合所得總額內。而核定原告當年度之綜合所得總額為1,535,101元，淨額為1,194,101元。
原告對上開核定有有關認定「其扶養親屬許阿端有抵押利息
所得600,000元」部分之規制性決定表示不服，以「設定抵押權係為維護許阿端及許素靜雙方權益所為，彼此間並無實質資金往來，且無利息所得」等情而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠受原告撫養之親屬許阿端與其胞妹許素靜實質上共有位於
民生東路4段11巷5弄18號之公寓，雙方為保全許阿端之權益，因而同意許阿端設定抵押，雙方並無任何資金往來，依被告機關之函文中亦指出「經查本件依地政機關登記資料核定，所附債權人及債務人91年度郵局及銀行帳戶交易明細，尚不足資證明確未收取利息之客觀證據，本局原核定並無違誤，遂駁回其復查申請」。顯見被告機關由原告所附之佐證資料中並無查出任何資金之往來。
㈡按財政部訴願決定書所指「個人綜合所得稅之課徵以收付
實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作為有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任」云云。但於前述中，被告顯然無法明確指出雙方有收付實現之事實，僅依設定抵押即自行裁定為雙方有收付實現，因此請求法院依裁判時之事實及法律裁判之。
㈢被告雖答辯稱「原告無法證明確未收到利息，又無法提示
其他客觀有效之證據」等語，以支持原處分之合法性。惟資金之往來即應以銀行或郵局等金融機構為中心，如被告仍覺證據不足，試問應提何等證據以為佐證﹖如前述說明，其核駁之審定即失依據而無可維持，原告聲明要求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。
被告主張之理由：
㈠按凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項
利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院70年判字第117號及36年判字第16號分別著有判例。復按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5%。」為民法第203條所明定。
㈡本件抵押權設定之債務人許素靜提供其所有、坐落臺北市
○○區○○○路○段○○○巷○弄○○號房屋暨臺北市○○段116之26號土地為擔保，設定抵押權予許阿端，登記擔保權利價值12,000,000元，存續期間自90年5月23日至140年5月22日止，約定按各個債務契約所約定之利率計息。
㈢被告因此依前述資料核定許阿端91年度利息所得600,000
元（計算式：12,000,000*5%=600,000），併入原告當年度綜合所得總額中計算其應納稅額。
㈣原告訴稱本件抵押權之設定，僅為維護許阿端及許素靜雙
方權益所設之抵押權，雙方並無任何資金往來，無利息所得等情。經查本件為一般抵押權，其登記之擔保權利價值為12,000,000元，有土地暨建築改良物抵押權設定契約書影本附卷可稽，原告雖主張並無收取利息，並提示債權人及債務人91年度郵局及銀行帳戶交易明細，其證據力較經機關登記之公文書薄弱，尚難證明確未收取利息之客觀證據，原告既無法提示其他客觀有效之證據以證明確未收取系爭利息，從而被告依首揭規定核定利息所得，尚無不當。
理 由
壹、程序方面：本案兩造爭執之課稅所得額為600,000元，而依本案原告所適用之稅率21%計算，其對應納稅額之影響為126,000元，未達20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：針對原告91年度綜合所得稅之課稅所得額認定，被告機關以查得之抵押權登記資料，發現以下之客觀事實：
㈠第三人許素靜曾於90年5月23日提供其本人所有、坐落臺
北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○○號房屋暨臺北市○○段116之26號土地設定抵押權予原告之扶養親屬許阿端。
㈡而該抵押權所擔保之債權金額，登記簿上記載為12,000,
000元（未表明最高限額抵押權之文字），並且另有存續期間之記載（自90年5月23日至140年5月22日止）。
㈢但抵押權登記簿上之「利息」、「遲延利息」與「違約金」欄則載為「按各個債務契約之約定」。
被告機關因此認定許阿端確曾於90年間借款12,000,000元予
許素靜，並因為上開抵押權之設定，而於91年度取得依法定利率5%計算之利息600,000元，將之併入原告該申報「戶」之課稅所得額中。
原告則爭執稱：「上開抵押權之設定為通謀虛偽意思表示（
或另有隱藏行為存在），因為系爭抵押房地實質上為許素靜及許阿端所共有，而登記在許素靜名下，為保全許阿端之權益，才設定抵押權」等情，而否認確有借款一事。
參、本院之判斷：上開爭點之客觀證明責任分配原則：
㈠首先必須指明，在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分
配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。
㈡至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，
依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
㈢而依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則
，本案應由被告機關證明受原告扶養之許阿端於91年間有取自許素靜之600,000元利息收入。
而經本院依職權調查現有各項證據資料後，認定上開待證事實無從證明為真正，茲說明其理由如下：
㈠按抵押權具有從屬性，必須有主債權之存在，才可能會有
抵押權之設定。但在本金最高限額抵押權之情形，在抵押權設定之際，主債權未必發生。
㈡固然改制前行政法院（現改制為最高行政法院）70年度判
字第117號判例意旨曾謂；「如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任」。而此項判例意旨亦經司法院釋字第217號解釋意旨為合憲性解釋。
【註】司法院釋字第217號解釋文如下：
憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日（72）台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條第19條之規定。
司法院釋字第217號解釋理由書如下：
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示「租稅法律主義」，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
財政部中華民國72年2月24日 (72)台財稅字第31229號函提示所屬財稅機關，內載：「抵押權之設定登記，依民法第758條及土地法第43條規定，具有絕對效力。債權人貸款與債務人，由債務人提供不動產，向地政機關辦妥抵押權設定登記，並載明約定利息者，稽徵機關自得依該登記資料，在抵押權塗銷登記前之年度，依法核計利息所得，依所得稅法第14條第1項第4類規定課稅，因私人借貸非公司行號可比，其無支付利息之帳冊可稽，無法適用收付實現之原則，當憑其登記文件作有按期收取利息之認定，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，所提出之證據，必須具體且合於一般經驗法則，如僅由債務人私人出具之證明，要不得採認」等語，縱有未盡妥治之處，惟係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。
㈢但上開判例意旨，參酌司法院釋字第217號之解釋意旨，
嚴格言之，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。但是其強調「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況，換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。是在「客觀之證明責任」不改變之情況下，要求登記簿上所載之抵押權人提出證據資料來推翻原來之事實上推定。而且其事實上之推定作用，其前提為「完整無瑕疵、而無從懷疑」之一般抵押權設定外觀。
㈣但在本案中，上開抵押權登記中到底是一般抵押權設定還
是最高限額抵押權設定，單從登記簿上之記載無法清楚認知。例如：
⑴既然是一般抵押權，為何其上有存續期間之記載（自90年5月23日至140年5月22日止）。
⑵既然是一般抵押權，為何抵押權登記簿上之「利息」、
「遲延利息」與「違約金」欄則載為「按『各個』債務契約之約定」（一般抵押權只可能有1個擔保債權存在）。
㈤是以無論原告之反證是否可採，單就本證部分，被告機關之舉證無從令本院信其主張為真正。
肆、綜上所述，本件原處分關於上開利息所得認定之規制性決定自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
第五庭 法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
書記官 蘇亞珍