臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00791號原 告 甲○○○○○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年
6 月2 日基府行法壹字第0940076996號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠經濟部90年3月20日經（90）商字第09002053110號公告略
以，資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有別，故原告營業場所並非法定娛樂場所。
㈡財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋略以，營
業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」。足證資訊休閒業並不等同娛樂業。
㈢原告營項網路認證服務業、電子資訊供應服務業、資料處
理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等皆需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所，再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。
㈣至於客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時
，自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理而言，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始得公平正義，更況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，本件原處分一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議，亦違娛樂稅法第3 條之規定。
㈤本件原處分係依86年下半年臺灣省丙區娛樂稅分區座談會
會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第四級每臺2000元，核課每臺200元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷，另第16臺至第30臺部分再接前列標準之入80%課徵，第31臺至第40臺部分按前列標準之60%課徵，顯證原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條之法定程序，為不合法㈥娛樂稅之稽徵，依娛樂稅法第9條第1項規定，係以娛樂稅
代徵人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟逕自非法設限，查92年10月14日基稅消參字第0920037378號函，函意須先審核帳冊及所開立發票，賜准才符自動報繳之要件，顯然未依法行政；提證臺北市稅捐稽徵處自92年4月份起，即依娛樂稅法第9條規定，全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅可資參酌。因此，縱使本件須繳納娛樂稅，被告並未踐行法定先序「自動報繳」之稅政配合手續，竟逕以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議。
㈦次按娛樂稅法第9條第1項但書而論，法之適用首須具就「
經營方式特殊或營業規模狹小」法定要件者，才適用於查定課徵方式。查本件被告自始並無先依上述法規之法定要件據以審核決定，原告條件是否符合當之，原處分逕自採「自行核定」方式，課徵娛樂稅便宜行事，故原處分程序與實體明顯違法不當。
㈧基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營
業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同；而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果完全迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自不合法；再者，該條規定應採「查定代徵稅額」方式，而原處分係採核定電腦台數逕以計稅之稽徵方式，顯不合法。
㈨具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，原
告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處可言，依法更不能視為「經營方式特殊」。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，本件並無娛樂稅法第9 條第1 項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
㈩再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第
21條，免用統一發票者才界定為小規模營利事業。原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4 條第1 款可證，原告並非法定「小規模營業人」，可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦然可議。
娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之
人，原處分逕自核定原告娛樂稅，使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式明顯違法，不符程序正義。姑且不論事實，設若代徵人不為自動報繳時，依法應按娛樂稅第14條法規論處才係正途，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
依娛樂稅法第7條規定規定，經主管稽徵機關核准，始取
得娛樂稅代徵人資格；又依娛樂稅法第3條規定，營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅。而原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，本件原處分竟以娛樂稅核定稅額繳款書方式處分，因原告並非娛樂稅代徵人，因此被告未先就原告是否該當代徵人之要件決定處分，卻反先核定如本件原處分，不但未依據前述法定程序行政處理，且亦變相違反前述法規，更有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾。
本件原處分明顯違反娛樂稅法第9條規定，且被告亦未就
原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」要件而決定處分，竟不依原告自動報繳，單方面逕使原告無條件接受核定固定稅額方式，故有不依法行政且程序不合法之情云云。
提出財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函、原告
營利事業登記證、被告答辯狀、臺北市稅捐稽徵處中正分處函、基稅消參字第0920037378號函、原處分書及訴願決定書等件影本為證。
聲明：撤銷訴願決定及原處分。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告於92年10月15日承受自原國都旅館（營業地址：基隆
市○○路○○○巷○○號1～4樓）1樓資訊休閒業務繼續營業，被告依國都旅館92年10月份娛樂稅復查申請書及被告93年10月5日基稅法貳字第0930020967號復查決定自92年10月15日起改向佳昇行課徵娛樂稅，並於92年10月15日查得原告已有營業情事並提供電腦22臺供人娛樂使用，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表附卷可稽，惟原告未依娛樂稅法第7條規定向被告辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，被告基於租稅公平原則，遂依法令規定，核定原告為娛樂稅代徵人，並依查得資料，按經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之基隆市娛樂稅率「提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10﹪」及被告娛樂稅查定稅額標準表明列資訊休閒業稅率10﹪計算，核定其92年10月份（10月15日至31日）娛樂稅額2,259元，於法尚無不合。
㈡原告訴稱營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所，
電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機乙節。經查原告自行於營利事業變更登記申請書上載明係經營資訊休閒業，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』，被告於92年10月15日娛樂稅稽核時，查得原告提供電腦22臺供人娛樂使用，而依娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人，即有代徵娛樂稅之義務；經查，原告提供之電腦供人娛樂使用，即屬於娛樂稅法第2 條第1 項第6 款後段所規範之『其他提供娛樂設施供人娛樂者。』之範疇，是以，原告既提供該營業場所及電腦設施供不特定人從事遊戲娛樂使用，並從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所明定應課娛樂稅之範疇，依同法第3 條規定以原告為代徵人，當屬無誤。
㈢至告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業
、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義及違娛樂稅法第6條明定之法定核備程序云云。查原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依娛樂稅法第7條規定，於開業時，應依規定向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，雖原告（佳昇行）遲至94年9月12日始向被告辦理開業代徵報繳手續並變更負責人為黃己開；惟於原告（乙○○）經營期間，並未依娛樂稅法第7 條規定辦理代徵及報繳娛樂稅手續，被告分別以93年1 月9 日基稅消參字第09300000845 號、93年2 月6 日基稅消參字第0930003522號及93年3 月4 日基稅消參字第0930006616號函通知調查原告未辦理代徵及報繳娛樂稅手續等情形，惟原告並未協助調查，且經被告以違反稅捐稽徵法第30條規定依第46條核處罰鍰3,000 元在案，原告未於經營期間依娛樂稅第7條規定辦理娛樂稅稅籍設立等手續，且對於被告輔導行為亦不予配合，明顯未履行法定協力義務，基於租稅公平原則，被告依法令規定以查得資料，係依娛樂稅法第6 條之規定經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之基隆市娛樂稅稅率：『提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％。』，及被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率10％，核課原告應代徵之娛樂稅，於法並無違誤。另被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％，係以每月每臺查定應納代徵娛樂稅額為200 元，亦即每月每臺查定營業額為2,000 元乘以徵收率（稅率10％）為應納代徵娛樂稅額200 元。換言之，依原告每小時收費10元，換算每月每臺則使用200 小時，平均每日每臺僅核算使用6 至7 小時，如以一般每天營業10小時計，每臺僅課徵20日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，是以，被告核定之娛樂稅應屬合理，於法亦無牴觸。
㈣又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及
同法第24條第3項及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋規定，小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣（下同）20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲等語，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。查原告雖經國稅局核定使用統一發票，但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。又原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議，惟查原告經營期間，依臺灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2 個月1 期）均未超過20萬元，顯原告營業規模狹小，且原告並未依上開娛樂稅法第7 條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供本處覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，被告稽徵機關之權責，依稅法規定及查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤等語。
聲明：原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
三、按娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者；娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人；凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條各定有明文。又財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅。該函釋與相關法規並無不合，自得予以援用。
四、本件原告於基隆市○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒業等業務，設置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定92年10月份娛樂稅為2,259元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附被告機關卷可稽。
五、原告主張營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所，而電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機；原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義，且徵收率有違娛樂稅法第6條之規定；又原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤；被告除已依稅法規定處以不作為之行為罰以維稅捐秩序外，基於租稅公平原則，被告依查得資料以查定方式向原告課徵其應代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，核課娛樂稅應屬合理等語，資為爭議。
六、經查，原告於92年10月15日承受自原國都旅館（營業地址：基隆市○○區○○路○○○巷○○號1～4樓）1樓資訊休閒業務繼續營業，被告依國都旅館92年10月份娛樂稅復查申請書及被告93年10月5日基稅法貳字第0930020967號復查決定自92年10月15日起改向佳昇行課徵娛樂稅，並於92年10月15日查得原告已有營業情事，並提供電腦22臺供人娛樂使用，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表附訴願機關卷可稽，惟原告未依前揭娛樂稅法第7條規定向被告辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，亦未將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納等情，為原告所不否認，被告乃基於原告經營方式之特性及租稅公平原則，並依首揭法令規定，以原告為娛樂稅代徵人，且依查得資料，按經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之基隆市娛樂稅徵收細則第4 條第1 項規定「提供其他娛樂設施者，課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10﹪計算，核定原告92年10月份（10月15日至31日）娛樂稅額為2,259 元，於法尚無不合。
七、次查，依被告娛樂稅額查定之標準表，資訊休閒業稅率為10﹪，每月每臺查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應納娛樂稅額200 元，亦即查定其營業額每月為2000元，除以30日，每日約為67元，依其每小時收費10元每日僅核算其使用
6 至7 小時，換算每台每月使用200 小時，如以一般每天營業10小時計，每臺每月僅課徵20日，足見被告已考量故障損壞及未營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事。本件原告未依娛樂稅法第7 條規定於開業或變更前辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，已如前述，基於稽徵機關之權責及租稅公平之原則，被告即得依查得資料，以查定方式向原告核課代徵娛樂稅。綜上以觀，原告主張並非法定娛樂場所，原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，不符合公平正義，且徵收率有違娛樂稅法第6 條之規定，又原告並不具備「代徵人」之資格云云，均不足採。
八、從而，被告以原告於前揭時起經營資訊休閒業等業務，提供電腦供人遊戲娛樂，收取費用為由，乃核定娛樂稅2,259 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 蕭純純