臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00539號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月5日台財訴字第09400378620號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報營利所得新臺幣（下同）612,000元，歸課綜合所得總額686,140元，補徵應納稅額38,973元，並經被告所屬新竹市分局處罰鍰19,500元。原告不服，申請復查，經被告以93年12月22日北區國稅法2字第0930024732號復查決定，駁回其申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張興南公司係以出售土地增益轉列資本公積轉增資配股後，再減資分配現金予股東未規避稅負，不應對股東補稅裁罰，且原告已將該股票轉賣第三人，未獲配款項，並非課稅主體，是否可採？㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴興南實業股份有限公司（下稱興南公司）出售土地之所得轉增資而配發股票予股東時，依法不應課稅：
①查「左列各種所得，免納所得稅︰……一六、個人及
營利事業出售土地……，交易之所得。」為所得稅法第4條第16款所明定。次查上開條款於74年12月30日修正之理由謂：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。」，準此，出售土地之財產交易所得，不論課稅主體為「個人」或「營利事業」，因該筆所得業已被課徵土地增值稅，故為減輕稅負考量，而免納所得稅。既然該所得納入免稅範圍，則以該所得轉增資而配發予股東之股票，基於上述修法意旨，亦應免稅。蓋營利事業轉增資而配發之股票，僅為營利事業處分土地溢價收入之變形，其源於同一筆所得，如無合理差別待遇理由即區分所得人為「股東」或「營利事業」而異其處理，顯然於法無據。
②觀所得稅法第4條第16款74年12月30日修正理由，核
其意旨在避免營利事業出售土地交易所得，受土地增值稅及營利事業所得稅雙重課稅，而有稅負過苛之虞。若按被告之作法，就資本公積轉增資配發予股東之股票課徵所得稅，形同規避法律規定，仍不脫對同一筆所得重複課稅之嫌，甚且導致營利事業之股東負擔的所得稅重於營利事業未免稅前所負擔的所得稅。詳言之，假設售地所得於繳交60%土地增值稅後，營利事業之稅後所得只有原所得之40%，若該筆售地所得列入營利事業所得，縱非免稅範圍，其應適用之最高累進稅率不過25%，惟若分配於股東，其應適用之累進稅率可能高達40%，因此，反使個人股東負擔比營利事業更重的稅。進言之，營利事業出售土地之溢價收入實際上落入營利事業所有人（即股東）手上者，只剩下該筆售地收入之24%。被告對因營利事業售地收入轉增資而受配發增資股票之股東課稅，不僅有害於所得稅法第4條第16款之免稅意旨，亦有違租稅法律主義。
③查被告所援引之財政部75年12月8日台財稅第0000000
號函（下稱財政部75年函釋）規定：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」詳查該函說明二、稱：「查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，……至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」，惟營利事業將售地收入之盈餘分配予股東，所得稅法雖無股東得免納所得稅之規定，然亦無股東不得涵蓋於免納範圍之規定。既然所得稅法第4條第16款在使個人和營利事業之售地所得不受土地增值稅與所得稅雙重課稅之負擔，則依上所述，財政部75年函釋不僅有違所得稅法第4條第16款免稅意旨，且造成租稅不公。換言之，該筆售地所得之所得人若為營利事業（設無免稅優惠），稅捐稽徵機關在課徵土地增值稅後，被告最多又能課25%的所得稅；惟所得人若為股東，被告最多卻能課40%的所得稅。由此可見，財政部75年函釋顯已增加法律所無之限制。
④另查被告據以核稅之財政部84年3月22日台財稅第
000000000號函（下稱財政部84年函釋）規定：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，核其情節，和本件實有不同。蓋興南公司以資本公積轉增資，復於「公司存續期間內」辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，原告所取得者，非「公司解散清算期間」辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被告援引對原告不利之財政部84年函釋核課所得稅併處罰鍰，已牴觸所得稅法第4條第16款修正意旨，並違反中央法規標準法第11規定：「……命令不得牴觸憲法或法律……。」、行政程序法第158條第1項規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效︰一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。」與憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」，亦屬無效函釋。
⑤簡言之，興南公司出售土地之所得轉增資而配發股票
予股東時，依司法院釋字第217號解釋闡示之「租稅法律主義」之意旨，實不應課稅。
⑵本件縱應課稅，課稅年度亦應為87年度，而非被告所認定之88年度：
①興南公司、原告與訴外人余淮楨間三面關係之釐清：
1.原告係興南公司股東，該公司於87年間將出售土地之增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，於87年8月6日決議增資70,992,000元，並按原告原持有股本比例配發股票計979,200元予原告。因此，原告係於87年度實質取得興南公司之增資股票，興南公司和原告間之權義關係，和股權轉讓行為無涉，亦與證券交易所得無關。
2.原告於取得上開股票後，嗣於88年1月21日在證券交易市場將該股票轉賣給第三人余淮楨，並繳交證券交易稅2,938元，有新竹市一信蓋印之被告88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書可資參照。因此，原告和第三人余淮楨間係股權轉讓之證券交易關係，基於公司法第163條規定所表彰之股份自由轉讓原則，原告有權自由轉讓其股權予他人而不受限制，此時原告雖發生證券交易所得，惟依所得稅法第4條之1規定，該所得停止課徵所得稅。又當原告將其股權轉讓於他人時，就該部分股權而言，即喪失股東身分，相對地，取得該股權之他人（按本件係余淮楨），方為興南公司之新股東。
3.查興南公司迫於經濟情勢變更，乃於88年5月7日辦理減資，並按股東持股比例以現金收回股權。因當時系爭979,200元股票之所有人已為第三人，興南公司與其股東間，就該部分股權所生之權利義務關係，實與原告無涉。
②既然被告所課稅者，乃興南公司將售地增益實質分配
於各股東之盈餘。事實上，當股東於取得公司所配發之股票時，基於股份自由轉讓原則，系爭股票所表彰之股權即處於隨時可處分之狀態，換言之，原告隨時可透過證券交易市場，轉賣其股權以變換現金。因此，興南公司於配發增資股票予原告時，原告即取得所得稅法第14條第1項第1類所謂之「公司股東所獲分配之股利總額」，從而本件縱應課稅，課稅年度亦應為原告實際取得股權之年度，即87年度。
③再者，若依訴願決定理由之見解，其意指被告應以興
南公司用現金收回增資配發股票之年度為課稅年度，惟設若本件興南公司未辦理減資，則原告於87年度取得系爭股權後，透過證券交易市場轉讓股權給第三人，該第三人復再轉讓其部分或全部股權給任何他人，此為證券交易市場特性，試問興南公司售地所得轉增資而分配予股東之增資股票，將如何課稅？依上開訴願決定理由所指似應免稅，然該見解明顯和財政部75年及84年函釋相關規定互相矛盾。
⑶縱依被告所認，課稅年度為88年度，則課稅主體亦應為
依法受讓系爭股權之第三人，而非原告：原告於87年度取得系爭增資配發股票後，透過證券交易市場將股票轉讓給第三人，該第三人即成為興南公司之新股東，相對地，原告亦喪失此部分股權所表彰之股東身分。當興南公司於辦理減資時，係按其股東名冊登載之股東持股比例以現金收回股票，換言之，受讓原告股權之後手，或為一人或為數人，方為被告所謂之實質取得興南公司售地增益之人，被告應課稅之主體絕非原告。
⑷原告有信賴保護之必要：
①按財政部69年5月8日台財稅第33694號函（下稱財政
部69年函釋）及81年5月29日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年函釋）均屬有利於納稅人之函釋，雖財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年9月21日函釋）要旨謂：「財政部及各權責機關在87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，一律不再援引適用。」，惟查興南公司係於87年8月6日決議以出售固定資產溢價之資本公積轉增資70,992,000元，並經經濟部核准在案。於當時財政部69年函釋及81年函釋均為有效函釋，為原告之信賴基礎。再者，原告信賴81年函釋規定，認取得興南公司利用資本公積轉增資配發之股票，免予計入當年度原告所得課徵所得稅，嗣將該股票出賣予第三人余淮楨，應按全部轉讓價格作為該年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得稅，因此，原告在取得與轉賣之間，已構成信賴表現，且無信賴不值得保護之情形，依司法院釋字第525號解釋意旨及行政程序法第8條所明示之「信賴保護原則」，原告之信賴利益應受保護。
②查財政部87年9月21日函釋公布時，未定過渡條款逕
自規定：「自民國87年11月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，被告爰以財政部87年函釋規定為由，對原告所主張之財政部69年函釋及81年函釋不予援用，已生不利益法規不真正溯及既往之效果，顯已違反信賴保護原則。又本件所涉乃法律上爭議，從財政部就營利事業出售土地之交易所得轉增資配發於個人股東股票是否課稅，立場前後不一，亦可佐證本件確屬課稅疑義範圍。原告純係信賴財政部69年函釋及81年函釋規定而未申報系爭股利所得，實無訴願決定理由所稱之「訴願人有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護」情形。
⑸原告將增資配發之股票出售予第三人，業經原告背書轉
讓，該第三人之姓名及住居所亦已記載於興南公司股東名簿，且已繳納證券交易稅。縱被告認定興南公司利用增減資過程，變相將出售土地款分配予原告，惟未見稽徵機關主動退還證券交易稅。從而，被告就同筆所得一方面承認其為證券交易所得應免納所得稅，另一方面亦承認其為股東營利所得應納所得稅，顯有矛盾。
⒉罰鍰部分：
⑴漏稅罰須具備處罰法定要件及漏稅事實，所謂「漏稅事
實」係指違反充分揭露之真實義務而言。若未違反真實義務，僅法律見解不同，則只能構成補稅事實，並不能據以認定納稅義務人之行為該當漏稅事實而課予漏稅罰。又司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」準此，漏稅罰既為行政罰，同須以故意或過失為處罰納稅義務人之責任要件。
⑵查原告轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸課綜
合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務。因此，原告實無漏稅之故意或過失，剔除此部分之法律適用上爭議，則原告當年度所得並未超過免稅額及標準扣除額之合計數，依法得免辦理綜合所得稅結算申報，被告按應補徵稅額處以罰鍰19,500元（計至百元止），即有違誤。
⑶縱是稅捐規避行為，依「納稅人權利保障法」立法意旨
，「稅捐規避行為，不是逃漏稅行為，不應處罰」。準此，本件縱是稅捐規避行為 (與事實相反之假設)，不應處罰，更何況，依財政部88年函釋規定，不應課稅，更無補稅處罰之情事：
①依財政部正草擬「納稅人權利保障法立法芻議」 (十
)稅捐處罰法上的權利保障乙節，對稅務違章案件的處罰，應力求其合理性，並符合比例原則，以達成行政目的所必要者為限，在程序上應採「無罪推定原則」，又稅捐規避行為，不是逃漏稅行為，惟稅捐稽徵機關不予認同，經常援用實質課稅原則法理，認定稅捐規避行為而加以補稅，卻同時又認定是逃漏稅行為，加以處罰。其不僅前後認定矛盾，而且也常讓納稅人無所適從，極容易使納稅人遭受無法預測的損害，相當不合理。既然在法律上認定屬於稅捐規避行為，就不是違法的逃漏稅行為，不應處罰。
②準此，本件縱具規避稅捐行為 (與事實相反之假設)
，依「納稅人權利保障法」立法意旨，至少不應處罰。
㈡被告主張：
⒈營利所得部分
⑴原告係興南公司股東，興南公司於87年間將出售土地之
增益（交易所得）70,992, 000元轉列資本公積，復於本年間辦理減資98, 000,000元，發還現金予各股東，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依前揭規定，應全數作為分派年度股東之營利所得，被告以興南公司出售土地之增益70, 992,000元增資又減資部分，核定原告營利所得612,000元，歸課其綜合所得稅，並無不合。
⑵次查公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，
固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。本件依前所述，興南公司將公司巨額出售資產增益，行增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為2個法律行為，實屬為避免股東獲配公司盈餘（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之安排，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，其信賴即不值得保護。次按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420解釋所揭示。本件原告於88年1月21日將取得興南公司於87年間出售土地增益轉列資本公積撥充股本獲得之61,200股出售予余淮楨，有88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽，又查興南公司於88年5月7日間將含有出售土地增益（70,992,000元
）部分，以現金收回資本公積增資配股之股票，有興南公司減資退還股份明細表影本可稽，惟查余淮楨88年9月間才支付88年1月間購買原告及訴外人鄭淑貞等人股票款，又查余淮楨購買股款資金來源係來自於興南公司在第一商業銀行新竹分行（帳號：00000000000）88年9月間轉入其銀行帳戶所支付，有資金流程資料附卷可稽，而余淮楨、興南公司及原告並未對此資金交互往來有何經濟上之合理說明，故原告等人利用私法形式自由行為，實際取得出售土地經濟利益，昭然若揭，為求租稅正義公平，依實質課稅原則，依財政部84年函釋，核課減資收回現金本年度原告之營利所得，並無不合，故原告利用私法形式自由行為，繳納之證券交易稅，於本件因實質核課其營利所得無涉，併予陳明。
⒉罰鍰部分
⑴原告88年度漏報營利所得612,000元及所得稅額39,040
元，違章事證明確，被告所屬新竹市分局按所漏稅額處
0.5倍罰鍰19,500元（計至百元止）並無違誤。⑵至原告主張轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸
課綜合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務，無漏稅之故意或過失乙節，查興南公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東實為營利分派，原告等人利用私法形式自由行為，而實際取得出售土地經濟利益事實，足證有租稅迴避之巧取安排，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院釋字第275號解釋，被告所屬新竹市分局依法就原告之行為，處罰鍰19,500元，並無違誤。
理 由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅字第861916332號函解釋有案，上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報營利所得612,000元，歸課綜合所得總額686,140元，補徵應納稅額38,973元，並經被告所屬新竹市分局處罰鍰19,500元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張興南公司係以出售土地增益轉列資本公積轉增資配股後，再減資分配現金予股東未規避稅負，不應對股東補稅裁罰，且原告已將該股票轉賣第三人，未獲配款項，並非課稅主體，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告甲○○係興南公司股東，興南公司於84年1月間，以總價133,890,000元出售新竹縣竹北市○○段570、570-3地號土地，土地交易所得帳列於86、87年，87年8月辦理資本公積轉增資70,992,200元，復於88年5月辦理減資98,000,000元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地增益分配與股東，又興南公司減資前、後營業額均為0元，此有其88年度營利事業所得稅申報書及89年1至4月營業人銷售額與稅額申報書可稽，況興南公司增資至減資相隔不到1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資為止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即興南公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被告答辯甚詳，並非無據，原告甲○○既有因興南公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又原告係興南公司股東，其父林興南係興南公司負責人，原告對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得612,000元亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被告本於租稅公平及實質課稅原則，核定補徵應納稅額38,973元，並酌情按所漏稅額39,040元處0.5倍罰鍰計19,500元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告訴稱：其已將興南公司股票轉賣第三人，未獲配款項，不應對其補稅裁罰云云。惟查原告所稱將增資股票賣與余淮楨，余淮楨實際上未拿到任何股票或股條，資金亦係先自興南公司帳戶提領，存入余淮楨帳戶，次日再匯至興南公司負責人林興南及其配偶帳戶，業據證人余淮楨於本院94年度簡字第00537號準備程序期日到庭證述甚詳，並有資金流程表附原處分卷16至31頁可稽，該股票買賣經核亦係純為規避稅負之權利濫用行為，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告88年度綜合所得稅之補稅及裁罰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 2 日
第 一 庭 法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 1 月 2 日
書 記 官 姚國華