臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00667號原 告 甲○○
乙○○丁○○丙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○（處長）訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年9月16日93年訴字第41號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本案系爭坐落新竹市○○段○○段○○○號土地係由原告甲○○及蘇木榮各有應有部分2分之1，同小段172、172之1號土地則由原告甲○○及蘇木榮各有應有部分10分之2，訴外人盧卓永及盧卓然各有應有部分10分之3，另地上建物（門牌為新竹市○○路○○號）建號375號所有權則由原告甲○○及蘇木榮各有應有部分4分之1，訴外人盧國樑應有部分2分之1。民國（下同）82年12月15日蘇木榮之繼承人蘇陳素鑫及原告甲○○向被告申請就新竹市○○段○○段169、172、172之1號土地之應有部分（下稱系爭土地）及其上建物（建號為375號、門牌為新竹市○○路○○號）之應有部分為訴外人盧麟書所占用，請求分單由占有人為地價稅代繳義務人。被告遂依土地稅法第4條第1項第4款之規定辦理分單指定由訴外人盧麟書為代繳義務人。直至92年占有人主張並未使用系爭土地為由，申請復查。嗣經被告實地勘查結果，認已無遭占用情形，乃改向土地所有人（即原告）發單課徵92年地價稅，原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈系爭坐落新竹市○○段○○段○○○號土地係由原告甲○○及
蘇木榮各有應有部分2分之1，同小段172、172之1號土地則由原告甲○○及蘇木榮各有應有部分10分之2，其餘土地為占有使用人所有。又查新竹市○○段○○段172之1號土地係供騎樓道路通行之用，依土地稅減免規則第10條規定應減免地價稅。
⒉又占有使用人自始管領該系爭土地及其上建物，並持有鑰
匙，僅占有使用人及其家人能予出入，占有使用人稱未使用蘇木榮、原告甲○○系爭土地，申請復查，經被告85年1月26日84新市稅法字第48510號復查決定，維持原核定，分單由占有使用人代繳地價稅在案。92年度其事實不變，占有使用人並未切結交還原告甲○○等人且其上建物鑰匙亦繼續由占有使用人持有管領，被告稱占有使用人92年並未管領占有系爭房屋及其上建物實不足採。又被告稱系爭土地其上建物之鐵捲門拉下，並未上鎖，可自由進出使用，惟原告分別於93年2月8日及93年8月1日至該房屋要整理使用時，因該房屋上鎖無法進入，且被告及占有使用人並未交付鑰匙供原告自由進出及簽立同意書供原告進入使用，依法系爭土地繼續由占有使用人分單繳納地價稅，並無不合。
⒊地價稅納稅義務人依土地稅法施行細則第20條規定，除原
告甲○○外，並非本件92年8月31日土地登記簿之所有權人，自非地價稅之納稅義務人。又蘇木榮於81年死亡，亦非行政處分之當事人，顯被告對納稅主體之認定，依法有違。依司法院釋字第566號解釋意旨，即屬違反租稅法律主義，自屬不合法之行政處分。
⒋稅捐稽徵法第16條及行政程序法第20條、第96條規定，繳
納通知書及書面之行政處分，應載明納稅義務人之姓名、住址、性別、身分證字號等項目，惟被告並無依規辦理，依司法院釋字第97號解釋意旨，不合法定格式之公文，自非合法之通知。又被告所載蘇木榮之繼承人羅綉媛並非蘇繼鋒之配偶，而蘇繼鋒並無所載訴外人蘇純婍及蘇純妍之女兒，顯被告亦依法未合。
⒌被告稱本件公同共有人係依國稅局資料而認定，惟國稅局
之資料有誤，蘇木榮遺產事件，有關繼承人之實體審查，業由鈞院93年訴字第2123號遺產稅事件審查中及臺灣新竹地方法院民事庭89年度重訴字第126號分割共有物事件審查中，顯被告稱依國稅局資料認定本件納稅義務人依法無據。
㈡被告主張之理由：
⒈稅捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定。」。
稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」。稅捐稽徵法第16條：「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」。土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧」。土地稅法第4條規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦‧‧‧，四、土地所有權人申請由占有人代繳者。‧‧‧」。土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；‧‧‧。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正‧‧‧」。財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋‧‧‧，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」。財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「‧‧‧說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」⒉原告甲○○及蘇木榮等2人係於74年9月間由法院拍賣取得
系爭土地及地上房屋之應有部分，承買後因未點交，至82年12月15日蘇木榮之繼承人之一訴外人蘇陳素鑫及原告甲○○以系爭土地仍為原房屋及土地共有人訴外人盧麟書所占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅，嗣訴外人盧麟書於接獲83年度地價稅繳款書之後，即以84年2月時其戶籍未設於該處，未使用該土地為由，申請復查。經被告實地勘查結果，更正以實際使用並設籍該地之訴外人盧麟書之子（盧卓永）為代繳義務人，並據以逐年核發地價稅繳款書，惟訴外人盧卓永主張戶籍業於89年9月28日遷至臺北縣永和市○○里○○路○段○○號3樓之13，已無居住於系爭土地上，嗣經被告派員於91年4月9日、92年1月6日、92年1月17日實地勘查結果，中央路15號有建號375、410兩棟房屋，訴外人盧麟書及其妻設籍居住於共用大門內之另一棟房屋即建號410房屋，需以系爭土地為出入道路之唯一通道，大門僅有一處，其大門鐵捲門上貼有「店面出租」之招租廣告、另二樓陽台處亦懸掛招租之紅布條，另其共用鐵捲門完全拉下，試拉時鐵捲門並未上鎖，惟鐵捲門拉起聲響旋即驚動訴外人盧麟書及其配偶開門探詢訪者來意。且系爭土地房屋（建號375號）內，有部分空間堆放沙發、梯子、雨傘、滅火器、照明用具‧‧‧等日常用具，由此觀之，訴外人盧麟書之子盧卓永雖於89年9月28日遷出未設籍於此，但訴外人盧麟書及其配偶仍設籍並居住於該地，顯然仍掌控大門並過濾訪客進出，原告雖為系爭土地所有權人之一，但因始終未辦理點交，致未能做通常之使用，且訴外人盧麟書張貼系爭土地建物之招租廣告，益證其占用並使用之事實，訴外人盧麟書對系爭土地之管領能力不可言喻，實質上仍屬民法第940條直接占有人，合於上揭法令規定，是以90、91年度被告仍指定訴外人盧麟書為系爭土地地價稅代繳義務人。又訴外人盧麟書於同一事實地價稅事件行政訴訟情形如下：85年度地價稅經改制前行政法院以87年判字第1032判決「原告之訴駁回」已告確定、86年度地價稅經財政部「再訴願決定駁回」確定在案，87年度地價稅經財政部「再訴願決定駁回」已確定在案，88年度地價稅業經最高行政法院以91年度裁字第923號裁定「上訴駁回」確定在案，89年度地價稅經鈞院以91年訴字第96號判決「原告之訴駁回」，最高行政法院以93裁字第930號確定在案，90、91年度地價稅經鈞院以92年訴字第2651號判決「原告之訴駁回」，目前向最高行政法院提起上訴中，併予陳明。
⒊占有人即訴外人盧麟書於收到92年度地價稅繳款書時向被
告提出復查之申請，主張已未占有系爭土地，被告乃於93年1月7日，及93年1月30日會同系爭土地共有人蘇木榮之繼承人原告乙○○共同至新竹市○○路○○號實地勘查結果：「經會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人乙○○共同至新竹市○○路○○號實地勘查，該址有建號375、410號兩棟房屋，僅建號375號設有大門，門口設有門鈴及對講機，其鐵捲門拉下並未上鎖，按其門鈴，無人應門，在乙○○同意下拉起鐵捲門進入建號375屋內查看結果，其內空無一物，電燈亦已拆除；訴外人盧麟書及其配偶設籍居住於共用大門內之另一棟建號410號房屋，410建號出入門口亦設有門鈴及一盞日光燈的小黃燈可使用。」此勘查結果實難謂訴外人盧麟書92年度仍有占用系爭土地之情形。至原告一再主張占有使用人應將該土地、房屋鎖匙交由原告使用並立書切結放棄占有使用等節，係屬其私人糾紛，與本案無涉。且依財政部87年11月3日台財稅第000000000號函所明釋：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋‧‧‧，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」，據此，占有人對被告以其占有系爭土地而核定代繳本件地價稅提出異議，而被告亦派員數次實地勘查結果難謂仍有占用系爭土地之情形，則依前述財政部函釋意旨，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，則系爭土地92年度地價稅被告依土地稅法第3條規定重行向土地所有權人即原告發單開徵，並無違誤。至原告主張84年度起地價稅均依法由被告分單由占有人代繳，84年度業已確定，占有人則無財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋規定之適用乙節，查84年度系爭土地地價稅分單由占有人代繳乙案雖已確定，惟系爭土地是否仍有占有情形？每年皆有可能不同，且系爭土地地價稅分單由占有人代繳迄92年度已有10年期間，而被告每年度均派員實地現場勘查，直至92年度地價稅實地勘查結果，實難謂系爭土地仍有占用情形，已如前述，則依前揭財政部函釋規定，系爭土地雙方當事人仍有爭議，仍應向土地所有權人發單課徵。
⒋原告主張系爭土地除原告甲○○外，其餘皆非本件92年8
月31日土地登記簿之所有權人，自非地價稅納稅義務人乙節，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定，經查本案蘇木榮逝世後其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，又按財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「‧‧‧說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」故被告核發之92年地價稅繳款書以查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人，並無不合。至原告稱被告未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。
⒌原告又稱訴外人羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍並非蘇繼鋒之配
偶及女兒，顯係誤載乙節，查蘇繼鋒（蘇木榮之繼承人之一）業於91年間死亡，依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23北區國稅竹縣一字第0931010091號函，查得蘇繼鋒繼承人計有羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等3人，依民法第1138條及1144條規定，羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等人自應為蘇木榮之繼承人無誤。至原告申稱所有新竹市○○路○○段172之1號土地係供騎樓道路通行使用，依法地價稅應予減徵乙節，經查上開土地早已按土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅在案。
理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額（91,505元）未逾新台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按依土地稅法第4條第1項規定「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦‧‧‧四、土地所有權人申請由占有人代繳者。‧‧‧」之例外情形外，依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人以土地所有人。因地價稅每1年課徵2次或1年課徵1次，各次課徵原則上以土地所有人為納稅義務人，如以占有人為代繳義務人，均應於各次課徵時查明土地是否確有為他人占有之情事。次查「‧‧‧土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」為財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。此函釋無違上開土地稅法意旨，自得予適用。
三、本件系爭土地自82年迄91年皆由被告逐年依土地稅法第4條第1項第4款之規定辦理分單指定由占有人盧麟書為地價稅代繳義務人，其間占有人對占有情狀迭有異議，每為行政爭訟，被告亦每年度均派員實地現場勘查。嗣就92年地價稅部分，因為被告指定為地價稅代繳義務人之占有人盧麟書提出異議，被告於93年1月7日，及93年1月30日會同系爭土地共有人蘇木榮之繼承人原告乙○○共同至新竹市○○路○○號實地勘查結果，建號375房屋其內空無一物，電燈亦已拆除，訴外人盧麟書及其配偶設籍居住於共用大門內之另一棟建號410號房屋，410建號出入門口亦設有門鈴及一盞日光燈的小黃燈可使用，此有勘查紀錄表及照片附原處分可稽 (第19至26頁)。此勘查結果與之前訴外人盧麟書將所有雜物堆置其內之情形已明顯有別，原處分以不能認訴外人盧麟書92年度仍有占用系爭土地，因而向土地所有權人發單課徵（即原告）92年地價稅，揆諸首揭說明，並無不合。
四、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定。本件蘇木榮逝世後其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，原告為蘇木榮之繼承人，就原為蘇木榮所有土地部分為公同共有人，自屬納稅義務人，原告主張系爭土地除原告甲○○外，其餘皆非本件92年8月31日土地登記簿之所有權人，自非地價稅納稅義務人云云，並不足採。又財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「‧‧‧說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」故被告核發之92年地價稅繳款書以查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人，並無不合。又稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定，而非依行政程序法第96條辦理。再蘇繼鋒（蘇木榮之繼承人之一）業於91年間死亡，依原處分卷所附財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23北區國稅竹縣一字第0931010091號函及所附資料，查得蘇繼鋒繼承人計有羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等3人，依民法第1138條及1144條規定，羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍等人自應為蘇木榮之繼承人。原告主張被告未按行政程序法第96條規定填載稅單，訴外人羅綉媛、蘇純婍、蘇純妍並非蘇繼鋒之配偶及女兒，顯係誤載云云，並不足採。至原告主張所有新竹市○○路○○段172之1號土地係供騎樓道路通行使用，依法地價稅應予減徵乙節，經查上開土地早已按土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅在案，併予敘明。
五、從而，原處分改向土地所有人即原告發單課徵92年地價稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 16 日
第一庭法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 11 月 16 日
書記官 李金釵