臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00604號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)送達代收人 乙○○上列當事人間因90年度綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月28日台財訴字第09313525200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報時，列報
扶養未成年之受扶養親屬黃浩瑋、楊欣憲、楊惠雯、楊欣慈及黃筱婷共5人，並申報該5人所對應之免稅額共計新台幣（下同）370,000元。
被告機關在核定時則剔除上開5人之免稅額。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠依稅捐稽徵法第18條規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機
關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」故稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。本件原開徵起訖為91年9月16日至9月25日，原告簽收日為9月17日收到，於上述規定不合，應從新送達，依稅捐法定主義適用「程序優於實體」，稅捐文書應於繳納期限日前送達，送達不合，應重新送達。
㈡原告逾90年3月20日申報扶養其他親屬黃浩瑋、楊欣憲、
楊惠雯、楊欣慈、黃筱婷等5人，經桃園縣分局以與受扶養人未實際共同居住為由，剔除免稅額。
㈢查原告於90年申報綜合所得稅時，依申報依所得稅法及申
報相關資料證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。㈡無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第4條第1、2款之免稅所得者之證明文件：⒈年滿60歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。⒉未滿20歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養人之父、母親之身分證正反面影本。原告申報當年度綜合所得稅時，已檢附戶口名簿影本、切結書及相關資料，申報扶養其他親屬並無不合。
㈣按「按前3條規定計得之個人綜合所得稅總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之五十。但依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：
⒈納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀
生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。
⒉納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校
就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。⒊納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲者，或
滿20歲以上，而因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。
⒋納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款
及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條規定。
㈤次按「戶籍登記，以戶為單位。在同一家，或同一處所同
一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶，以家長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長。一人同時不得有兩戶籍。」為戶籍法第3條所明定。由此可知「家」者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。又住所之設定是依一定事實足認有久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所。由此可知共同生活為個人主觀認知，並非一定要時時同時居於一住處，更不可能因工作地點上不能同居於一處生活，而否定共同生活。以上稅法上戶籍設於同一處，這是稅法上認定之共同居住。
㈥再按「租稅法律主義」，強調租稅之課徵，應該要有法律
之根據，其內容兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。又依租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，既不得擴大解釋（釋字第210號解釋參照），亦不得縮小解釋（釋字第420號解釋參照）。申言之，其解釋應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則予以解釋，至於其適用，則應依負擔公平為原則，以稅法上之文件附妥，應准予列扶養親屬。憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」及中央法規標準法第5條第2項規定：「關於人民權利義務事項以法律定之」，同法第6條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」足見不僅單純對人民不利之事項，須有法律之依據，而是只要有關人民權利、義務事項，不論有利或不利於人民，均應制定法律以為根據，因此稅法為民法之特別法，法律限縮人民應負擔之義務，為「法律保留原則」，不因民法之規定，而限制人民應有權利，故設籍為共同生活認定之依據。
被告主張之理由：
㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額... （四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定... 得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
㈡查依前揭法令規定，納稅義務人列報扶養其他親屬或家
屬，應提出同居一家且確有扶養事實之證明文件。同一戶籍、村里長證明或受扶養者父母親之切結書，僅為列報扶養親屬之「形式要件」，而非扶養事實之實質證明，合先敘明。
㈢原告本年度列報其本人、直系尊親屬黃火土、黃陳乘及
其他親屬黃浩瑋（姪，79年次）、楊欣憲（甥，87年次）、楊惠雯（甥女，83年次）、楊欣慈（甥女，81年次）及黃筱婷（姪女，76年次）等8人免稅額666,000元。
查原告戶籍雖設於臺東縣○○鄉○○村○○鄰○○路○○○○號，惟日常係於桃園縣境內工作，實際居住於桃園縣桃園市○○街○○○○號1樓（自有房屋），而系爭受扶養其他親屬黃浩瑋、楊欣憲、楊惠雯、楊欣慈、黃筱婷等5人戶籍設於臺東縣，均居住於戶籍地，並未與原告同居一家，是原告所列報之系爭受扶養親屬並無以永久共同生活為目的而與原告同居之事實。
㈣另所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其
目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。業經首揭司法院釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。本件原告就此項事實之存在並未提出證明，而僅提示同意由原告扶養之切結書，且受扶養其他親屬黃浩瑋、黃筱婷等2人之父母親當年度有薪資及利息所得合計468,725元，非無扶養能力，顯難認定該2人有由原告扶養之正當理由。又受扶養其他親屬楊欣憲、楊惠雯、楊欣慈等3人之父母名下有土地、房屋數筆及車輛，非無扶養能力，亦難認定渠等3人有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1144條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶籍資料所載，原告雖與系爭受扶養親屬同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。原核定據以否准認列系爭免稅額370,000元並無不合，請予維持。
㈤至於原告對系爭扶養親屬縱有資助，其資助行為乃「念
同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」為最高法院20年度上字第299號著有判例，從而原告請求追認扶養親屬免稅額，於法不合。
理 由
壹、程序方面：本案原告90年度「遭剔除、經原告提出爭訟」扶養親屬之免稅額金額共計為370,000元，對應納稅額之影響依核課結果為22,032元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以
（九二）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：原告辦理89年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告
兄弟姐妹之未成年子女5人免稅額」部分，經被告機關予以否准，否准之理由則為：
㈠系爭受扶養親屬5人，與原告間並沒有家長家屬之關係存
在，原告對該5人沒有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在。
㈡又上開5人與原告間雖有旁系血親關係存在，但彼此間並無「法定扶養義務」存在。
原告則爭執上開「剔除其所申報之5名扶養親屬免稅額」規
制性決定之合法性，而主張：「其在89年度內確有扶養上開5人之客觀事實存在，故其應得列報上開5人之扶養親屬免稅額」。
參、本院之判斷：本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
㈠本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規範意旨之探究：
⒈按本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：
「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。... （四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。...。」⒉依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務
人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第415號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
⒊若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一
種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人藉此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
㈡又本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之構成要件，可以分析如下：
⒈受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
⑴「家屬」之定義：
①「家」的成員與組織：
A.按民法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。
B.至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
②「家屬」身分之取得：
民法第1123條第1、2項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
③與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：
民法第1123條第3項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」⑵「親屬」之定義：
規定於民法第967條以下，大體上可分為「直系血親
」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
⒉納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
⑴此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但
業經司法院釋字第415號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。... 」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目適用之餘地。
⑵至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與
受扶養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第1114條第4款明定：
「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之免稅額。
⑶又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
①民法第1115條：
負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
②民法第1118條前段：
因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。...⒊受扶養者必須無謀生能力。
⒋受扶養者之年齡必須是「未滿20歲」或「已滿60歲」。
⒌受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。
認定本案原告應受敗訴判決之理由：
㈠本案原告在89年度所申報扶養之對象黃浩瑋、楊欣憲、楊
惠雯、楊欣慈及黃筱婷5人是否符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之構成要件，顯然無法證明。
⒈「上開5人為原告或其配偶之家屬」一節之待證事實顯非真實：
按上開5人均為原告之姪甥子女，且有父母存在，雖然戶籍與原告相同（台東縣），但經調查結果原告實際上是住於桃園縣，是難認雙方有同居一處之家長家屬關係。何況以上5人年齡尚幼，自無與父母長期分離，而加入原告及其配偶組成「以永久共同生活為目的」的「親屬團體」（家）之可能。
⒉至於上開5人雖為原告之3親等旁系血親，但旁系親屬間
，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定扶養義務」存在（民法第1114條第1、3、4款參照），原告如果因親誼而照顧上開5人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的抉擇，而不須再討論「原告到底有無照顧該5人」之事實認定問題。
㈡另外附帶言之，即使從民法第1115條所定之扶養順序觀之，亦難謂原告有扶養上開5人之法定義務存在，因為：
⒈其等5人各有先順位之扶養義務人存在，即其等5人之「直系血親尊親屬」父母。
⒉而其等5人之父母是否有扶養上開5人之可能，又須從扶養程度之理論進行探討，茲說明如下：
⑴親屬法學理上又將上述「扶養義務」分為二大類，一
為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」。前者義務人對受扶養人所須提供之扶養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受扶養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，功能也大不相同。前者涉及「人倫核心關係之維繫」，後者僅是「以私法之手段補國家社會救濟制度之不足」。
⑵而要到達「生活保持義務」之水準者，僅存在於「夫
妻間」或「父母與未成年子女間」之扶養義務。而家長家屬間或一般親屬間之扶養義務內容，其扶養水準僅須到達「生活維持義務」即可。因此當上開5人之父母已能提供子女與自己相同生活水準之扶養時，原告或其配偶即無法定扶養義務可言（當然，如果原告有意另外提供該5人「生活保持義務」以外之它種高水準給付，例如學習特殊材藝等等，固然在德道上值得贊揚，但因為此等給付之提供已不屬「法定扶養義務」之範圍，仍無給予申報免稅之理由）。
⑶在本案中，原告並未舉證證明上開5人父母之收入金
額無法提供子女維持最低度生活標準之情事，導致必須由第三人出面救助，以替代或補救國家社會救助功能之不足。
⑷實則原告對目前個人綜合所得稅之稅捐法制，其最大
的誤會，即是誤以為只要出錢資助其姪甥子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提他人生活扶助，就一定符合扶養之定義。
㈢總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開年度給
予其扶養上開5人之扶養親屬免稅額，被告機關剔除此等免稅額於法無違。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告89年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 19 日
第五庭 法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 10 月 19 日
書記官 蘇亞珍