臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00538號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)送達代收人 乙○○上列當事人間因88年度綜合所得稅事件，原告不服財政部臺灣省北區國稅局中華民國93年12月22日北區國稅法二字第0930024731號復查決定，業已提起訴願，惟財政部逾期作成訴願決定，遂提起行政訴訟（在起訴之後，財政部已於94年9月5日作成台財訴字第09400378630號訴願決定）。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關在查核時，以其漏報取自興南實業股份有限公司（下稱興南公司）之營利所得計新台幣（下同）612,000元，乃將之併入原告當年度之課稅所得額內，而核定原告當年之課稅所得總額為632,872元，補徵應納稅額38,765元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額38,773元處以0.5倍之罰鍰計19,300元（計至百元止）。
原告不服上開核定，基於以下之理由而申請復查：
㈠興南公司於87年8月7日「公司於營業存續期間內」以出售
固定資產溢價之資本公積轉增資後辦理減資，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，應作為證券交易所得，而非於「解散辦理清算後」以現金收回轉增資之股票，不適用財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋。
㈡又該公司於增資時配發增資股票金額合計59,976,000元，
於嗣後將該增資股票出售轉讓予第三人，於法自不能比附援引。
㈢另該公司減資退還原告之股款為245,020元與被告機關核定不一致。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願未經訴願機關作成訴願決定，逕提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈興南公司出售土地之所得轉增資而配發股票予股東時，依法不應課稅：
⑴查「左列各種所得，免納所得稅︰... 一六、個人及
營利事業出售土地... ，交易之所得。」為所得稅法第4條第16款所明定。次查上開條款於74年12月30日修正之理由謂：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。」準此，出售土地之財產交易所得，不論課稅主體為「個人」或「營利事業」，因該筆所得業已被課徵土地增值稅，故為減輕稅負考量，而免納所得稅。既然該所得納入免稅範圍，則以該所得轉增資而配發予股東之股票，基於上述修法意旨，亦應免稅。蓋營利事業轉增資而配發之股票，僅為營利事業處分土地溢價收入之變形，其源於同一筆所得，如無合理差別待遇理由即區分所得人為「股東」或「營利事業」而異其處理，顯然於法無據。
⑵觀74年12月30日所得稅法第4條第16款修正理由，核
其意旨在避免營利事業出售土地交易所得，受土地增值稅及營利事業所得稅雙重課稅，而有稅負過苛之虞。若按被告之作法，就資本公積轉增資配發予股東之股票課徵所得稅，形同規避法律規定，仍不脫對同一筆所得重複課稅之嫌，甚且導致營利事業之股東負擔的所得稅重於營利事業未免稅前所負擔的所得稅。詳言之，假設售地所得於繳交60%土地增值稅後，營利事業之稅後所得只有原所得之40%，若該筆售地所得列入營利事業所得，縱非免稅範圍，其應適用之最高累進稅率不過25%，惟若分配於股東，其應適用之累進稅率可能高達40%，因此，反使個人股東負擔比營利事業更重的稅。進言之，營利事業出售土地之溢價收入實際上落入營利事業所有人（即股東）手上者，只剩下該筆售地收入之24%。被告對因營利事業售地收入轉增資而受配發增資股票之股東課稅，不僅有害於所得稅法第4條第16款之免稅意旨，亦有違租稅法律主義。
⑶查被告所援引之財政部75年12月8日台財稅第0000000
號函（下稱75年函釋）規定：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」詳查該函說明二、稱：「查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，... 至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」惟營利事業將售地收入之盈餘分配予股東，所得稅法雖無股東得免納所得稅之規定，然亦無股東不得涵蓋於免納範圍之規定。既然所得稅法第4條第16 款在使個人和營利事業之售地所得不受土地增值稅與所得稅雙重課稅之負擔，則依上所述，財政部75年函釋不僅有違所得稅法第4條第16款免稅意旨，且造成租稅不公。換言之，該筆售地所得之所得人若為營利事業（設無免稅優惠），稅捐稽徵機關在課徵土地增值稅後，被告最多又能課25%的所得稅；惟所得人若為股東，被告最多卻能課40%的所得稅。由此可見，財政部75年函釋顯已增加法律所無之限制，鈞院乃有權解釋法律之最終決定者，財政部75年函釋既已違法，爰請依職權拒絕適用。
⑷另查被告據以核稅之財政部84年3月22日台財稅第000
000000號函（下稱84年函釋）規定：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」核其情節，和本件實有不同。蓋興南公司以資本公積轉增資，復於「公司存續期間內」辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，原告所取得者，非「公司解散清算期間」辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被告援引對原告不利之財政部84年函釋，核課所得稅併處罰鍰，已牴觸所得稅法第4條第16款修正意旨，並違反中央法規標準法第11規定：「... 命令不得牴觸憲法或法律...。」、行政程序法第158條第1項規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效︰一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。」與憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。
」亦屬無效函釋。
⑸簡言之，興南公司出售土地之所得轉增資而配發股票
予股東時，依司法院釋字第217號解釋闡示之「租稅法律主義」之意旨，實不應課稅。
⒉退言之，本件縱應課稅，課稅年度亦應為87年度，而非被告所認定之88年度：
⑴興南公司、原告與訴外人余淮楨間三面關係之釐清：
①原告係興南公司股東，該公司於87年間將出售土地
之增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，於87年8月6日決議增資70,992,000元，並按原告原持有股本比例配發股票計612,000元予原告。因此，原告係於87年度實質取得興南公司之增資股票，興南公司和原告間之權義關係，和股權轉讓行為無涉，亦與證券交易所得無關。
②原告於取得上開股票後，嗣於88年1月21日在證券
交易市場將該股票轉賣給第三人余淮楨，並繳交證券交易稅1,836元，有新竹市一信蓋印之被告88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書可資參照。因此，原告和第三人余淮楨間係股權轉讓之證券交易關係，基於公司法第163條規定所表彰之股份自由轉讓原則，原告有權自由轉讓其股權予他人而不受限制，此時原告雖發生證券交易所得，惟依所得稅法第4條之1規定，該所得停止課徵所得稅。又當原告將其股權轉讓於他人時，就該部分股權而言，即喪失股東身分，相對地，取得該股權之他人（按本件係余淮楨），方為興南公司之新股東。
③查興南公司迫於經濟情勢變更，乃於88年5月7日辦
理減資，並按股東持股比例以現金收回股權。因當時系爭612,000元股票之所有人已為第三人，興南公司與其股東間，就該部分股權所生之權利義務關係，實與原告無涉。
⑵既然被告所課稅者，乃興南公司將售地增益實質分配
於各股東之盈餘。事實上，當股東於取得公司所配發之股票時，基於股份自由轉讓原則，系爭股票所表彰之股權即處於隨時可處分之狀態，換言之，原告隨時可透過證券交易市場，轉賣其股權以變換現金。因此，興南公司於配發增資股票予原告時，原告即取得所得稅法第14條第1項第1類所謂之「公司股東所獲分配之股利總額」，從而本件縱應課稅，課稅年度亦應為原告實際取得股權之年度，即87年度。
⑶再者，被告係以興南公司用現金收回增資配發股票之
年度為課稅年度，惟設若本件興南公司未辦理減資，則原告於87年度取得系爭股權後，透過證券交易市場轉讓股權給第三人，該第三人復再轉讓其部分或全部股權給任何他人，此為證券交易市場特性，試問興南公司售地所得轉增資而分配予股東之增資股票，將如何課稅？被告之謬誤由此可見。
⒊再退言之，縱依被告所認，課稅年度為88年度，則課稅主體亦應為依法受讓系爭股權之第三人，而非原告：
原告於87年度取得系爭增資配發股票後，透過證券交易市場將股票轉讓給第三人，該第三人即成為興南公司之新股東，相對地，原告亦喪失此部分股權所表彰之股東身分。當興南公司於辦理減資時，係按其股東名冊登載之股東持股比例以現金收回股票，換言之，受讓原告股權之後手，或為一人或為數人，方為被告所謂之實質取得興南公司售地增益之人，被告應課稅之主體絕非原告。
⒋原告有信賴保護之必要：
⑴按財政部69年5月8日台財稅第33694號函（下稱69年
函釋）及81年5月29日台財稅第000000000號函（下稱81年函釋）均屬有利於納稅人之函釋，雖財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋（下稱87年函釋）要旨謂：「財政部及各權責機關在民國87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，一律不再援引適用。」惟查興南公司係於87年8月6日決議以出售固定資產溢價之資本公積轉增資70,992,000元，並經經濟部核准在案。於當時財政部69年函釋及81年函釋均為有效函釋，為原告之信賴基礎。再者，原告信賴財政部81年函釋規定，認取得興南公司利用資本公積轉增資配發之股票，免予計入當年度原告所得課徵所得稅，嗣將該股票出賣予第三人余淮楨，應按全部轉讓價格作為該年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得稅，因此，原告在取得與轉賣之間，已構成信賴表現，且無信賴不值得保護之情形，依司法院釋字第525號解釋意旨及行政程序法第8條所明示之「信賴保護原則」，原告之信賴利益應受保護。
⑵查財政部87年函釋公布時，未定過渡條款逕自規定：
「自民國87年11月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」被告爰以財政部87年函釋規定為由，對原告所主張之財政部69年函釋及81年函釋不予援用，已生不利益法規不真正溯及既往之效果，顯已違反信賴保護原則。又本件所涉乃法律上爭議，從財政部就營利事業出售土地之交易所得轉增資配發於個人股東股票是否課稅，立場前後不一，亦可佐證本件確屬課稅疑義範圍。因此，原告純係信賴財政部69年函釋及81年函釋規定而未申報系爭股利所得，實無故意或過失不誠實報稅之情。
⒌原告將增資配發之股票出售予第三人，業經原告背書轉
讓，該第三人之姓名及住居所亦已記載於興南公司股東名簿，且已繳納證券交易稅。縱被告認定興南公司利用增減資過程，變相將出售土地款分配予原告，惟未見稽徵機關主動退還證券交易稅。從而，被告就同筆所得一方面承認其為證券交易所得應免納所得稅，另一方面亦承認其為股東營利所得應納所得稅，顯有矛盾不言可喻。
㈡罰鍰部分：
⒈漏稅罰須具備處罰法定要件及漏稅事實，所謂「漏稅事
實」係指違反充分揭露之真實義務而言。若未違反真實義務，僅法律見解不同，則只能構成補稅事實，並不能據以認定納稅義務人之行為該當漏稅事實而課予漏稅罰。又司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」準此，漏稅罰既為行政罰，同須以故意或過失為處罰納稅義務人之責任要件。
⒉查原告轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸課綜
合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務。因此，原告實無漏稅之故意或過失，被告對原告處以罰鍰即有違誤。
被告主張之理由：
㈠營利所得部分：
⒈按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「××企業股份有限公司辦理清算... 以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告係興南公司股東，興南公司於87年間將出售土地之
增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，復於本年間辦理減資98,000,000元，發還現金予各股東，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依前揭規定，應全數作為分派年度股東之營利所得，被告以興南公司出售土地之增益70,992,000元增資又減資部分，核定原告營利所得612,000元，歸課其綜合所得稅，並無不合。
⒊次查公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，
固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。本件依前所述，興南公司將公司巨額出售資產增益，行增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，實屬為避免股東獲配公司盈餘（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之安排，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，其信賴即不值得保護。次按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420解釋所揭示。本件原告於88年1月21日將取得興南公司於87年間出售土地增益轉列資本公積撥充股本獲得之61,200股出售予余淮楨，有88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽，又查興南公司於88年5月7日間將含有出售土地增益（70,992,000元）部分，以現金收回資本公積增資配股之股票，有興南公司減資退還股份明細表影本可稽，惟查余淮楨於88年9月間才支付88年1月間購買原告及案外人鄭淑貞等人股票款，又查余淮楨購買股款資金來源係來自於興南公司在第一商業銀行新竹分行（帳號：00000000000）88年9月間轉入其銀行帳戶所支付，有資金流程資料附卷可稽，而余淮楨、興南公司及原告並未對此資金交互往來有何經濟上之合理說明，故原告等人利用私法形式自由行為，實際取得出售土地經濟利益，昭然若揭，為求租稅正義公平，依實質課稅原則，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金本年度原告之營利所得，並無不合，故原告利用私法形式自由行為，繳納之證券交易稅，於本件因實質核課其營利所得無涉。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額... 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除... 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
⒉原告本年度漏報營利所得612,000元及所得稅額38,773
元，違章事證明確，被告所屬新竹市分局按所漏稅額處
0.5倍罰鍰19,300元（計至百元止）並無違誤。⒊至原告主張轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸
課綜合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務，無漏稅之故意或過失一節，查興南公司87年度及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東實為營利分派，原告等人利用私法形式自由行為，而實際取得出售土地經濟利益事實，足證有租稅迴避之巧取安排，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院釋字第275號解釋，被告所屬新竹市分局依法就原告之行為，處罰鍰19,300元，並無違誤，請予維持。
理 由
壹、程序方面：本案作為原告行政爭訟標的金額為本稅38,765元與罰鍰19,300元，合計為58,065元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：客觀事實概述：
㈠本案原告為興南公司股東，而興南公司於87年間將其出售
土地所生資本公積70,992,000元，以增資方式配發股票予股東，原告依比例獲配股票61,200股（每股10元）。㈡其後原告於88年1月間將其上開獲配之股票出售予第三人余淮楨。
㈢而後興南公司於88年5月7日辦理減資，並將上開股票61,200股所對應之股金612,000元給予余淮楨。
【註】：本次興南公司之全部減資金額為98,000,000元，
其中只有70,992,000元為上開以出售土地所生資本公積增資之股份，其餘減資之股份則屬原始出資之股份，與本案之爭點無涉。
㈣但余淮楨是於88年9月間才支付原告購買上開股票之價款。
在上開客觀事實基礎下，被告機關因此認定「原告出售上開
減資股票予余淮楨，僅是一個稅捐逃漏行為，藉以逃漏其應負擔之配股營利所得。故將上開金額列為原告88年度之營利所得，併入原告當年度之課稅所得總額內，並將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
㈠興南公司出售土地時已繳納過土地增值稅，而出售土地所
生之收入如果配給股東，而股東又要再繳納個人綜合所得稅，則顯有重複課稅之問題。
㈡又假設原告確有取得上開所得，其所得之實現時點應為87年增資配發新股時，而非減資取回現金時。
㈢再退一步言之，假設上開所得實現時點是88年減資取回現
金時，但因為當時原告之股票已讓與余淮楨，所以取得減資所得之人為余淮楨，而非原告。
㈣又原告有信賴保護之必要，因為財政部以往解釋曾謂：「
以出售土地增資再減資之情形，股東因減資而取得之現金為移轉減資股票所生之證券交易免稅所得」。原告信賴此等函釋而未予申報，自應受到保護。
㈤原告並無隱匿事實真相，所以沒有稅捐逃漏之故意，亦無過失可言，故不應對原告加以處罰。
參、本院之判斷：首先必須指，針對類似本案之增減資案例，本院已往曾在極
多的案例中一再反覆說明此等案例，從體系的觀點出發，所應有基本認識（本院對此爭點表示看法之最近判決案號為94年度簡字第00179號）。爰在簡述如下：
㈠類似此一問題之所以在實務上惹起如此多之爭議，其錯誤
的根源，一言以蔽之，主要出在「將營利事業出售固定資產所得之所得當成『資本公積』處理」，其實這樣的「獲益」就是公司不折不扣的盈餘，一定要由「盈餘」的觀點來處理。
【註】：上述根本錯誤發生之原因則出在修正前之公司法
第238條第1款之立法有誤，所以現行公司法已將第238條整條刪除。
㈡而如果以上的觀點得以確立，則理論上言之，股東所得實
現之時點應該是增資時（就如同盈餘增資配股予股東之情形一般，其所得實現時點為配股時），但因為現行司法實務上之運作，將之調整為「減資取回現金時」，而本院基於法安定性之考量，一向予以尊重（但「尊重」並不意味著本院不瞭解其中之癥結）。
㈢又當股東所得實現之時點能夠按照理論體系，以「增資」時為準，則很多的糾紛根本沒有發生的可能。
【註】：事實上很多的糾紛或很多的稅捐規避手法，均出
在增資與減資間之時間差，因為有此時間差，取得增資股票者，才有機會利用出售股票之機會，將此等所得轉換為「證券交易所得」，造成稅捐之規避。
在上述法理基礎下，本院對原告上開各項主張內容之回應：
㈠有關營利事業出售土地所生之所得再配給股東時是否構成
「重複課稅」一節，其實這個問題在現行所得稅法採取「二稅合一」之設計下，原則上已被解決，唯一留下的小問題出在所得稅法第66條之6有關股東可扣抵稅額之上限規定（因為有上限規定，所以可能營利事業繳納之稅額無法全額扣抵），但這個現象是普遍存在於各式各樣的案件中，與本案之判斷並無直接之關連性。
【註】：原告在本案中並未提出此等主張，而且也未告知
本院其繳納之土地增值稅金額。另外本院亦曾在他案中一再表明，現行法制在立法決策上並沒有打算完全貫徹二稅合一的理想（參照本院91年度訴字第3817號判決理由欄之說明），所得稅法第66條之6之規定內容即是這種政策抉擇的反應，換言之，即使原告提出此一法律主張，本院仍然認為該主張在法律上無從動搖原處分之合法性。
㈡有關所得實現時點之判定，法院基於法安定性之考量，仍然依現行實務見解，認定為88年度。
㈢又上開股份按面額（每股10元）計算之價格正是原告取得
之營利所得，至於事後出售時證券交易所得之計算則是以此營利所得為成本，是以依股票面額計算之所得，不問其減資時股票為何人所有，仍應認為歸屬於原告。
【註】：其實如果認定是增資時原告即取得上開所得，則此一問題根本不會發生。
㈣至於原告主張信賴保護一節，本院已在類似案件中一再強
調主管機關對增減資的錯誤見解（誤認減資取得現金之原因為處分減資股票，所以應歸類為證券交易所得），稍具生活常識者一望即知其不合理處，而此類案件之所以如此之多，正是稅務會計師見獵心喜，發現主管機關表達了一個極為明顯的錯誤意見，就利用此一錯誤為其當事人進行一連串不當的稅捐規避規劃，所以本院從不認為此等案件有信賴保護可言。
㈤另外本案裁罰處分部分涉及原告有無漏稅故意或過失之課題以及裁罰本身有無過當之課題，對此本院之見解如下：
⒈有關處罰政策之衡量（此本屬行政機關之職權，本院僅附帶說明，供主管機關參考之用）：
其實明瞭全案之背景後可以清楚得知，一切紛爭的根源都出在主管機關一開始因為錯誤立法，加上錯誤觀念（誤把減資當成減資股票之轉讓，此一看法其錯誤之理由，本院已在所有增資減資案中一再重複，於此不予贅述）而對外公示之錯誤函釋意見，正因為此一見解錯誤之出現，稅務會計師才有為納稅義務人不當規劃稅捐規避的機會。如果主管機關有此認知，最正確的處理方法即是速迅承認已往錯誤，將之導正回來，將該補的本稅補回並警告所有稅務會計師事情到此為止，往後不得再犯。如果在補稅之外，還要處罰這些「法律遊戲者」，是否為明智的選擇，或許值得主管機關再三思考。
【註】：⑴行政罰與刑罰不同，並無「有罪必罰」之法
理，而有政策權衡的空間，只是不能違反「平等原則」，恣意決定何人要罰；何人不罰而已。
⑵上開稅務會計師之作為，的確是利用主管機
關明顯的錯誤見解進行不當的稅捐規劃，此等作為或許不值得鼓勵，沒有信賴保護原則適用之餘地，但是一個政府面對這些「調皮而善於鑽法律漏洞」的稅務會計師，如果能體會到這些調皮的作為本身具有促使政府即時發現錯誤的功能，且所造成之影響政府仍能即時加以控管及排除（即時課徵本稅），其可罰性難道沒再加衡酌之必要嗎﹖⒉有關漏稅違章事實之認定：
⑴按在稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個通說的
法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。而類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之「加工」，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。但是上述學說之觀點，在增減資案型中，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解。
⑵而在上開實務見解基礎下，原告應對上開「漏未申報
營利所得」之客觀不作為，負擔起漏稅之故意或過失責任，因為其明明知道自己有所得，而主管機關已往之函釋見解是明顯錯誤的，則其未予申報，縱無故意，亦難謂為無過失，是以被告機關得對之加以處罰。
⒊有關裁罰效果之決定上：
本案依上所述，有關漏稅金額之決定，被告機關之認定尚無錯誤，而裁罰法律效果之決定亦未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
肆、綜上所述，本件原處分不問是補稅或裁罰，均於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
第五庭 法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
書記官 蘇亞珍