臺北高等行政法院判決
94年度簡字第508號原 告 京華旅行社股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月15日台財訴字第09300594260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告民國91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，申報實際已分配可扣抵稅額分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）513,284元，經被告初查核減為505,742元，補徵稅額7,542元，並按超額分配之金額7,542元處1倍之罰鍰7,542元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠股利分配予「股東」雖未區分國內股東及國外股東，惟可扣
抵稅額之抵繳所得稅權益則國內股東及國外股東不同，國內股東享有扣抵所得稅之權益，而國外股東並無可扣抵稅額之抵扣權，獲配股利時按扣繳率表扣繳股利所得稅，不能減除可扣抵稅額。按所得稅法第3條之1規定「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算應納稅額中扣抵」，又同法第73條之2規定「非中華民國境內居住之個人及依第73條規定繳納的營利事業所得稅，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定」，即獲配股利所含可扣抵稅額不得用以抵繳應繳納之所得稅額。由上開法條可知國內股東與國外股東獲配股利所含可扣抵稅額，國內股東取得股利憑單所含之可扣抵稅額可抵扣其應納所得稅，國外股東則未獲配可扣抵稅額，尚需依91年9月25日行政院院臺財稅字第0910043470號令發布之各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款規定：「．．．在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，如有公司分配之股利，按給付額扣取25%．．．」，扣繳所得稅並開立扣繳憑單申報歸戶，原告國外股東取得各類所得扣繳暨免扣繳憑單未含抵繳稅額，因此股利分配予國外股東並無獲配可扣抵稅額之抵扣權尚需扣繳所得稅，此與國內股東獲配股利無需扣繳所得稅，且取有股利憑單所含之可扣抵稅額亦可抵繳所得稅大為不同，至為明顯。
㈡股東可扣抵稅額帳戶溢額減除可扣抵稅額將降低以後年度之
稅額扣抵比率，致所計算出之可扣抵稅額抵扣所得稅亦減少，反而不利於國內股東，國外股東無抵扣權則無影響。按所得稅法第66條之6規定，稅額扣抵比率之計算係指營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其分配日帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率。按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配，營利事業當年度可扣抵稅額比率高估，致股東可扣抵稅額帳戶溢額減除可扣抵稅額，以後年度依所得稅法第66條之6規定所計算稅額扣抵比率其分子減少，將使所計算出稅額扣抵比率隨之降低，但對國內股東而言因稅額抵比率降低，其可用以抵減所得稅之可扣抵稅額亦為減少，反而不利國內股東，對國外股東因無稅額扣抵權不致影響其權益，但如果國外股東將其股份轉讓予國內股東，同樣是其用以抵減所得稅之可扣抵稅額亦為減少，亦是不利國內股東，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。
㈢股東可扣抵稅額帳戶及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表
所載減除可扣抵稅額有溢額，並非即是超額分配可扣抵稅額予股東，被告未予深入了解，即斷然認定原告有超額分配可扣抵稅額予股東，已逾越法律所賦予行政機關裁量權之行使範圍。自87年度開始實施兩稅合一之後依所得稅法第66條之1規定，營利事業應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄股東或社員之所得稅額。股東可扣抵稅額帳戶依同法第66條之3規定之計入項目記錄股東可扣抵稅額，並依第66條之4規定記錄股東可扣抵稅額減除金額，而營利事業所得稅結算書中股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表則為按股東可扣抵稅額帳戶記錄之狀況，將股東可扣抵稅額之計入金額與減除金額予申報，故股東可扣抵稅額帳戶記錄計入金額與減除金額僅為實施兩稅合一之後為反應可扣抵稅額正確餘額，減除金額溢額減除僅影響以後年度稅額扣抵比率之計算，但不一定就會有超額分配可扣抵稅額予股東，蓋公司之股東如均為國外股東，除依第73條之2第1項但書之規定「但獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，其屬依第66條之9規定，加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額」外，國外股東獲配股利總額或盈餘總額已無稅額扣抵權，故公司無需開立股利憑單予股東，國外股東無股利憑單即無抵稅權，國外股東獲配股利尚應扣繳所得稅，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，因是原告雖有溢額減除可扣抵稅額，但國外股東無獲配可扣抵稅額，也無從扣抵其應納所得稅，故原告未超額分配可扣抵稅額極為顯明，被告逕以超額分配可扣抵稅額，實嫌武斷，亦影響原告之權益至鉅。
㈣本件系爭股東可扣抵稅額帳戶溢額減除可扣抵稅額，但並未
超額分配可扣抵稅額予國外股東，國外股東亦無以可扣抵稅額抵減其應納所得稅，被告未予考慮股東可扣抵稅額帳戶溢額減除可扣抵稅額，國外股東並未實質獲配可扣抵稅額抵減其應納所得稅，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失，而以超額分配論處補徵稅款及罰鍰，則有重複課稅之嫌，並有失租稅公平原則。綜觀所得稅法第114條之2之規定：
「營利事業有左列各款情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰。一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。營利事業違反第66條之7規定，分配可扣抵稅額予其股東或社員，抵扣其應納所得稅額者，應就分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按分配之金額處1倍之罰鍰」，應係指營利事業有超額分配可扣抵稅額予股東，股東並以所分配之稅額扣抵其應納所得稅而言，而原告雖股東可扣抵稅額計算有誤，但僅為依所得稅法第66條之4第1項第1款之規定自股東可扣抵稅額帳戶減除分配股利所含之可扣抵稅額有溢額，然實際分配予國內股東部分無超額分配扣抵稅額；而分配予國外股東股利所減除之可扣抵稅額，則依所得稅法第73條規定：「非中華民國境內居住之個人及依第73條規定繳納的營利事業所得稅，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定」，亦就是國外股東獲配之股利所含可扣抵稅額之無抵扣權，故其扣繳憑單之股利或盈餘抵繳稅額欄為0元，未實際分配稅額予國外股東，公司已納之營利事業所得稅則歸入國庫。再者揆諸稅法之罰則應以有逃漏、短繳及超額分配稅款等致國庫受損失之行為為要件，原告依所得稅法第73條之2規定稅額扣抵比率計算縱有誤，惟分配予股東之股利並無超額分配扣抵稅額，其對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失，且就所得稅法第114條之2觀之應以有超額分配可扣抵稅額予股東，股東並以所分配之稅額扣抵其應納所得稅為要件，方有補徵超額分配之稅款及罰鍰。唯被告未能就事實真相詳加調查，亦未考慮實施兩稅合一所得稅法第73條之2規定排除國外股東的可扣抵稅額，竟僅憑主觀見解即逕行認定原告有超額分配扣抵稅額予股東，實嫌率斷，對原告之權益影響甚鉅，亦有擴權解釋之嫌。
㈤為此，請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠原告91年度經股東會決議以90年度盈餘分配股利1,539,082
元，除權基準日為91年6 月21日，申報稅額扣抵比率為33.35%，實際已分配股東可扣抵稅額為513,284 元。被告原查略以：⑴因原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表中，股東可扣抵稅額帳戶期末餘額計算錯誤，多計376,611 元，核定為300,097 元。⑵經重新計算後，本期稅額扣抵比率核定為32.86%，應分配之可扣抵稅額為505,742 元，減實際已分配可扣抵稅額513,284 元，超額分配可扣抵稅額應補稅額核定為7,542 元，並按超額分配之金額處1 倍之罰鍰。
㈡原告訴稱略以，系爭股東可扣抵稅額因稅額扣抵比率計算錯
誤，溢額減除可扣抵稅額，但並未超額分配可扣抵稅額予股東，與現行規定並無任何牴觸，而「溢額減除之可扣抵稅額」實際上係國外股東，國外股東並無抵減應納所得稅之抵扣權，對政府應徵收之稅捐並未產生任何損失等云云，資為爭議。經查原告上期（90年度）申報股東可扣抵稅額期末餘額因：項次㈡計入項目合計重覆計入期初餘額381,148 元，項次㈢減除項目多計4,537 元，核定為300,097 元。依所得稅法第66條之2 第2 項規定，本期股東可扣抵稅額帳戶期初餘額應為300,097 元，經調整後截至分配日（91年6 月21日）股東可扣抵稅額帳戶餘額為567,849 元，並依所得稅法第66條之6 規定計算稅額扣抵比率應為32.86%，為原告所不爭，本期應分配可扣抵稅額為505,742 元，然原告實際已分配股東可扣抵稅額513,284 元，故超額分配股東可扣抵稅額7,54
2 元之事實至為明確。至於原告訴稱，排除分配予國外股東部分後，尚無超額分配可扣抵稅額乙節，查依前揭所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定，所謂股利分配予「股東」者，並未區分國內股東及國外股東，原告主張，核屬對法令之誤解，是原核定以原告實際已分配股東可扣抵稅額513,28
4 元，超額分配股東可扣抵稅額為7,542 元，洵無不合，原告所訴委無足採。
㈢為此，請求駁回原告之訴。
四、按「營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額」；「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額、股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅者，為33.33%。二、累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10% 營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」；「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第
2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。．．．」，分別為所得稅法第66條之2 第
2 項、第66條之6 及第114 條之2 第1 項所明定。
五、經查，本件原告於「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」中，因計算時，將表列項次「㈡計入項目」重覆計入期初餘額381,148 元；及於項次「㈢減除項目」多減4,53
7 元，致多計376,611 元，因此錯誤，導致其算出之期末餘額為676,708 元，嗣經被告核定應為300,097 元。此為原告所不爭執，並有原告「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及被告核定之「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」附於原處分卷可憑。嗣原告照錄此項錯誤，致於「九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」上之「期初餘額」誤載為676,708 元，並進而衍生其依91年度經股東會決議以90年度盈餘分配股利1,539,082元，除權基準日訂於91年6 月21日，而申報稅額扣抵比率為
33.35%，實際分配股東可扣抵稅額為513,284 元，此亦有「九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」附於原處分卷可憑。基此，本件原告「九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」上之「期初餘額」應為300,097 元方是。被告據以依所得稅法第66條之6 規定重新計算，核定本期除權基準日（91年6 月21日）稅額扣抵比率應為32.86%，並核定分配股東可扣抵稅額應為505,742 元，則減去實際已分配可扣抵稅額513,284 元，核定原告超額分配股東可扣抵稅額為7,542 元，自無違誤。
六、原告雖主張原告分配之股利中512,978 元屬國外股東，國外股東依所得稅法第73條之2 規定為無稅額扣抵權，故縱按被告核定之稅額扣抵比率32.86%計算，國內股東應可扣抵稅額仍為306 元，國外股東部分雖有超額分配7,543 元，但僅於股東可扣抵稅額帳戶減除，依法並未扣抵稅額亦未抵繳稅額云云。惟查，所得稅法第66條之2 第2 項已明定營利事業各年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額；又同法第66條之6 也明定稅額扣抵比率之計算公式，本件原告超餘分配實緣於前述計算上之錯誤所致，其分配股東盈餘、股利所含之可扣抵稅額為513,284 元，也載明於其申報書中，其違章情事至為明確。再者，所得稅法第114條之2第1 項第1 款規定，所謂股利分配予「股東」者，並未區分國內股東及國外股東，原告上開主張顯係誤解，自不足採。
七、綜上所述，本件原告於91年度分配股利時，短計依所得稅法第66條之2 規定之列載期初股東可扣抵稅額帳戶餘額，虛增該帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額7,542 元，則被告依首揭所得稅法規定，向原告補徵稅款7,542 元並裁處以1 倍之同額罰鍰，並無不當。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 楊 怡 芳