臺北高等行政法院判決
94年度簡字第487號原 告 黃己開即上好資訊休閒館被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 王興平處長）住同訴訟代理人 甲○○
乙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年
4 月14 日 基府行法壹字第0940038251號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為王源寶，民國（下同）95年1 月16日變更為王興平，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國93年5 月3 日在基隆市○○區○○街○○○ 巷101 之1 號，以「上好資訊休閒館」名稱辦理營利事業設立登記，經營資訊休閒業。被告於93年7 月14日娛樂稅定期業務稽核時，現場查得原告提供電腦40台供人娛樂使用，以原告未向被告辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，基於租稅公平原則，遂核定原告為娛樂稅代徵人，並依當時查得資料查定原告93年7 月份營業額為新臺幣（下同）66,000元，按基隆市娛樂稅稅率第5 條及被告娛樂稅稅額查定標準表所列資訊休閒業稅率10% 計算，核定娛樂稅額6,600 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠依經濟部90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告，
資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用用」，其與娛樂業營業項目定義乃有所區分，被告無視實際情況，竟將資訊休閒業與娛樂業等同視之，逕自認定原告營業項目皆係娛樂，全數核課娛樂稅，顯然名實不符。
㈡原處分書為要式文書，任何一項記載皆須與事實相符，本件
原處分書既載明原告業別為「其他業」，被告卻以「娛樂業」課徵娛樂稅，自有違誤。
㈢原告營業項目與娛樂業者營業項目不同，自非法定娛樂場所
，再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告將原告營業用電腦皆視同娛樂設施而全數核課娛樂稅，不符公平正義原則，更違反基隆市娛樂稅徵收細則第10條之規定，實應按實際營業額查定代徵稅額。
㈣至於客人使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，
自無繳納娛樂稅之義務。若客人使用線上電玩，則須先外購電玩點數卡，以便取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡即可查詢，故娛樂稅應從各電玩網站所售出點數卡加以附徵，始符公平正義原則，何況線上電玩皆係收費網站，原告電腦並無提供客人免費使用機制，消費者付費使用電腦之對價僅能上無收費之網站而已，故被告向原告課徵娛樂稅顯然可議。另娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人，被告逕自核定原告應繳納娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式顯然違法。
㈤被告以全部電腦數目為核定稅額方式，將未營業、他用或待
檢修測電腦數計列為稅基，不符公平正義原則，其核定娛樂稅方式亦違娛樂稅法第6條明定之法定核備程序。
㈥原告並非出價娛樂之人，原處分顯有違娛樂稅法第3 條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人」。
㈦娛樂稅之稽徵，依娛樂稅法第9 條第1 項規定，係以娛樂稅
代徵人自動報繳為原則，並無附條件加以設限，禁止商家自動報繳，被告竟非法設限。依92年10月14日基稅消參字第0920037378號函，其函釋意旨須先審核帳冊及所開立發票，核准始符自動報繳之要件，被告顯未依法行政。至代徵人不為自動報繳或逃漏稅，另可依娛樂稅法第14條論處，因此本件被告未踐行法定「自動報繳」之程序，逕自核定課稅，稽徵過程顯然可議。
㈧依娛樂稅法第9 條第1 項但書規定，適用該條首須具「經營
方式特殊或營業規模狹小」之法定要件，法律雖未明定具體認定標準，惟亦未授權被告自行認定，故本件被告逕自核定原處分「本稅額」，即有爭議。
㈨基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定：「娛樂業因經營方式特
殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」，即必須先行「核定」，然被告從未就原告是否該當「營業規模狹小」而為核定。且營業規模係指投資營業用生財器具多寡而言，與原告每月營業額多少並不等同，因樣營業規模，倘營業額高為規模大，次月營業額低就變成規模小，顯不合理。被告從未核定原告為營業規模狹小之業者，該段主張顯係臨訟而為。
㈩依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定
，免用統一發票者始界定為小規模營利事業，原告係國稅局核定須使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營業項目方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4 條第1 款之規定，原告並非法定「小規模營業人」，故不屬娛樂稅法第9 條第1 項但書規定「經營方式特殊或營業規模狹小」，而應依營業額繳稅。
本件係因營業而須課娛樂稅，自應以營業額為稅基，始無爭
議。次按原告營業額計算，縱以法定最高稅率10% 核稅，與原處分逕自核定娛樂稅每月6,720 元較之，顯屬超徵，即非適法。
為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」，分別為娛樂稅法第2條第1 項第6 款、第3 條及第7 條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函所明釋，合先敘明。
㈡原告訴稱營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所；電
腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機乙節。經查，原告於營利事業設立登記申請書上載明係經營資訊休閒業，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」。被告於93年7月14日娛樂稅定期業務稽核時，現場查得原告提供電腦40台供人娛樂使用，被告依前揭娛樂稅法及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人，即有代徵娛樂稅之義務；至原告訴稱使用者使用付費網站須額外付費，另購點數卡，此乃屬業者收費方式，亦不能抗辯有提供電腦供人從事遊戲之事實。又原告稱原處分書載明原告業別為「其他業」，卻以「娛樂業」課徵娛樂稅，經查原告提供之電腦供人娛樂使用，即屬於娛樂稅法第2條第1項第6款後段所規範之「及其他提供娛樂設施供人娛樂者」之範疇，是以，原告既提供該營業場所及電腦設施供不特定人從事遊戲娛樂使用，並從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所明定應課娛樂稅之範疇，依同法第3 條規定以原告為代徵人，當屬無誤，此亦為鈞院93年度簡字184 號判決所採認。
㈢原告稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他
用或待檢修測電腦數計列為稅基，不符公平正義原則及違反娛樂稅法第6 條，又稱被告未先踐行自動報繳程序，稽徵過程可議云云。查原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依娛樂稅法第7 條規定，於開業時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，惟原告迄今仍未向被告機關辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂按前揭稅法規定，以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10% 娛樂稅率」及被告娛樂稅查定稅額標準表中所列資訊休閒業稅率10% ，核課原告應代徵之娛樂稅稅額，於法無違。另被告娛樂稅查定稅額標準表中所列資訊休閒業稅率為10% ，每月每台查定應納代徵娛樂稅額為200 元，亦即每月每台查定營業額為2,000 元，乘以徵收率（稅率10%），為 應代徵娛樂稅200 元。換言之，依原告每小時收費10元，換算每月每台則為使用200 小時，平均每台每日僅核算使用6 至
7 小時如以一般每天營業10小時計，每月每台僅課徵20日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，是以被告所核定之娛樂稅應屬合理，於法亦無牴觸。
㈣原告雖為使用統一發票之業者，惟按加值型及非加值型營業
稅法第23條、第24條第3 項，及統一發票使用辦法第4 條之規定，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第
4 章第1 節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準；復依財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲．．．」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其應納之娛樂稅仍可採用查定課徵。原告雖經國稅局核定使用統一發票，但其93年度全年營業額未達20萬元，參照財政部75年7 月12日台財稅字第7526254 號函釋意旨，其應屬營業規模狹小之業者，被告自得依娛樂稅法第9 條第1 項但書規定，以查定方式核課其應納之代徵娛樂稅。原告認為免用統一發票者，才界定為小規模營利事業，顯係對稅法之誤解。原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議云云，查原告既迄今仍未依娛樂稅法第7 條規定，向被告辦理娛樂業設立登記，及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於被告之權責，按首揭稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅，並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤。
㈤為此，請求駁回原告之訴。
五、按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．
六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；第3 條「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；第6 條「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」；第7 條「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」，第9 條第1 項「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納」。次按基隆市政府基於娛樂稅法第17條之授權訂頒「基隆市娛樂稅徵收細則」，其第
9 條規定「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」；第10條規定「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之」。另其依娛樂稅法第6條訂定該市娛樂稅率為10% ，亦經基隆市議會第12屆第12次臨時會議審查通過，此有該會次臨時會議案紀錄附於原處分卷第24頁可憑。再按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第
1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函所明釋，核此函釋乃主管機關就應課娛樂稅之行業予以解釋，俾於法律適用上之一致，並未逾越娛樂稅法之本質，自得予以援用，合先敘明。
六、查原告在基隆市○○區○○街○○○ 巷101 之1 號，提供電腦40台供人娛樂使用，收取每小時10元之費用，因未依娛樂稅法第7 條辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告乃認為營業規模狹小之業者，而以查定方式課徵其93年7 月份應納代徵之娛樂稅6,600 元，申經復查未獲變更等事實，有娛樂稅繳銷檔查詢畫面、復查決定書等附於原處分卷可憑，堪予認定。
七、原告主張原處分不當，無非以㈠其為資訊休閒業，並不等同於娛樂業，且客人使用電腦非全用於娛樂。㈡依基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定，娛樂稅如以查定方式課徵者，應由主管稽徵機關先行核定，然被告從未核定對原告娛樂稅課徵方式採用查定方式。且原告領有營利事業登記證且使用統一發票，自非屬「營業規模狹小」、「經營方式特殊」之情形，自可以按實際營業額自動報繳，被告逕行以查定方式核定娛樂稅，亦有未合；又其非查定課徵之業者，亦未申報代徵手續，自非屬「代徵人」。㈢被告提出之基隆市議會第12屆第12次臨時會議紀錄，係於81年6 月29日至81年7 月1 日間舉行，當時尚無資訊休閒業別；又基隆市娛樂稅徵收細則第
9 條規定，被告應「查定其代徵稅額」，而非查定「營業額」，被告查定每台電腦每月營業額為2,000 元顯乏依據；又被告以電腦總台數作為計算基礎，未考慮部分電腦未營業、他用、待修之情形，原處分以全部電腦數目為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數之情形，其查定之稅額自有不當等節為據。
八、本院認：㈠查「上好資訊休閒館」原為黃韻昇所經營，嗣於93年5月間
變更由原告設立，其營業項目則未改變，仍為「資訊休閒業」，此有原來黃韻昇之營利事業登記證及原告93年5月提出之營利事業統一發證設立變更登記申請書附於本院卷可證。而事實上原告營業型態即設置電腦供客人連線擷取資料使用，並收取費用，此亦為其所不爭執，則原告所營項目業已該當財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋意旨，應屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之業者。又原告為該「上好資訊休閒館」之負責人，此稽之上開登記申請書亦明，原告即屬娛樂場所之提供人，依娛樂稅法第3 條規定，原告自屬娛樂稅之代徵人。原告主張其經營之資訊休閒館並非娛樂場所，電腦使用非電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，及其非代徵人云云，均不可採。
㈡按加值型及非加值型營業稅法施行細則第9 條規定：「本法
稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」，另財政部以75年7 月12日台財稅字第7526254 號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。被告主張審酌原告93年度之營業額，6月份為36,110元，8 月份為34,504元，10月份為30,647元，12月份為33,083元，原告應該當於規模狹小之營業人，並舉原告93年營業稅申報書查詢結果為證（見本院卷第50頁），參照上開財政部訂頒之使用統一發票銷售額標準，應非無據。原告雖主張其為使用統一發票之業者，自非屬小規模營業人云云。惟按加值型及非加值型營業稅法第23條、第24條第
3 項，及統一發票使用辦法第4 條之規定，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，自不能以業者是否使用統一發票來作為營業人規模大小之認定。是以，本件被告逕行核定以查定課徵之方式查定原告應報繳之娛樂稅，自屬適當。況原告亦未爭執其迄未辦妥代徵報繳娛樂稅之手續，被告查定課徵本件娛樂稅，自符公平原則。
㈢原告既係依查定課徵之方式核課其代徵娛樂稅之業者，被告
乃於93年7 月14日赴現場訪查，查得現場設有40台電腦，此有基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷第20頁可憑。則依據「基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表」（見原處分卷第36頁）所定，每月每台電腦之娛樂稅率為10% 、稅額為200 元，設置1-15台內折數100%，16-30 台部分折數為80% ，31-60 台部分折數為60% ，被告據以核定其應納之娛樂稅額為6,600 元【計算式：｛200 元×15台×100%＋200 元×15台×80%+200 元×10台×60% ｝】。經換算結果，原告經營之佳昇行每月營業額為66,000元【計算式：6,600 ÷10% 】，如以一般資訊休閒業之營業常態即每月營業25日，每日營業10小時計，換算結果每天約有26台電腦提供營業【計算式：66,000元÷10元÷10小時÷25日＝26.4（≒26）】，顯見該查定標準已將電腦故障、他用等未營業之因素予以考量，即被告訂定前開標準時即已多方考量，標準表所定內容尚屬適當。查定課徵既係被告身為主管機關之職權行使，被告為免失出失入而制訂該標準表，以供其內部行使查定時之參考，於適用具體個案時，踐行實際查核工作適用該標準表核課娛樂稅，自無不當。至於娛樂稅之稅率早經基隆市議會於第12屆第12次臨時會議中審議通過，爾後經歸類為娛樂稅法第2 條第1 項各款所列之應課徵娛樂稅之對象，即有該稅率之適用。原告主張上開臨時會議召開時，尚無資訊休閒業別，於本件自不生影響。
九、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
書記官 楊 怡 芳