臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00553號原 告 甲○○訴訟代理人 巫鑫(會計師)
乙○○林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月25日台財訴字第09400001900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人徐中雄 (原告之子)於民國89年7月29日與基泰建設股份有限公司 (下稱基泰建設公司)訂定房屋及土地購買契約書，總價計新台幣 (以下同）8,460萬元，其資金來源除自有資金及向銀行借貸外，部分價款分別為90年2月9日由原告國泰世華商業銀行安和分行 (下稱世華銀行安和分行)帳戶轉匯105萬元及90年3月16日由源苔企業股份有限公司 (下稱源苔企業公司)活存帳戶以原告之資金轉匯105萬元至基泰建設公司，用以代付房地價款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理，乃通知原告於10日內申報贈與稅，原告於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9月18日均已償還等情。被告初查以本案調查基準日為92年7月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，核定贈與總額為210萬元，補徵贈與稅額54,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略以：訴外人徐中雄於89年間訂購台北市○○區○○里○○路之預售房地，於89年度至92年度陸續支付房地價款期間，因股市重挫，股價連續巨幅下跌，其所持有之部份股票甚至跌至面額以下，與訂購房地時之股票價值相差甚大，實不忍賤價賠售股票，是以徐中雄除自有資金及向世華銀行安和分行借貸外，部份係由原告甲○○暫時調度資金予徐中雄以為支應。徐中雄並於92年9月9日、同年9月18日償還上開向原告調度資金，原告並無贈與之情事，自無漏報贈與稅情事，謹將事件事實與法律之爭點逐一論述如下：
㈠徐中雄確有購置房地之資力，原告實無須贈與資金予徐中雄
或為徐中雄承擔債務，被告核定原告應納贈與稅額顯有違誤：
1.徐中雄於89年間預購系爭預售房地，於89年7月支付首次價款後至92年度為止，陸續支付房地價款共計8,340萬元。（房地總價為8,460萬元）
2.徐中雄名下持有亞洲水泥股份有限公司、遠東紡織股份有限公司及遠東國際商業銀行等因繼承取得之股票計有1,249,902股（亞泥）、7,106,635股（遠紡）及 3,175,683股（遠銀），以繼承時83年9月15日之價值估算股票價值為380,311,746元，於88年12月7日繳清遺產稅款後，被告遲至89年5月22日始核發遺產稅繳清證明書，其中遠東紡織股票於88年12月7日至89年5月22日核發遺產稅繳清證明書期間股價曾一度高達每股85元，88年12月至89年3月之收盤均價，均達70元左右（繼承時每股39.5元），僅就遠東紡織股票計算價值約為4億9,700萬元，因被告延遲辦理核發遺產稅繳清證明，造成徐中雄於遠東紡織股票價格高時，錯失賣股時機，無法處分該股票以籌措購屋資金，日後該股票價格便一路下跌，造成鉅額損失。雖89年7月徐中雄預購房地時，其名下股票價值已跌至345,588,918元，惟顯仍足以支應購置房地價款資金，是以徐中雄確有自行購置房地之資力，根本無須受他人贈與或承擔債務以購置房地。
㈡原告與徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度（借貸），並無遺產及贈與稅法第4條及第5條之情事：
1.徐中雄因長居國外，有關購買房地及相關資金調度均委由原告處理，於89年間因受廣告吸引支付訂金購屋，於購屋時原擬以出售徐中雄名下股票之價金作為陸續購置房地之價款，惟自預購房地後，因股市重挫，股價即連續巨幅下跌，部份股票甚至跌至面額以下，與繼承遺產時之股票價值相差甚大，但將所持有之股票綜合評估，該股票均應尚具有投資價值，實不忍賤價賠售股票，又無法退還房地取回訂金，萬不得已只得東借西湊以支付購屋價款，又徐中雄常居國外，是以授權由原告代為調度資金暫時調借予徐中雄支付購置房地價款。
2.時至92年初，國內又爆發SARS疫情，在低靡的股市中無疑雪上加霜，期間徐中雄所持有之遠東紡織股票甚至跌至僅約12元之低價，依當時情勢研判股價於短期內無上漲可能，股價更不可能回到繼承時的價位，徐中雄在股票未見有利行情下，不忍賤價出售，且徐中雄後決定長居國外，不打算居住國內，無繼續持有房屋之需求，遂決定賣出房地，而原告當時有多餘之資金，因此暫將資金借予徐中雄償還大部份91年12月31日向世華銀行之貸款。預定短期內於賣出房屋後，即全部還款予原告。
3.原告於92年4月2日，因國內爆發SARS疫情，遂出國以避免受疫情波及。售屋之事因SARS因素亦難順利進行，至同年9月1日SARS疫情已趨緩和始再繼續辦理售屋事宜，惟其時原告原借予徐中雄之資金已有他用，是以徐中雄擬向銀行貸款用以返還之前暫向原告等調借之資金。原告回國後即辦理相關向銀行貸款返還調借資金事宜，相關之入出境紀錄謹檢具原告護照影本供參。
㈢徐中雄因購置房地向原告調度之資金於 92年9月9日、同年9
月18日已進行清償，被告未詳加審酌原告主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定原告贈與稅，顯不合理：
1.法治國家行政爭訟進入司法程序後，徵納雙方均不得免除事實舉證責任與法律實體及程序要件符合之責任。所謂「調查基準日」既是財政部自訂，僅可作為拘束其下級機關之行政作業，不得用以對外豁免其舉證責任與法律要件符合之責任。 然查: 「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。而財政部為執行上開法律規定，乃於80年8月16日以台財稅字第801253598號函制頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據，故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第48條之1第1項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之依據，換言之，訴外人徐中雄返還原告資金於調查基準日之前或之後絕不可能足以作為認定是否構成贈與之證據，原處分之論理顯有未當，請 鈞院依法命被告就原告有對徐中雄之債務為承擔之意思表示負舉證責任，否則原告實難干服。
2.按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。最高行政法院90年判字第1147號判決載有明文。被告以「...... 本案調查基準日為92年7月28日，查其償還資金之日期為92年9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作。...... 」為由而否准原告主張暫時調度資金予徐中雄支付房地款，並維持原核定，顯不合理。被告稱系爭本案調查基準日為92年7月28日，惟此調查基準日為發文至世華銀行安和分行調查之日，徐中雄於92年7月28日至9月9日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前實無從知悉財政部對於購置房地一事進行調查，再者，早於92年初原告即欲處理相關房地及銀行借款返還調度資金等問題，惟因受不可抗力之因素，而致遲延至9月回國，才得以積極協助徐中雄處理相關事宜，是以徐中雄於92年9月9日、同年9月18返還調度資金。被告既指控徐中雄返還行為為「彌縫之作」，即應負舉證責任證明原告確知悉被告之調查行為而有意「彌縫」。否則任意為此指控，對原告名譽影響甚大。
3.次查徐中雄至92年9月25日始接獲財政部92年9月24日台稅稽發字第0920446606號調查函，是以92年9月24日應為財政部發函調查徐中雄購買房地之調查基準日，且徐中雄已於92年9月9日、同年9月18日向原告償還因購置房地而向原告調度之資金，足證徐中雄在知悉財政部調查前 (92年9月24日），顯已於不知有贈與稅遭稽徵機關調查情況下，便已償還向原告調度之資金，並非為逃避贈與稅之調查事後才償還向原告調度之資金，且依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋對於其他營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅及土地增值稅免稅案件等之調查基準日訂為函查日 ( 即發文日)，而對本案以「最先進行調查之作為之日為調查基準日」，對調查基準日作出不同之規定，顯係不公，實有違平等原則，懇請 鈞院詳加審酌。
㈣原告為其子徐中雄購置房地統籌調度各期應付房地價款，縱
被告認本案為贈與行為，亦應為不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟被告以遺產及贈與稅法第5條第1款核定課徵原告贈與稅，顯認事用法錯誤。
㈤縱上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，爰請求撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告起訴意旨略以：㈠訴外人徐中雄於89年7月29日與基泰建設公司訂定「信義之
星房屋及土地買賣契約書」，購買坐落於台北市○○路○○號4樓房屋，總價款8,460萬元。原告於90年2月9日自其世華銀行安和分行S262928號帳戶轉匯105萬元至基泰建設公司代償自備款，另於90年3月16日經由源苔企業公司活存6058號帳戶轉匯105萬元至基泰建設公司代償自備款，有卷附稽核組稽核報告可稽；又前述承擔債務合計210萬元應以贈與論處，案經被告於93年4月9日以財北國稅審二字第0930216665號函，通知原告補申報贈與稅，原告於93年4月22日依限辦理補申報在案；是被告乃依前揭規定核定贈與總額為210萬元，淨額為110萬元，應納贈與稅額為54,000元。㈡原告不服，主張系爭款項皆為提供徐中雄作為調度資金之用
，且於92年9月18日均已全數償還，確無實際贈與行為云云；申經被告復查結果，以原告以自己資金為徐中雄承擔債務計210萬元，有卷附世華銀行安和分行存取款憑條、存款明細分戶帳、原告活儲S262928號帳戶往來明細表、源苔企業公司乙存6085號帳戶對帳單及稽核組稽核報告等影本可稽，是被告原核定並無不妥。至所稱系爭資金業由其子徐中雄全數償還乙節，惟依據稽核組稽核報告所示，本案調查基準日為92年7月28日，查其償還資金之日期為92年9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作。是所訴顯不足採，乃駁回其復查，經核並無不妥。訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無違誤。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅；…一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。…」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所規定。
二、本件係原告之子徐中雄於89年7月29日與基泰建設公司訂定房屋及土地購買契約書，總價計8,460萬元，其資金來源除自有資金及向銀行借貸外，部分價款分別為90年2月9日由原告世華銀行安和分行帳戶轉匯105萬元及90年3月16日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉匯105萬元至基泰建設公司，用以代付房地價款；被告認本件涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，乃通知原告於10日內申報贈與稅，原告於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9月18日均已償還等情。被告初查以本案調查基準日為92年7月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，爰核定贈與總額為210萬元，補徵贈與稅額54,000元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠徐中雄於89年7月29日與基泰建設公司訂定房屋及土地購買
契約書，總價計8,460萬元，然原告分別於90年2月9日由其世華銀行安和分行帳戶轉匯105萬元及90年3月16日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉匯105萬元至基泰建設公司之事實，有世華銀行安和分行存取款憑條、存款明細分戶帳、原告活儲S262928號帳戶往來明細表、源苔企業公司乙存6085號帳戶對帳單等資料附原處分卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各
款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查本件係原告於91年間以自己之資金為其子徐中雄用以代付房地價款；被告既認本件屬遺產及贈與稅法第5條第1款所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之情事，即可不問當事人間是否有贈與意思表示之一致。另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行，郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）62 年判字第127號著有判例。揆諸上開判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。是原告主張本件其與徐中雄並無贈與之意思，僅係暫時資金調度即屬消費信託關係乙節，容有誤解，尚難可採。
㈢財政部賦稅署查核報告簽載本件調查基準日為92年7月28 日
，有財政部92年8月1日台財稅字第0920446182號函指定調查人員至世華銀行安和分行調查，及該分行92年8月8日 (92)世安發字第160號函檢附原告及案關人等交易往來明細等文書附被告卷可稽，足堪認定。按稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：...... 各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。……。」意旨，係以最先進行調查之作為之日為調查基準日；是原告主張92年9月24日才是調查基準日，自不足採；則原告返還調度資金之日 (即92年9月9日及9月18日），均在上開進行調查作為日之後所為，仍不得視為贈與之回流。
四、綜上所述，本件原處分，與法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
書記官 王琍瑩