臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00783號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月26日台財訴字第09400300440號及94年7月26日台財訴字第09400300460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90及92年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定其90年度綜合所得總額為新臺幣（下同）839,033 元，淨額為514,787 元，應補稅額為30,667元；92年度綜合所得總額為939,071 元，淨額為504,604 元，應補徵稅額12,294元。原告對被告原核定90年度否准其列報其他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺等5 人之免稅額計370,000 元，及92年度否准認列購屋借款利息扣除額113,344 元不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈90年度免稅額部分：
⑴按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．． (4)、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「．．．3.自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：(1)家長家屬關係且確受扶養之證明文件：納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」，復為財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函釋）所明釋。
⑵本件原告既已依前揭函釋意旨附上里長證明書及受扶養
者其監護人註明確受納稅義務人扶養之切結書，被告自不得以形式上之切結書尚難作為減免稅額之依據為由，否准認列系爭扶養其他親屬之免稅額。至受扶養者本身之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實一節，因受扶養者均為921大地震之災民，財產損失嚴重，假設每人1餐花費50元，則受扶養親屬5人加上其父母4人共9人1年之伙食費計492,750元，另房屋重建費用至少需花費2,000,000元、簡單家具電器生活用品亦需花費200,000元，共計2,692,750元，絕非訴願決定所稱受扶養親屬之父母本年度有薪資所得、利息所得計102,128元之收入即能維持生活。是原告既已依法條規定證明系爭受扶養親屬本身父母確有不能維持自己生活之事實，被告自應准予認列系爭受扶養親屬免稅額。
⒉92年度購屋借款利息扣除額部分：
⑴按「．．．2.扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或
列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．． (2)列舉扣除額．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每1申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。．．．」、「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1.以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2.納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3.取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及所得稅法施行細則第24條之3分別定有明文。
⑵查坐落於台北市○○○路○段○○巷○○號6樓之房地（下稱
系爭房地）為原告之母王陳淑娟所有，自遷入後即為自用住宅，並無遷出、出租或供營業使用之情形，此觀戶籍謄本即明。又王陳淑娟曾於77年4月間向台北國際商業銀行（下稱台北商銀）貸款金額1,500,000元，嗣於89年3月24日改以原告名義向台新國際商業銀行（以下簡稱台新銀行）貸款金額3,500,000元，乃為節省利息所為之轉貸行為，是被告仍應以土地他項權利價值設定金額准予扣除系爭自用住宅購屋借款利息。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈90年度免稅額部分：
⑴按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．． (4)、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。而90年度綜合所得稅之免稅額每人全年74,000元。次按「左列親屬互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6.子婦、女婿。7.夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，復分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」，司法院釋字第415號解釋意旨可資參照。再按「．．．3.自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：(1)家長家屬關係且確受扶養之證明文件：1.納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。2.非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：
如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」，亦為財政部86年函釋所明釋。
⑵本件原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其
他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人之免稅額，原核定以系爭其他親屬5人不合首揭規定，尚難以形式上之切結書作為減免稅額之依據，乃否准認列系爭免稅額370,000元。經查納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家屬間）、第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定，然其目的係為使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，故非家長家屬相互間抑非永久共同生活同居一家者，自不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額。茲原告申報扶養之王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺，均與渠等父母同一戶籍，有查調受扶養人之戶籍資料附案可稽，顯見該5人皆屬與其父母共同生活，難認原告與該5人有以永久共同生活為目的而同居之事實，是原告與該等受扶養人彼此間非家長家屬關係，不論實際是否由原告扶養，均與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不合。次查系爭受扶養親屬之父母親當年度有所得，此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母親，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又依民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；復而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬5人免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母親有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。原告雖提示切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母親已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。從而原核定否准原告系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無據，復查決定予以維持，亦無違誤。
⒉92年度購屋借款利息扣除額部分：
⑴按「．．．2.扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或
列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．． (2)列舉扣除額．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每1申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。．．．」、「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1.以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2.納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3.取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及所得稅法施行細則第24條之3分別定有明文。
⑵本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自行申報列舉扣
除自用住宅購屋借款利息113,344元，原核定以原告之母王陳淑娟所有坐落於臺北市○○○路○段○○巷○○號6樓之房地，其取得日（76年10月2日），與向台灣土地銀行貸款之起日（91年1月15日）相差15年餘，無從認定係為購置自用住宅之貸款利息，而否准認列。
⑶經查系爭房屋為原告之母王陳淑娟所有，所有權登記日
為76年10月2日，曾於77年4月間向台北國際商業銀行貸款金額1,500,000元，並於80年6月10日清償本息；復於89年3月24日改以原告名義向台新國際商業銀行貸款金額3,500,000元；復於91 年1月9日設定予台灣土地銀行，貸款金額為3,500,000元，並於同年月16日將設定予台新國際商業銀行之金額塗銷，有建築改良物所有權狀影、異動索引、台北國際商業銀行函及台灣土地銀行開立之房屋擔保借款繳息清單附案可稽，則原告之母所貸款本息截至80年6月10日已全數清償，嗣後原告於89年3月24日再貸得3,500,000元，及91年1月9日轉貸3,500,000元部分，尚難認定與購買自用住宅有關，即不符前揭法令有關該項扣除額「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」之規定。從而，原核定否准扣除系爭自用住宅購屋借款利息，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告90及92年度綜合所得稅結算申報，原告對被告90年度剔除其他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺等5 人之免稅額計370,000 元及92年度綜合所得稅自用住宅購屋借款利息113,344 元不服，有原告90及92年度綜合所得稅結算申報書等各附原處分卷可稽。茲分㈠親屬扶養寬減額及㈡購屋借款利息扣除額部分，分述之如下：
二、親屬扶養寬減額部分：㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：
納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．⑷納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目定有明文。又按「左列親屬，互負扶養之義務：1.直系血親相互間。
2.夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。
2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6. 子婦、女婿。7.夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」復分別為民法第1114條、第1115條、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。
㈡次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2 號著有判例。
㈢卷查本件原告主張其所申報受扶養之人，包括其堂兄王健男
之子女王怡婷、王志鵬、王志勤等3 人及堂兄王健達之子女王俐云及王俍諺等2 人，因小孩家長均屬921 災民，經濟困難，需要協助，所以予以扶養，應准列報其免稅額等云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」（即扶養寬減額）之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415 號解釋參照）。而於茲所謂「法定扶養義務」，於負扶養義務者有數人時，應依首揭民法規定定其履行義務人之先後順序，如法定順序先應扶養者未予以扶養，卻由在後之順序者扶養，即應由在後順序之扶養者提出證明說明在前順序之扶養者無法扶養之正當理由，始符法意，否則在後順序之扶養者之扶養，即屬無正當理由，而不得享有所得稅法第17條第1 項第1 款第
4 目親屬扶養寬減額之優惠。㈣查原告列報之受扶養人即其堂姪子女王怡婷、王志鵬、王志
勤、王俐云及王俍諺5 人與其父母王健男（配偶黃美峰）、王健達（配偶蘇玹玉）均住居於南投縣魚池鄉東池村文武巷
9 號，有全戶戶籍資料查詢清單附原處分卷足稽，可見該5人皆與其父母共同生活，尚非與原告永久共同生活為目的而同居，所申報受扶養者核與前開民法第1123條之規定以「永久共同生活」為目的而同居一家之情形有別，難認原告與所申報之受扶養之5 人有以永久共同生活為目的而同居之事實，是原告與該等受扶養人間既無所謂「家長家屬關係」，即與首揭規定「家長家屬間之互負扶養義務」之要件不符，原告主張與該5 人間有扶養關係等云，即屬無據，無足憑採。
㈤次查本件受扶養親屬之父母親當年度並非均無有所得，①王
健男南投縣魚池鄉農會給付利息所得總額2,639 元、②王健達南投縣魚池鄉農會給付利息所得總額32,350元、③蘇玹玉中華郵政股份有限公司埔里中心埤郵局給付利息所得總額41,860 元 ，有經調閱之90年度各類所得資料歸戶清單附原處分卷可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母親，並非全然無扶養能力。原告固稱因受扶養者之父母為921 受災戶，將子女轉由原告扶養等云。惟對此有利於己之事實，原告並無法提出「受扶養者之父母為921 受災戶，將子女轉由原告扶養」之事實，此自原告在本院95年6 月27日準備程序筆錄之陳述：「．．．王怡婷等5 人的父母是921 地震的受災戶，這部分我無法提出證明。」自明，對此依上開舉證責任分擔之判例意旨，本院自未能為有利於原告主張事實之認定。
㈥至於原告固提出王怡婷等5 人父母切結渠等小孩受原告扶養
書之切結書，惟王怡婷等5 人是否有受扶養之事實，須以民法之上開規定之要件決之，原告既經查明並無與王怡婷等5人同居之事實，縱原告或有偶爾接待王怡婷等5 人同住之情事，仍未符永久共同生活為目的之同居要件，原告雖提示切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母親已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行法定扶養義務，而作為列報免稅額之依據，本院自仍無法為有利於原告主張事實之認定。
三、購屋借款利息扣除額部分：㈠按「．．．2.扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉
扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．． (2)列舉扣除額．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每1 申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1 屋為限。．．．
」、「本法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1.以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2.納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3.取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，所得稅法第17條第1 項第2款 第
2 目第5 小目及所得稅法施行細則第24條之3 分別定有明文。
㈡卷查本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自行申報列舉扣
除自用住宅購屋借款利息113,344 元，原核定以原告之母王陳淑娟所有坐落於臺北市○○○路○ 段○○巷○○號6 樓之房地（下稱系爭房屋），其取得日（76年10月2 日），與向台灣土地銀行貸款之起日（91年1 月15日）相差15年餘，無從認定係為購置自用住宅之貸款利息，而否准認列。
㈢經查系爭房屋屬原告之母「王陳淑娟」所有，所有權登記日
為「76年10月2 日」，曾於77年4 月間向台北國際商業銀行貸款金額1,500,000 元，並於80年6 月10日清償本息；嗣復於89年3 月24日，改以原告名義向台新國際商業銀行貸款金額3,500,000 元；另又於91年1 月9 日設定予台灣土地銀行，貸款金額為3,500,000 元，並於同年月16日將設定予台新國際商業銀行之金額塗銷，有建築改良物所有權狀影、異動索引、台北國際商業銀行函及台灣土地銀行開立之房屋擔保借款繳息清單附原處分卷可稽。據此，可知系爭房屋以原告之母名義向銀行所貸款之本息截至80年6 月10日即已全數清償，亦即購買系爭房屋自用住宅所為之借款業已於80年6 月10日全數清償殆盡，已無前開法規所稱「納稅義務人購買自用住宅」之適用。
㈣嗣後原告於89年3 月24日，再以自己名義貸得3,500,000 元
，及於91年1 月9 日以自己名義轉貸3,500,0 00元部分，貸款人俱為原告名義，系爭房屋所有權人則為原告之母，即已非供購買自用住宅之用，自難認定與購買自用住宅有關，而不符前揭法令有關該項扣除額「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」之規定。從而，原核定否准扣除系爭自用住宅購屋借款利息，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
四、綜上，原告迄未能舉證受扶養人王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5 人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而須免除其扶養義務之情形，致原告須負擔王怡婷等5 人之扶養義務，難認有履行法定扶養義務而有扶養之事實，從而被告否准認列系爭王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺等5 人之扶養親屬免稅額，徵諸首開法條規定，並無違誤；另被告認原告於89年3 月24日再貸款3,500,000元部分不符前揭法條有關購屋借款利息扣除額「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」之規定，而予以否准扣除系爭自用住宅購屋借款利息，所為之處分亦無違誤。訴願決定就上開兩核定處分分別予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，均應予駁回。
五、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第六庭法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 蔡逸萱