臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00790號原 告 黃韻成即成記企業商行被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年6月2日94年度法訴字第27號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於基隆市○○街○○○號2樓，放置41台電腦，收取費用，供人遊戲娛樂使用，經被告核定民國（下同）93年4月及9月份娛樂稅各為新臺幣（下同）6,720元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告放置41台電腦，收取費用，供人遊戲娛樂使用，核定93年4月及9月份娛樂稅各為6,720元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈經濟部90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告
：資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有別，故原告營業場所並非法定娛樂場所。
⒉財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋：「營
業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」。（證1）可鑒，資訊休閒業並不等同娛樂業。
⒊原告營項（證2）網路認證服務業、電子資訊供應服務
業、資料處理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等皆需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所，再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。
⒋至於客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇
時，自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理而言，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始符公平正義，更況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，本件原處分一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議，亦違娛樂稅法第3條明定：「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人」之規定。
⒌本件原處分係依86年下半年台灣省丙區娛樂稅分區座談
會會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第4級每台200元，核課每台200元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷（詳卷第37頁至39頁），另第16台至第30台部分再按前列標準之80%課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60%課徵（證3），顯證原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備程序，其界當屬不合法。
⒍娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅
代徵人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟逕自非法設限，查92年10月14日基稅消參字第0920037378號函（證4），函意須先審核帳冊及所開立發票，賜准才符自動報繳之要件，顯然未依法行政；提證台北市稅捐稽徵處自92年4月份起，即依娛樂稅法第9條規定全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅（證5）可資參酌。因此縱使本件須繳納娛樂稅，被告並未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續，竟逕自以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議。
⒎次按娛樂稅法第9條第1項但書而論，法之適用首須具就
「經營方式特殊或營業規模狹小」法定要件者，才適用於查定課徵方式；查本件被告自始並無先依上述法規之法定要件據以審核決定，原告條件是否符合當之，原處分逕自採「自行核定」方式，課徵娛樂稅，便宜行事，故原處分程序與實體明顯違法不當。
⒏基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際
營業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同；而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果完全迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自是不合法；再者，基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採「核定電腦台數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。
⒐具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，
原告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處可言，依法更不能視為「經營方式特殊」之況。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，因此本件並無娛樂稅法第9條第1項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
⒑再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
第21條法規可證免用統一發票者，才界定為小規模營利事業（證6）；原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4條第1款（證7）可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告機關並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦然可議。
⒒娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂
之人，原處分逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式明顯違法，不符程序正義。
⒓姑且不論事實，設若代徵人不為自動報繳時，依法應按
娛樂稅第14條論處，才係正途，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
⒔娛樂稅法第3章稽徵之法定程序：依娛樂稅法第7條規定
「…應徵收娛樂稅之營業者，於開業…均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」經主管稽徵機關核准，始取得娛樂稅代徵人資格。娛樂稅法第3條明文：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」，故營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅；緣原告並無向被告機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，原處分竟以娛樂稅核定稅額繳款書方式處分（證8），因原告並非娛樂稅代徵人，因此被告機關未先就原告是否該當代徵人之要件決定處分，卻反先核定如本件原處分，不但未依據前述法定程序，且亦變相違反前述法規，更有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾理由可議。
⒕原處分明顯違反娛樂稅法第9條規定：「以自動報繳為
原則，例外者才以『查定課徵』之稽徵方式。」，且被告亦未就原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」要件而決定處分，反而人為設限，竟不稅政配合原告自動報繳事，單方面逕使原告無條件接受核定固定稅額方式，故有不依法行政且程序不合法之情。
⒖基上事由，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之……6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者，應依娛樂稅法第
2 條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋（詳卷第41、42）。
⒉經查原告於92年7月8日向財政部台灣省北區國稅局信義
稽徵所辦理營業稅營業設立登記在案（請詳卷第75 、77頁），原告於營利事業設立登記申請書上載明係經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業……等項目業務，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』（詳卷第82頁），經被告派員於93年3月29日及94年4月16日實地勘查結果，營業現場設置電腦41台供人娛樂使用，惟現場負責人拒簽，此有會勘紀錄表附卷為憑（請詳卷第22及23頁），被告並於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函通知原告應依娛樂稅法規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續（詳卷第24頁），依首揭娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，並從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，依同法第3條規定以原告為代徵人，當屬無誤。
⒊又查原告於92年7月8日向財政部台灣省北區國稅局信義
稽徵所辦理營業稅營業設立登記在案，原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依首揭娛樂稅法第7條規定，於開業時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函（詳卷第24頁）通知原告應依娛樂稅法規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告並未依娛樂稅法第7條規定至被告處辦理登記及代徵報繳娛樂稅等手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平原則，被告係基於稽徵機關之權責，乃依首揭法令規定以查得資料並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之『提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率』（詳卷第45頁）及被告娛樂稅查定稅額標準表（詳卷第67及74頁）明列資訊休閒業稅率10％計算，核定93年9月份娛樂稅為6,720元，於法有據，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6條規定顯與實情不符。另依被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％（請詳卷第44頁），被告係以每月每台營業額為2,000元，依其每小時收費10元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，被告核定之娛樂稅應屬合理。
⒋又「前項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以
外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」「……小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」為加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項所規定及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20 萬元。
」（詳卷第53～57頁）是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲……」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵（請詳卷第42頁）；查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。被告曾於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函通知輔導原告應辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告拒不配合辦理，明顯違反協力義務，基於租稅公平原則，被告依查得資料以查定方式向原告課徵其應代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，核課娛樂稅應屬合理，於法亦無牴觸。原告所訴稱各節，均為辯駁之詞，不足採信。
⒌綜上論述，原處分係依法核處並無不合，本件訴訟之提起無理由，請駁回以維稅政。
理 由
一、本件被告機關向原告課徵93年4月及9月份娛樂稅各為6,720元，核其爭訟標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。次按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之……6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；娛樂稅法第9條第1項亦規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；又財政部90年6月6日台財稅字第09004537 69號函釋意旨略以：「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」。
三、關於被告課徵93年4月份娛樂稅6,720元部份：經查原告94年4月份娛樂稅之繳納期間為93年5月1日至93年5月10日止，該月份娛樂稅額繳款書並已於開徵前合法送達原告收受，有該娛樂稅繳款書及掛號函件回執影本附於原處分卷可稽，是該娛樂稅繳款書業於開徵前合法送達原告，核計其申請復查之30日法定不變期間，應自93年5月11日起算，因原告商行設於基隆市，毋庸扣除在途期間，是迄至93年6月9日即已屆滿。原告遲至93年10月12日始向被告申請復查，有被告蓋於復查申請書上之收件日期章戳可按，是其復查之申請，顯已逾越首開法定不變期間，即屬於法未合。訴願決定就該部份雖誤從實體上予以駁回，惟駁回結果並無二致，仍應予以維持。原告就該部份，復對之提起行政訴訟，顯非合法，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。
四、關於被告課徵93年9月份娛樂稅6,720元部份：經查：
（一）原告於92年7月8日向財政部台灣省北區國稅局信義稽徵所辦理營業稅營業設立登記在案，原告於營利事業設立登記申請書上載明係經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業……等項目業務，經被告派員於93年3月29日及94年4月16日實地勘查結果，營業現場設置電腦41台供人娛樂使用，惟現場負責人拒簽，此有基隆市政府營利事業統一發證設立登記申請書、營業稅稅籍資料查詢作業、訪查案件處理表附原處分卷可稽；被告並於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函通知原告應依娛樂稅法規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦有被告93年3月31日基稅信二參字第0930003590號函可參；依首揭娛樂稅法及財政部函釋意旨，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，並從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，依同法第3條規定以原告為代徵人，並無不合。
（二）原告既屬應課徵娛樂稅之業者，即應依首揭娛樂稅法第7條規定，於開業時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函通知原告應依娛樂稅法規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告並未依規定至被告處辦理登記及代徵報繳娛樂稅等手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，被告基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，依首揭規定以查得資料，並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之『提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率』（詳原處分卷第45頁）及被告娛樂稅查定稅額標準表（詳原處分卷第67及74頁）明列資訊休閒業稅率10％計算，核定93年9月份娛樂稅為6,720元，於法自屬有據。
（三）上述娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％，被告係以每月每台營業額為2,000元，依其每小時收費
10 元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，是被告主張已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，核定之娛樂稅應屬合理各情，自屬可採。原告主張原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有違公平正義云云，容非可採。
（四）又「前項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」「……小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」為加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項所規定及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準；復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲……」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票，惟並不排除以查定方式課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。被告曾於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函通知輔導原告應辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告未配合辦理，已違反協力義務，基於租稅公平原則，被告依查得資料以查定方式向原告課徵其應代徵之93年9月份娛樂稅6,720元，並填發繳款書限於送達後10日內繳納，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第107條第1項第10款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 10 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 1 月 10 日
書記官 吳芳靜