臺北高等行政法院判決
94年度簡字第627號原 告 甲○○即啟榮蔬菓行被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月9日台財訴字第09300548490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為虧損新台幣（下同）177,000元，被告初查以其虛報營業成本-薪資400,000元，乃予以剔除，並依同業利潤標準（行業標準代號5322-11，淨利率7%）核定全年所得額為188,260元，應補稅額38,731元；另原告因取得不實憑證調增所得額365,260元，屬匿報所得，被告遂按短漏報論處，依所得稅法第110條第1項規定處漏稅罰19,300元，其餘不實憑證金額與匿報所得額之差額部分則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰計1,737元，合計核處罰鍰21,037元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定機關財政部撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願予以駁回（嗣經被告依訴願決定撤銷意旨重核結果予以追減罰鍰1,737元，其餘則仍維持原核定）。原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存
根或副本應保存5年。」，稅捐稽徵法第11條定有明文。經查87年度營利事業所得稅調帳查核期限至93年3月31日止，被告遲至93年4月5日始函請原告提示帳簿憑證、有關文據、薪資支付證明、薪資印領清冊等資料供核，業已逾法定保存期限，且被告明知原告早已停業多年，竟不依法向原告負責人戶籍地遞送，而將通知函寄至停業地址，遭郵局以「招領逾期」退回，致原告無法如期提示帳證供核，則被告未依法行政，復以原告未依法提示帳證逕認有系爭虛報營業成本情事，於法顯有不合。
⒉次按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其
他有關法律之規定。」、「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」、「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為之內容應明確。」，分別為稅捐稽徵法第1條、行政程序法第3條第1項、第4條、第5條所明定。第查系爭營業成本-薪資費用之支付方法，法既未限定以現金或票據或匯款方得為之，則原告依民法第334條「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」規定，以應繳納股款800,000元抵付應付薪資400,000元，即應推定為合法。況若合夥契約當事人間立有甲方應分8期，於每月5日繳納100,000元作為股款之約定，實與甲方為實際合夥工作人員，每月應給付其出賣勞力薪資70,000元相當，此觀由黃淑琳律師見證，原告與訴外人黃陳碧霞、黃建憲於87年3月5日訂立之合夥契約書第5條第1款、第6條第2項、第8條第1項及第9條第1、2項至明。另原告自87年3月5日起營業，至87年10月31日即因實際合夥工作人員葉建憲（即檢舉原告虛報薪資者）背信毀約，將應收貨款任由變更前以其女葉淑惠名義設立之保俊蔬果行之債權人強制執行扣押而倒閉，致原告其他合夥人損失共計3,250,000元，嗣雖請台北縣板橋市調解委員會調解成立，惟葉建憲僅償還2期應付金額即潛逃無蹤，亦證原告所稱絕非空言主張。是被告要未能因憑證已逾保存期間未能提示印領清冊相佐證而謂原告未給付系爭薪資，並據以核處罰鍰。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈全年所得額部分：
①按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項及第67條第1項所規定。又「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項定有明文。
②本件原告係經營蔬菜零售業，87年度列報營業收入淨額
2,673,229元及全年所得額為虧損39,177,000元，遭人檢舉虛報薪資400,000元，原查以其未提示帳簿文據供核，剔除虛報之營業成本-薪資，核算營業淨利為221,868元，因較按同業利潤標準（行業標準代號5322-11，淨利率7%）核算結果187,126元為高，乃依查核準則第6條規定，核算其營業淨利為187,126元，加計非營業收入總額1,134元，核定全年所得額為188,260元。復查時，被告依原告營業地址（台北縣板橋市○○路222之1號2樓）及其負責人戶籍地址（台北縣永和市○○路○○巷○○號5樓），函請原告於93年4月5日提示相關帳簿憑證、文據、薪資支付證明、薪資印領清冊等資料供核，惟均遭郵局以「招領逾期」退回，揆諸前揭法條規定，原告既未能連同證明文件送至被告俾憑復查，又經一再發函通知仍未果，致被告無從審酌，原核定予以維持，經核並無不合。
③茲原告主張87年度營利事業所得稅調帳查核期限至93
年3月31日止，被告遲至93年4月5日始函請原告提示帳簿憑證，業已逾保存期限，且被告明知原告早已停業多年，竟不依法向原告負責人戶籍地遞送，而將通知函寄送至停業地址，遭郵局以「招領逾期」退回，致原告無法如期提示帳證供核；又營業成本薪資費用之支付方式，以分期應繳股款互抵，法既無明文限制，應推定為合法，要未能因憑證已逾保存期間未能提示印領清冊相關佐證，即謂未給付薪資等語，資為爭議。經查原告係於88年4月28日辦理87年度營利事業所得稅結算申報，依首揭法條規定，其憑證保存期限應至93年4月28日止，又原告於93年3月15日未能連同證明文件提起復查，嗣經被告一再發函通知仍未果，其主張自無足採，原核定應予維持。
⒉罰鍰部分：
①按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」，復為所得稅法第110條第1項、查核準則第67條第2項所規定。
②本件原告87年度列報全年所得額為虧損127,177,000元
，被告初查以其虛報營業成本-薪資400,000元，核定全年所得額為188,260元，並以核定全年所得額與申報所得額之差額365,260元【188,260-(-177,000)=365,260】為匿報所得額，按所漏稅額38,731元處罰鍰19,300元，另就不實憑證金額與匿報所得額之差額34,740元按未依規定取得憑證處罰鍰1,737元【(400,000-365,260)×5%=1,737】，合計21,037元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部略以被告既認定原告虛增成本費用400,000元，實際上即無交易事實，竟又認定有支付成本費用之情事，且未依規定取具合法憑證，已屬事實認定相互矛盾，被告以原告有交易事實卻未依規定取具合法憑證而核處罰鍰，無異以擬制之事實作為處罰依據，已屬違法等語，撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。嗣被告業已依訴願撤銷意旨重核結果，追減原處分依稅捐稽徵法第44條規定核處之罰鍰1,737元，經核並無違誤。綜上論述，原處分（復查決定）及重核復查決定均無違誤，原告所訴應予駁回。
理 由
一、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為虧損177,000元，被告初查以其虛報營業成本-薪資400,000元，乃予以剔除，並依同業利潤標準（行業標準代號5322-11，淨利率7%）核定其全年所得額為188,260元，應補稅額38,731元，另以其因取得不實憑證調增所得額365,260元，屬匿報所得，遂按短漏報課處漏稅罰19,300元，其餘不實憑證金額與匿報所得額之差額部分則按未依規定取具合法憑證，裁處5%罰鍰1,737元，共計核處罰鍰21,037元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願予以駁回（嗣經被告依訴願決定撤銷意旨重核結果予以追減罰鍰1,737元，其餘則仍維持原核定）。原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟等情，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書、復查決定等影本附於原處分卷可稽。
二、茲原告起訴主張被告明知其早已停業多年，卻不依法向其負責人所在地遞送提示帳証通知函，而將通知函寄至停業地址，遭郵局以「招領逾期」退回，因上開未合法送達之情形致其無法如期提示帳證供核，故被告所為復查決定自有違誤等語。經查被告於復查階段之93年3月24日，分別依原告營業地址即台北縣板橋市○○路222之1號2樓與其負責人戶籍地址即台北縣永和市○○路○○巷○○號5樓，通知原告啟榮蔬菓行及負責人甲○○在93年4月5日提示87年度帳簿憑證及有關文據暨薪資印領清冊、扣繳憑單、薪資支付證明等相關資料，有上開通知函及掛號郵件收件回執各2份在卷足參，而啟榮蔬菓行之營業地址亦確為台北縣板橋市○○路222之1號2樓（姑不論實際是否停業）無訛，此徵之原告本件行政訴訟起訴狀亦明，是被告所為提示帳証通知函即非無憑，固堪認定。惟查原告負責人甲○○於93年3月12日以原告名義申請復查時，業已書明其地址為「板市○○○路○○○巷○號10樓」（即現住所），有復查申請書影本1份在卷可佐，被告對其確未再向該址送達提示帳証通知函一節復不爭執，是被告於復查階段之查帳通知函是否已盡所有送達途徑及方式而得謂為合法送達，即不無疑問。原告起訴指摘，非無理由。從而被告於復查階段以原告逾期未提示帳證供核為由，維持原處分，顯不無率斷，所為復查決定殊有違誤，訴願決定未察，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將復查決定及訴願決定予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之決定。至原告訴之聲明第1項請求撤銷原處分部分，因本件尚待被告就原告所提帳証（即依前揭提示帳証通知函所載帳簿憑證文據）為實體審查，自無從審理，應予駁回，併此敘明。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，附予陳明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第 二 庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 林惠堉