臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00511號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同上列當事人間因牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年4月25日府訴字第09411892300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有8Ｂ-4382號自用小客車（下稱系爭車輛），因逾期未參加定期檢驗，亦未申報停用，前經臺北市交通事件裁決所於民國（下同）91年3月12日註銷系爭車輛牌照。嗣於92年9月24日由被告路邊車輛檢查小組查獲系爭車輛有使用道路之情形，被告乃依使用牌照稅法第28條第2項規定，補徵系爭車輛91年5月7日至92年9月24日（查獲日）使用牌照稅應納稅額新臺幣（下同）9,870元，並按補徵稅額處2倍罰鍰計19，700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以93年3月30日北市稽法乙字第09360003100號復查決定：「復查駁回。」原告不服，於93年4月23日第1次提起訴願，經臺北市政府以93年10月6日府訴字第09313975200號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起50日內另為處分。」嗣經被告以94年1月14日北市稽法乙字第09362759200號重為復查決定：「維持原核定及原處分。」原告仍表不服，於94年2月1日第2次提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具
，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。」、「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」為使用牌照稅法第13條第1項前段及第2項所明定。次按：「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水路道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」為同法第28條第1項及第2項分別定有明文。又依使用牌照稅法第13條第1項前段及第2項之規定，交通工具所有人對已領使用牌照之交通工具，如不擬使用，應申報停止使用，俾得停止課徵使用牌照稅。在未經申報停止使用前，應視為繼續使用，依法課徵使用牌照稅。故使用牌照稅係以繼續課徵為原則，未申報停止使用或無其他足以認定停止使用或停徵之情事時，均視為仍作使用而繼續課徵使用牌照稅。其次，同法第28條第2項規定報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，並處以應納稅額2倍之罰鍰。足見除報停外，繳銷或註銷牌照亦為停止課徵使用牌照稅之事由，故如經查獲繼續使用公共水陸道路者，須補徵原停止課徵之稅捐，並予以處罰，揆之上開規定，其法意甚明。被告93年6月9日北市稽機乙字第09370240000號函復原告課徵使用牌照稅及罰鍰計算，說明三亦載明：「查該車91年度使用牌照稅依車籍登記應核課至註銷前一日」即本斯旨。又財政部88年6月24日台財稅第0000000 00號函釋：「查車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛監理機關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，蓋因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難遽予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外以前年度應免予補稅處罰。但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照『行駛』公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其『行駛公路』被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」⒉是以如原告之逕行註銷牌照情形，如經查獲「行駛道路」
，應補徵各年度之使用牌照稅，並比照未申報停止使用車輛之處罰規定，亦即依84年6月15日台財稅000000000號函釋：「交通工具所有人或使用人，未申報停止使用，逾期未完稅，在滯納期滿後『行駛公路』被查獲者，除查獲當年度之使用牌照稅應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰。」之意旨，按使用牌照稅法第28條第1項處罰。歸納前述使用牌照稅法及財政部函釋，可知車輛所有人報停、繳銷或註銷牌照後，經查獲行駛公共水陸道路，應依第28條第2項規定補徵查獲當年度之稅額並處應納稅額2倍之罰鍰。若係未報停而有逾期未完稅，或經吊銷或註銷牌照後，經查獲行駛公共水陸道路者，則依第28條第1項補徵當年度及以前停止課徵使用牌照稅年度之稅捐，並處以較低之1倍罰鍰。因此，使用牌照稅法第28條第1項及第2項之適用情形有別，補稅期間及處罰之倍數亦不同，二者構成未稅行駛道路之法規範體系。況依財政部88年6月24日台財稅第000000000號函已明示車輛監理機關吊銷、逕行註銷，應依使用牌照稅法第28條第1項處以1倍之罰鍰，而非依第2項之規定處罰2倍，被告援引處罰之法律及倍數亦有錯誤。又車輛經吊銷或逕行註銷牌照，係屬可停徵使用牌照稅之情形之一，與單純逾期未完稅之交通工具有別，吊銷或註銷牌照依第28條第1項規定處罰，在法律上僅係效果準用，終與逾期未完稅亦未報停之情形不同，故二者於違規使用之認定上，有是否視為繼續使用之基本差異，有關停放處罰之解釋，亦非可遽予適用於業經停徵使用牌照稅之車輛。
⒊復參照財政部86年3月17日台財稅第000000000號函釋：「
查使用牌照稅法第28條係就逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具所為之規定；而所稱逾期未完稅及報停繳銷牌照之交通工具，經補稅及申請恢復使用等程序後，即可繼續『行駛』於道路，故如有違規使用，即應補稅換照及處罰。」再次說明逾期未完稅（包括經吊銷或註銷牌照）與車輛所有人報停繳銷牌照之違章類型不同。前者經查獲行駛於道路時，推定其係繼續使用，故補徵各年度稅款並予較輕度之1倍罰鍰。後者乃車輛所有人報停繳銷牌照後再行駛於道路時，有故意隱匿課稅之現象，違章情節較重，故處以2倍罰鍰。惟二者所相同者，乃違章構成要件均以未稅「行駛」於道路，而不及於「停放」道路之情形。
⒋行駛與停放分別為車輛之動態與靜態，交通部路政司（72
）路台監字第07120號函釋：「未領有駕駛執照之人在道路上跨上機車已發動引擎，尚未『行駛』，尚不能以無照駕駛論處。」可證。使用牌照稅僅對動態之行駛課徵，並不及於靜態之停放。此參據使用牌照稅法第11條規定：「交通工具所有人或使用人領用臨時牌照；汽車運輸機構、汽車買賣、製造、修理行廠領用『試車』牌照；其應納稅額，『按日計算』。但領用臨時牌照，期間以15日為限。
」甚明，動態之試車行駛道路應按日領用臨時牌照並納稅，反面以言，若無行駛道路之試車目的用途時，僅係製造完成之汽車而靜態儲存或停放時，並無繳納適用牌照稅之義務。再證之使用牌照稅法於60年12月28日全盤修正前，第2條第9款原定義有：「查獲：指交通工具違章『行駛』，經主管稽徵或交通管理機關或警憲當場查獲或經人檢舉查明屬實或由主管稽徵機關於徵收底冊內，發現車主未領章領照納稅者。」後雖因：「查獲二字，非專用名詞，無規定必要，故擬刪除。」而予刪除，惟仍足證明使用牌照稅法所欲處罰之違法行為，係未稅行駛於道路之態樣類型，而不及於停放。
⒌縱使行政機關對停放道路之車輛擬處未稅之罰鍰，依財政
部88年8月4日台財稅第000000000號函釋：「關於逾期未完稅車輛在公共道路上「停放」或「臨時停放」被查獲有道路交通管理處罰條例第55條或第56條規定情事者，仍應按使用牌照稅法第28條規定處罰。」亦僅對構成道路交通管理處罰條例第55條或第56條規定情事之停車或臨時停車，處以逾期未完稅行駛道路之處罰，乃因停放或臨時停放於該二條文所列處所，其有行駛道路之前行為或後行為可資認定，遂為例外之處罰對象。然本件之實情，原告之車輛長期停放於未禁止停車之巷道，始終均無行駛於道路，為被告所不爭執（證一第1頁事實欄第3行），停放之車輛唯道路交通管理處罰條例第55條及第56條之違規停放處所，始有處罰之依據及理由，原告長期停放於可合法停車之巷道內，並無該二法條之情事，自非使用牌照稅法第28條處罰規範之對象。
⒍被告重核復查決定以：「使用牌照稅法第28條第2項之處
罰規定，並不以『行駛』公共水陸道路為要件。復按道路交通管理處罰條例第3條第1款及第10款規定：『本條例所用名詞釋義如左：1、道路：指公路、街道、巷弄‧‧‧
10、停車：指車輛停放於道路兩側或停車場所，而不立即行駛者。』及參照財政部88年12月15日台財稅第0000000000號函釋規定：『5、會議結論（一）逾期未完稅車輛在滯納期滿後被查獲停放於公共道路或監理機關辦理車輛檢驗時發現之車輛欠稅，均可依使用牌照稅法第28條規定處罰。』，系爭車輛既經路邊車輛檢查小組於92年9月24日查獲懸掛牌照停放於臺北市○○街○○巷之公共道路，應屬使用牌照稅法第28條使用公共水陸道路之情形」云云。惟處分所據道路交通管理處罰條例既已定義停車，益足證明停車與行駛在相關法制上分屬不同概念，使用牌照稅僅對未稅行駛之行為處罰，被告援引道路交通處罰條例停車之定義，不足以作為使用牌照稅處罰之法律論據。⒎被告處分雖又引據財政部88年12月15日台財稅第00000000
00號函釋。惟該函釋明指「逾期未完稅車輛」，因未報停亦無其他足以認定已停止使用之情形，依使用牌照稅法第13條第2項規定，應視為繼續使用，係以課稅為原則，且逾期未完稅車輛至監理機關辦理車輛檢驗，其有行駛道路之行為足堪認定，爰從寬認定應予課稅及處罰之標準。對照財政部88年8月4日台財稅第000000000號函釋之意旨，其以較寬之「停放」處罰要件，亦應限於有違反道路交通管理處罰條例第55條及第56條之違規停放情形為是。財政部應無意對同一情形分別按不同標準（合法停車之停放及違規停車之停放）為處罰要件，同時列入法令彙編以造成見解矛盾。被告顯然對法令未就體系整體觀察其意旨，徒以片段函釋文字遽為處罰，自無可維持。
⒏原告並非逾期未完稅，在經註銷牌照後，被告主動停徵使
用牌照稅，原告之系爭車輛自被告主動停徵當時至遭補稅裁罰止，皆停放於非屬道路交通處罰條例第55條及第56條規定之處所，當時被告既可對合法停放之狀態免徵使用牌照稅，而合法停放之事實從無改變，嗣後卻以原告合法停放仍應補稅甚至處罰，此段期間內，原告毫無任何積極之作為或消極之不作為，被告對原告停放系爭車輛於臺北市○○街○○巷之同一事實，先予主動免稅，後再以原告違章而處罰，姑先不論前述種種被告誤解法令之違誤，此等處罰行為，亦顯有違反行政程序法所示誠信原則及信賴保護原則，自應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所有系爭車輛，因逾期未參加定期檢驗，亦未申報停
止使用，前經臺北市交通事件裁決所於91年3月12日註銷系爭車輛牌照。嗣於92年9月24日由被告路邊車輛檢查小組查獲系爭車輛停放臺北市○○區○○街○○巷內有使用道路之情形，此有汽車異動歷史查詢、臺北市交通事件裁決所93年1月20日北市裁三字第09330649200號函及臺北市車輛檢查舉發違反使用牌照稅法第01760號通知單及所附照片等資料影本附卷可稽。被告乃依使用牌照稅法第28 條第2項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍之罰鍰。」財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路‧‧‧其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，‧‧‧其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」及88年12月15日台財稅第0000000000號函檢附之88 年12月3日研商「使用牌照稅法修正後所衍生之相關問題，應如何解決」會議紀錄五、會議結論（一）規定：「逾期未完稅車輛在滯納期滿後被查獲停放於公共道路或監理機關辦理車輛檢驗時發現之車輛欠稅，均可依使用牌照稅法第28條規定處罰，‧‧‧」道路交通管理處罰條例第3條第1款及第10款：「本條例所用名詞釋義如左：1、道路：
指公路、街道、巷衖‧‧‧10、停車：指車輛停放於道路兩側或停車場所，而不立即行駛者。」等規定，補徵系爭車輛91年5月7日至92年9月24日（查獲日）期間之使用牌照稅9,870元，並按補徵稅額處2倍罰鍰計19,700元，洵屬有據。
⒉原告主張本案依財政部88年6月24日台財稅第000000000號
及84年6月15日台財稅第000000000號函釋之意旨，補徵各年度之使用牌照稅，應比照未申報停止使用車輛之處罰規定，按使用牌照稅法第28條第1項處罰乙節，惟查前揭財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋規定，係對經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，應比照財政部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定意旨，對於查獲年度以外之其餘年度仍應予以補稅處罰所為之函釋，並非指經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛如使用道路被查獲有財政部84年6月15日台財稅第000000000號函釋：「交通工具所有人或使用人，未申報停止使用，逾期未完稅，在滯納期滿後行駛公路被查獲者，除查獲當年度之使用牌照稅應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰。」規定，按使用牌照稅法第28條第1項補稅處罰之適用，原告之主張，顯係誤解法令。
⒊原告主張系爭車輛無「行駛公共道路被查獲」、或「欠稅
」、或「道路交通管理處罰條例第55條、56條規定情事」等情事乙節，按使用牌照稅法第28條第2項係規定註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。復按道路交通管理處罰條例第3條第1款及第10款規定，系爭車輛既業經註銷牌照，惟仍經查獲懸掛牌照停放臺北市○○街○○巷之公共道路，自屬使用牌照稅法第28條使用公共水陸道路之情形，應依同法條第2項規定，除補徵稅額外，並按應納稅額處2倍罰鍰，並非原告所稱係以「行駛公共道路被查獲」、或「欠稅」、或「道路交通管理處罰條例第55條、56條規定情事」等為要件，原告主張，應不足採。
⒋原告主張被告先予主動免稅，後再以原告違章而處罰，此
等處罰行為，顯有違反行政程序法所示誠信原則及信賴保護原則乙節，查財政部89年7月18日台財稅第0000000000號函釋規定：「‧‧‧說明‧‧‧三、‧‧‧車輛既經監理機關逕行註銷牌照，在車輛所有人未申請登記檢驗領照前，應不得行駛公共道路，故不宜遽予核發使用牌照稅繳款書。‧‧‧」是系爭車輛自被註銷牌照之日起，在車輛所有人未申請登記檢驗領照前，應不得行駛公共道路，則被告未核發使用牌照稅繳款書，並無違誤。惟查本案之情節如前所述，原告係違反使用牌照稅法第28 條第2項規定，而予以補徵稅款及處應納稅額2倍之罰鍰。原告所訴，本案違反信賴保護及誠信原則，顯對法令誤解，自不足採。
理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93 年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧二、依法‧‧‧應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧」道路交通管理處罰條例第3條第1款、第10款規定：「本條例所用名詞釋義如左：一、道路：指公路、街道、巷衖、廣場騎樓走廊或其他供公眾通行之地方。‧‧‧十、停車：指車輛停放於道路兩側或停車場所，而不立即行駛者。」使用牌照稅法第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第10條規定：「使用牌照稅於每年4月1日起1個月內1次徵收。‧‧‧主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起迄日期分別公告之。」第13條規定：「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之‧‧‧。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」第28條第2項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」財政部82年3月23日臺財稅第000000000號函釋：「車輛繳銷牌照或經監理機關吊、註銷牌照後，行駛公路被查獲者，查獲當年度之使用牌照稅，應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰，其餘年度如有使用亦應補稅處罰。」88年6月24日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路‧‧‧其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，‧‧‧其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」89年8月2日臺財稅第0000000000號函釋：「主旨：逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日止。‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧89年5月5日臺財稅第0000000000號函釋：『註銷牌照之車輛，在未領新牌照前未稅行駛被查獲，違反使用牌照稅法第28條規定，其罰鍰按實際使用期間應納之稅額計算。』，上開規定對該類車輛於查獲年度本稅應補徵至何日雖無明確規定，惟目前各監理所（站）受理逾期檢驗被註銷牌照之車輛，於查獲違規行駛辦理號牌繳回執行註銷手續業務，皆以該車已入案最後一次違規日作為汽車燃料使用費之計徵迄日。為期使用牌照稅與汽車燃料使用費作法一致，此類車輛於查獲年度使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日為宜。」上開函釋與使牌照稅法意旨相符，自得適用。又使用牌照稅法第28條第2項係規定報停、繳銷或註銷牌照之交通工具「使用」公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰，並非規定「行駛」於公共水陸道路。「使用」之範圍顯比「行駛」廣，行駛於公共水陸道路固係「使用」公共水陸道路之典型行為，但並不能因此而謂只有行駛於公共水陸道路始屬「使用」公共水陸道路。換言之，只要交通工具有持續利用到公共水路道路之情形，即屬使用牌照稅法第28條第2項所稱之「使用」公共水陸道路。
三、本件原告所有系爭車輛已於91年3月12日經臺北市交通事件裁決所因逾期未檢驗而註銷牌照，亦未申報停用，復於92年9月24日停放臺北市○○街○○巷之公共道路，經被告路邊車輛檢查小組查獲之事實，有汽車異動歷史查詢表及照片附原處分卷可稽，復為原告所不爭執。系爭車輛既係停放於公共道路 (非停放在私人場所)，即係持續利用到公共道路，被告因而認被註銷牌照之系爭車輛有使用公共水陸道路之情事，而依使用牌照稅法第28條第2項規定，補徵系爭車輛91年5月7日至92年9月24日（查獲日）使用牌照稅應納稅額9,870元 (原告已繳91年1月1日至91年5月6日系爭車輛使用牌照稅2,458元)，並按補徵稅額處2倍罰鍰計19，700元（計至百元止），揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、87年11月11日修正前之使用牌照稅法第28條係規定：「逾
期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者，除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰，二個月者處以二倍之罰鍰，依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」未分項僅規定「逾期未完稅」或「報停繳銷牌照」二種形態。然而該條修正後有兩項規定，分別為「 (第1項)逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。」「 (第2項)報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」 (第1項罰鍰倍數之規定，復於90年1月17日修正為1倍)違章交通工具形態增加並分成「逾期未完稅之交通工具」，及「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具」 (分成尚有牌照可使用及無牌照可使用兩種類別)，即「報停、繳銷牌照」與「逾期未完稅」分屬不同項規定，並規定「註銷牌照」情形於第2項。是未報停而註銷牌照之交通工具 (例如本件因逾期未檢驗而註銷牌照之系爭車輛)，係屬於上開使用牌照稅法第28條第2項規範圍之對象，並非第28條第1項所指之「逾期未完稅之交通工具」。
(二)、財政部84年6月15日台財稅000000000號函釋：「交通工具
所有人或使用人，未申報停止使用，逾期未完稅，在滯納期滿後行駛公路被查獲者，除查獲當年度之使用牌照稅應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰。」係就前述87年11月11日修正前之使用牌照稅法第28條規定所為之解釋，行為時之使用牌照稅法第28條規定已有不同，且該函釋係在強調「除查獲當年度之使用牌照稅應補稅處罰外，以前年度若有欠稅，亦應依法補稅處罰」。財政部86年3月17日台財稅第000000000號函釋：「查使用牌照稅法第28條係就逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具所為之規定；而所稱逾期未完稅及報停繳銷牌照之交通工具，經補稅及申請恢復使用等程序後，即可繼續行駛於道路，故如有違規使用，即應補稅換照及處罰。」亦同。至同部88年6月24日台財稅第000000000號函釋，係對經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，應比照財政部84年6月15日台財稅第000000000 號函釋規定意旨，對於查獲年度以外之其餘年度仍應予以補稅處罰所為之函釋，並非指經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛如使用道路被查獲時，應按使用牌照稅法第28條第1項補稅處罰。原告主張依使用牌照稅法及上開財政部函釋，可知車輛所有人報停、繳銷或註銷牌照後，經查獲行駛公共水陸道路，應依第28條第2項規定補徵查獲當年度之稅額並處應納稅額2倍之罰鍰，若係未報停而有逾期未完稅，或經吊銷或註銷牌照後，經查獲行駛公共水陸道路者，則依第28條第1項補徵當年度及以前停止課徵使用牌照稅年度之稅捐，並處以較低之1倍罰鍰云云，係誤解法令函釋，並不足採。
(三)、行駛於公共水陸道路固係「使用」公共水陸道路之典型行
為，但並不能因此而謂只有行駛於公共水陸道路始屬「使用」公共水陸道路，已如上述。原告所舉財政部函釋係就「行駛公路」被查獲情形所為之解釋，其未謂只有行駛公共道路始屬「使用」公共道路，原告以該等函釋主張系爭車輛未有行駛僅「停放」於道路上，非屬使用牌照稅處罰之態樣云云，並不足採。至使用牌照稅法於60年12月28日修正前，第2條第9款規定：「查獲：指交通工具違章行駛，經主管稽徵或交通管理機關或警憲當場查獲或經人檢舉查明屬實或由主管稽徵機關於徵收底冊內，發現車主未領章領照納稅者。」係就「查獲」為規定，並非解釋「使用公共道路」，何況其已刪除，亦無從據之解釋使用牌照稅法第28條所稱之「使用」限於「行駛於道路」上。原告主張依該規定足證明使用牌照稅法所欲處罰之違法行為，係未稅行駛於道路之態樣類型，而不及於停放云云，亦不足據。
(四)、系爭車輛經註銷牌照後，在被告查知原告有使用公共道路
行為前，自無從予以課徵牌照稅，然事後查得有使用公共道路行為時，自應依法補稅科罰。原告主張被告對原告停放系爭車輛於臺北市○○街○○巷之同一事實，先予主動免稅，後再以原告違章而處罰，此等處罰行為，亦顯有違反行政程序法所示誠信原則及信賴保護原則云云，並不足採。
四、從而，原處分補徵系爭車輛91年5月7日至92年9月24日（查獲日）使用牌照稅應納稅額9,870元，並按補徵稅額處2倍罰鍰計19，700元（計至百元止），並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 16 日
第一庭法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 16 日
書記官 李金釵