臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00490號原 告 黃韻成即成記企業商行訴訟代理人 丁○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年4月14日基府行法壹字第0940038278號訴願決定及基府行法壹字第0940038282號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於基隆市○○街○○○號2樓，提供電腦41台供人娛樂使用，經被告核定民國（下同）93年5、6、7、8月份代徵娛樂稅各為新臺幣（下同）6,720元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈經濟部90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告：
資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」；財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋：「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其異娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」。原處分書載明原告業別為「其他業」，被告卻以「娛樂業」據以課徵娛樂稅自有違誤。又資訊休閒業並不等同娛樂業，惟被告竟將資訊休閒業與娛樂業等同視之，故原處分書載「電子遊戲機」係將原告以電腦營業之事實，逕自認定全數為電子遊戲機營業，核課娛樂稅，顯有名實不符。原告營項定義與娛樂業者營項不同，自非法定娛樂場所；再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此將電腦視同娛樂設施應有法律明文規範，原告才能依據完備法令向消費客員代徵娛樂稅，否則查無任何使用電腦須繳納營業稅之法令，經公告或發布程序施行，即無代徵人代徵情事可言。
⒉娛樂稅法第三章稽徵之法定程序：依娛樂稅法第7條規定
「‧‧‧應徵收娛樂稅之營業者，於開業‧‧‧均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」經主管稽徵機關核准，始取得娛樂稅代徵人資格。娛樂稅法第3條明文：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」，故營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅。惟原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定。再者，原告每月營業額皆不相同，依法查定其「代徵稅額」，即不可能每月相同，原處分係核定每月固定稅額課徵，不但有違查定精義，所涉稅率亦違法律安定性。
⒊被告核定本件娛樂稅依據，係依86年下半年臺灣省丙區娛
樂稅分區座談會會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第4級每台200元，核課每台200元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷，另第16台至第30台部分再按前列標準之80﹪課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60%課徵。惟上述會議決議並非法令，因此稽徵方式明顯有違娛樂稅法第6條法定程序且無法令依據。又基隆市議會第12屆第12次臨時會議係僅就娛樂稅法第6條、第12條、第13條修正條文審議，並無被告所謂按電腦台數課稅之方法送審紀錄，因此可見被告提證之不實，亦可證課稅方式不合法；再者，上述臨時會議期間是81年6月29日至81年7月1日，當時並無資訊休閒業之商業存在，該行業是經濟部90年3月20日經（90）商字第092002052110號公告，始有之營業項目，故更無資訊休閒業相關議案可審，原處分依據前揭會議紀錄，自是可議。
⒋被告所稱「‧‧‧係以每月每台營業額為2,000元，其每
小時收費10元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，已充份考量業者機台待修、待測無法營業狀態，被告核定之娛樂稅應屬合理。」按基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同。而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果完全迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自是不合法。再者，基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採「核定電腦合數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。再者，原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之情況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備程序，當屬不合法。
⒌又客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，
自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先外購電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理娛樂稅應從各電玩網站所售出點數卡附徵，始符公平正義，更何況線上電玩皆係收費網站，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅能上無收費之綱站而已，被告向原告課徵娛樂稅即顯可議。
⒍按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅代徵人自動報繳為
原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟非法設限，酌參被告92年10月14日基稅消參字第0920037378號函，函意須先審核帳冊及所開立發票，賜准才符自動報繳之要件，顯然未依法行政。至於代徵人不為自動報繳或逃漏稅，皆可依法論處，故係屬另一問題，因此設縱本件須繳納娛樂稅，被告未踐行法定「自動報繳」之配合手續程序，竟逕以核定課稅其稽徵過程自是可議。⒎本件並無娛樂稅法第9條第1項但書規定之「經營方式特殊
或營業規模狹小」之情況。按小規模營業人，其營業稅是每月60,000元營業額以下者不課徵，營業額60,000元以上者為1﹪，大規模者營業稅一律5﹪，原告營業稅率係按5﹪課徵，本件原處分涉及營業，自是應按上述標準認定。又倘設被告主張有上述要件適用情形，則其決定書函未通知送達原告，亦有剝奪原告行政救濟權利，程序不合法。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條法規可證免用統一發票者，才界定為小規模營利事業，原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4條第1款可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦有未合。縱不論事實為何，設若代徵人不為自動報繳時，依法應按娛樂稅第14條法規論處，才係正途，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
⒏原告營業額計算，縱以法定最高稅率l0﹪核稅，仍與本件
原處分逕自核定娛樂稅每月6,720元較之，顯屬超徵，其所涉稅率不合法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋。
⒉原告於92年7月8日向財政部台灣省北區國稅局信義稽徵所
辦理營利事業設立登記在案，被告於93年3月29日及93年4月16日實地訪查時，原告於營業場所設置電腦皆為41台供人娛樂使用，此有被告娛樂稅查定及訪查案件處理表及照片附卷可稽，惟原告迄行政訴訟止仍未向被告辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，被告基於租稅公平原則，遂依首揭法令規定，核定原告為娛樂稅代徵人，並依當時查得資料按經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之基隆市娛樂稅稅率第5條規定：「其他提供娛樂設施者，課徵10﹪」及被告娛樂稅稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10﹪計算，核定原告93年5～8月份應代徵娛樂稅額各6,720元，於法並無不合。
⒊原告訴稱營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所；
電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機乙節，經查原告於營利事業設立登記申請書上載明係經營資訊休閒業，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，被告於93年3月29日及93年4月16日實地訪查時，原告於營業場所設置電腦皆為41台供人娛樂使用，被告依首揭娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人，即有代徵娛樂稅之義務至於原告訴稱消費者使用付費網站，須額外付費另購點數卡，此乃屬業者收費方式，亦不能抗辯有提供電腦供人遊戲之事實。又原告指陳原處分書載明原告業別為「其他業」，卻以「娛樂業」據以課徵娛樂稅，經查原告提供之電腦供人娛樂使用，即屬於娛樂稅法第2條第1項第6款後段所規範之「及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」之範疇，是以，原告既提供該營業場所及電腦設施供不特定人從事遊戲娛樂使用，並從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，依同法第3條規定以原告為代徵人，當屬無誤，此亦為鈞院93年簡字第184號判決所採認。
⒋原告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業
、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義及違娛樂稅法第6條明定之法定核備程序‧‧‧云云，查原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依首揭娛樂稅法第7條規定，於開業時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，惟原告迄今仍未至被告辦理登記及代徵報繳手續；被告乃基於租稅公平原則，本於職權依娛樂稅法第9條但書規定，以查得資料係按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10﹪娛樂稅率。」，及被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10﹪，核課原告應代徵之娛樂稅稅額，於法並無違悖。另被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10﹪，每月每台查定應納代徵娛樂稅額為200元，亦即每月每台查定營業額為2,000元乘以徵收率（稅率10﹪），為應代徵娛樂稅200元。換言之，依原告每小時收費10元，換算每月每台係使用200小時，平均每台每日僅核算使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每月每台僅課徵20日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，乃依基隆市娛樂稅徵收細則第10條所規定以現場調查電腦設備數量作為營業狀況審酌標準，查定代徵人每月應代徵之娛樂稅。
⒌按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節第23條規定「‧
‧‧、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定，申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」及同法第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。‧‧‧」，據此，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準；復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲‧‧‧」，更顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。查原告雖經國稅局核定使用統一發票，但依上開稅法規定，並不表示其不得為查定課徵娛樂稅，原告認為免用統一發票者，才界定為小規模營利事業，顯係對稅法之誤解。另原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議，惟查原告既迄今仍未依上開娛樂稅法第7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵其代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤。
理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之‧‧‧前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，乃以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」分別為娛樂稅法第2條、第3條及第9條第1項所明定。次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所函釋，此函釋與娛樂稅法意旨相符，自得予適用。再加值型及非加值型營業稅法第13條第3項規定「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」統一發票使用辦法第4條第1款：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。…」另「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」為財政部75年9月12日臺財稅第0000000號所函釋。是營業人銷售額平均每月未達20萬元以上，為小規模營業人。
三、本件原告經被告查知其於93年5-6月，在基隆市○○街○○○號2樓，提供電腦41台供人娛樂使用之事實，有照片、娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷一第20-23頁及第40頁可稽。原告雖主張電腦使用非與電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，其非代徵人云云。然查原告營利事業設立登記申請書上自行載明係從事資訊休閒業，而依經濟部公司行號營業項目代碼表規定，所謂資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業，此有上開申請書附原處分卷一 (第42頁)可證，又上開照片顯示被告之市招「網咖營業中請上二樓」。是被告主張原告提供電腦設備以收費方式供不特定人從事娛樂，應可認定。此事實並不因稅單上填寫「電子遊戲機」而受影響。因而原告提供營業場所及電腦設備採收費方式供人娛樂使用，按照首揭法律規定及財政函釋，應課徵娛樂稅並由原告代徵。原告所為電腦使用非與電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，其非代徵人之主張，並以稅單上填寫「電子遊戲機」質疑原處分，並不可採。是被告以原告營業規模狹小，以查定課徵方式，依照其所定娛樂稅查定稅額標準表 (附於原處分卷二第30頁) ，每台每月娛樂稅額200元，第16至30台，以80%計算，第31台至60台以60%計算，而核定原告娛樂稅每月為各6,720元，揆諸首揭說明，並無不合。
四、加值型及非加值型營業稅法第4章第2節第23條規定「‧‧‧、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」第32條第1項但書規定「但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。‧‧‧」是小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用統一發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲‧‧‧」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其非為小規模營業人，不得為查定課徵娛樂稅。原告主張其使用統一發票，非小規模營業人云云，並不足採。至原告提出之本院93年簡字第184號判決撤銷被告對訴外人黃韻昇即上好資訊休閒館之娛樂稅課稅處分，係因該案中被告並未說明其據以認定娛樂稅法第9條但書所稱「營業規模狹小」之標準，而謂原告每期申報之營業人銷售額與稅額申報書，平均每月銷售稅額低於10,000元，顯屬營業規模狹小，該案黃韻昇即上好資訊休閒館原告之92年3、4月之銷售額與稅額係分別為22,876元及1,144元，非被告所稱之平均每月銷售稅額低於10,000元，與本案情形不同，無從比附援引。
五、現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率。」係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案並依娛樂稅法第6條規定於81年7月11日81基府稅字第49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年7月22日81財稅三字第10676號函轉呈報請財政部於81年8月12日台財稅第000000000號函核備，有上開函文附原處分另卷為證。另依被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％，被告查定每月每台娛樂稅200元，換算每台每月之營業額為2,300元 (2,300/1/（1+5%營業稅+10%娛樂稅）=2,000;2,000*10%=200)，依其每小時收費10元，換算每月每台使用230小時，平均每日僅核算其使用7小時多，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日(被告之計算有些錯誤)，此查定標準，尚稱合理。原告質疑稅率之合法性及合理性，亦不足採。
六、從而，原處分以查定課徵方式核定原告之93年5-8月娛樂稅各為6,720元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第一庭法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 李金釵