臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00792號原 告 甲○○○○○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國94年
6 月2 日基府行法壹字第0940076969號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠經濟部90年3月20日經（90）商字第09002053110號公告略
以，資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」，其與娛樂業營項定義是區分有別，故原告營業場所並非法定娛樂場所。
㈡財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋略以，營
業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」，足證資訊休閒業並不等同娛樂業。
㈢原告營項網路認證服務業、電子資訊供應服務業、資料處
理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等皆需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所；再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平正義，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。
㈣至於客員使用電腦隨時，可變更使用目的，無涉娛樂範疇
時，自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理而言，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始得公平正義，更況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，本件原處分一昧向原告課徵娛樂稅即顯可議，亦違娛樂稅法第3 條之規定。
㈤本件原處分係依86年下半年臺灣省丙區娛樂稅分區座談會
會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第四級每臺2000元，核課每臺200元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷，另第16臺至第30臺部分再接前列標準之80% 課徵，第31臺至第40臺部分按前列標準之60% 課徵，顯證原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之情況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條明定之法定核備程序，當屬不合法㈥娛樂稅之稽徵，依娛樂稅法第9條第1項規定，係以娛樂稅
代徵人自動報繳為原則，查法無明文有條件設限，禁止商家自動報繳，但被告竟逕自非法設限，查92年10月14日基稅消參字第0920037378號函，函意須先審核帳冊及所開立發票，才符自動報繳之要件，顯然未依法行政；臺北市稅捐稽徵處自92年4 月份起，即依娛樂稅法第9 條規定，全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅。因此縱使本件須繳納娛樂稅，被告並未踐行法定先序「自動報繳」之稅政手續，竟逕以核定課徵娛樂稅，稽徵過程自是可議。
㈦依娛樂稅法第9 條第1 項但書，法之適用首須就「經營方
式特殊或營業規模狹小」者，才適用於查定課徵方式。本件被告自始並無先依上述法規之法定要件據以審核，原告條件是否符合，原處分逕自採「自行核定」方式課徵娛樂稅，原處分程序顯有違法不當。
㈧基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營
業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同；而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自不合法；再者，該規定應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採核定電腦台數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。
㈨具有一定規模與法定條件者，才能申請營利事業證照，原
告係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，依法不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處，依法更不能視為「經營方式特殊」之況。惟無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂之特殊，因此本件並無娛樂稅法第9 條第1 項但書規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
㈩再者，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第
21條，免用統一發票者才界定為小規模營利事業。原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4 條第1 款可證，原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦然可議。
娛樂稅法第3條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之
人，原處分逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式明顯違法，不符程序正義。設若代徵人不為自動報繳時，應按娛樂稅法第14條論處，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
依娛樂稅法第7 條規定，經主管稽徵機關核准，始取得娛
樂稅代徵人資格；又依娛樂稅法第3 條規定，營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅。原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，本件原處分竟以娛樂稅核定稅額繳款書方式處分，因原告並非娛樂稅代徵人，因此被告未先就原告是否該當代徵人之要件決定，卻先核定如本件原處分，不但未依據前述法定程序，且亦變相違反前述法規，更有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾。
本件原處分明顯違反娛樂稅法第9條規定，且被告亦未就
原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之要件而為處分，竟不以原告自動報繳之方式，而逕使原告無條件接受核定固定稅額之方式，故有不依法行政且程序不合法之情形云云。
提出財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函、原告
營利事業登記證、被告答辯狀、臺北市稅捐稽徵處中正分處函、基稅消參字第0920037378號函、原處分書及訴願決定書等件影本為證。
聲明：撤銷訴願決定及原處分。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠經查原告於營利事業變更登記申請書載明經營資訊休閒業
、資料處理服務業、電子資訊供應服務業…等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，經被告派員於93年11月2日實地勘查結果，現場設置電腦20臺，亦有會勘紀錄表附卷，被告依娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。
㈡又原告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營
業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義云云，查原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依娛樂稅法第7條規定，於變更時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，原告於93年11月18日經財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局收件辦理負責人變更登記，惟並未依娛樂稅法第7條規定至被告處辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，並經被告於94年6月13日基稅法貳字第0940015239號處分書核處罰鍰在案，且亦未於次月10 日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平原則，被告係基於稽徵機關之權責，乃依法令規定以查得資料並按基隆市議會第12 屆第12次臨時會議通過在案之「提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，核定93年12月份娛樂稅為3,800元，於法有據，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6條規定顯與實情不符。另依被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％，被告係以每月每臺營業額為2,000元，依其每小時收費10元，換算每月每臺使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每臺僅課徵20日，已充分考量業者機臺待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，被告核定之娛樂稅應屬合理。
㈢又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及
同法第24條第3項規定及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲等語。顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票，但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。被告曾於93年12月10日以基稅消貳字第0930041170號函輔導原告應辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告拒不配合辦理，明顯違反協力義務，被告於94年6 月13日已依娛樂稅法第12條核處70,000元罰鍰在案，被告除已依稅法規定處以不作為之行為罰以維稅捐秩序外，基於租稅公平原則，被告依查得資料以查定方式向原告課徵其應代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，核課娛樂稅應屬合理，於法亦無牴觸。
聲明：原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
三、按娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者；娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人；凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條各定有明文。又財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅。該函釋與相關法規並無不合，自得予以援用。
四、本件原告93年12月於基隆市○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒業等業務，提供電腦20臺供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定娛樂稅為3,800元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
五、原告主張其營業項目與娛樂業不同，自非法定娛樂場所，而電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機；原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，不符公平正義，且徵收率有違娛樂稅法第6 條之規定；又原告並未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告於前揭時地提供營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤；被告除依法處以不作為之行為罰以維稅捐秩序外，基於租稅公平原則，被告依查得資料按查定方式向原告課徵其應代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，以資核課娛樂稅，應屬合理等語，資為爭議。
六、查被告派員於93年11月2 日，在基隆市○○路○○○ 巷○○號1樓，現場查得原告曾美珠經營佳昇行，提供電腦20臺供人娛樂使用，曾美珠嗣於93年11月18日向財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局申請變更登記為負責人，繼續經營資訊休閒業等情，有娛樂稅查定、訪查案件處理表及營利事業統一發證變更登記申請書等件影本附被告機關卷可稽；被告乃於93年12月10日以基稅消貳字第0930041170號函通知原告，應依前揭娛樂稅法之規定，辦理變更登記及代徵報繳娛樂稅之手續等情，亦有該函文影本附被告機關卷可稽；而原告迄今仍未依法辦理，亦無將每月代徵之娛樂稅稅款主動於次月10日前填用自動報繳書繳納，且未提供記錄完整之會計帳冊供查核等情，復為原告所不否認；被告基於原告營業方式之特殊及租稅公平之原則，依前揭娛樂稅法之規定及相關函釋，以原告為本件娛樂稅之代徵人，且依查得資料，按基隆市議會第12屆第13次臨時會議通過之基隆市娛樂稅徵收細則第4 條第
1 項規定「提供其他娛樂設施者，課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表所列資訊休閒業稅率10﹪計算，核定原告93年12月份娛樂稅額為3,800 元，於法並無不合。
七、次查，本件依被告娛樂稅額查定標準表所列資訊休閒業稅率為10﹪，而查獲之電腦20臺，每月每臺查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應納娛樂稅額200 元，亦即查定其營業額每月為2000元，除以30日，每日約為67元，依其每小時收費10元每日僅核算其使用6 至7 小時，換算每臺每月約使用
200 小時，如以一般每天營業10小時計，每臺每月僅課徵20日，依此方式計算，足認被告已考量查獲電腦之故障損壞及未營業等狀態，亦無逾越法定之娛樂稅率。綜上以觀，原告主張其非提供娛樂設施供人娛樂，原處分核定稅額之方式及計列之稅基，不符合公平正義，且其非屬娛樂稅之代徵人云云，均非可採。
八、從而，本件被告以原告於前揭時地經營資訊休閒業等業務，提供電腦供人遊戲娛樂，收取費用為由，核定原告應繳之娛樂稅額為3,800 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 蕭純純