臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00839號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月2日台財訴字第09400320680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報扶
養無親屬關係之邱錦佑及邱錦佐2人免稅額新臺幣（下同）148,000元，經被告機關之下級機關臺北縣分局以原告與受扶養人間無親屬關係及渠等之母有財產，非無扶養能力予以剔除，核定綜合所得總額1,438,320元，綜合所得淨額508,320元，補徵應納稅額19,989元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告與許碧雲同居，並共生一女張宇佩，在情感上與原告
有以永久共同生活為目的的意識。原告與原告之長女張宇佩；張宇佩與其母許女；許女與許女二子邱錦佐、邱錦佑2人（下稱邱姓兄弟）共同屬於一親屬團體。原告雖籍設台北縣，但長年在高雄就業，與許女、張宇佩、邱姓兄弟共同生活、同居於高雄縣鳳山市○○里○○街○○巷11～3號（住所之里長王海生與原告一家比鄰而居，甚了解此事，但其推說無權出具原告等人同居一家之證明，而住所附近有一市民代表鄭智化亦知道此事，原告曾請託其要求里長為原告與許女及其2位兒子同居一家之證明，但里長還是不肯，此事實原告以為可傳兩位出庭作證，以了解事實真相）。
㈡而以上事實已合於民法第1122條、民法第1123條第3項與
司法院釋字第415號解釋「惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」之規定。
㈢在此家中，原告負擔家中全數開銷，亦為孩子之長輩，稱
為家長當不為過，原告與邱姓兄弟當然合於民法第1114條第4款之規定，在本案之報稅年度邱姓兄弟均未滿20歲，尚在就學不能維持生活而無謀生能力（合於民法第1117條第1項規定有受扶養權利）確由原告扶養。
【註】：其父母亦不屬所得稅法第4條第1、2款免稅所得
者，以上事實依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定在原告綜合所得總額減除邱姓兄弟之免稅額應為依法所為，無庸置疑。
㈣原告對從地方（北區國稅局）到中央（財政部）的人（原
告想其等不可能是公務員，因為公務員至少能看的懂普通文句，對其掌管業務的相關法令至少該有所認識）所給原告的無論是復查決定書、答辯書、訴願決定書甚表遺憾。原告發現擬這些稿的人非但無法了解其所當執行的法令，甚至連普通文句都無法看懂，胡亂解釋法律（其著的解釋幼稚可笑又不合理，又依其解釋亂作要求，其要求又與所得稅法互相牴觸），如：原告不知何法何處對「法定扶養義務」如此規定「履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明」；民法第1115條規定「負扶養義務有數人時，應依左列順序『定』其履行義務之人」，普通的人都懂得民法第1115條的意義，即負扶養義務者有數人時，如都不履行此扶養義務，法律規『定』一個順序決『定』該負扶養義務之人，並依第1118條定出扶養義務之免除，如『定』出該負扶養義務之人，其尚不履行其義務，就依刑法第294條追訴其刑責。普通人都了解「義務」為人在社會上應盡的天職；在法律上，義務為法律上的責任，那有盡天職、負責任尚需有正當的理由及合理的說明才可為的，雖為一個普通愚人都能了解此點。依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：受扶養者之父或母（民法第1115條規定之第2順序）如屬（所得稅法）第4條第1款及第2款免稅所得者，不得列報減除（免稅額），但依他們的書中解釋「法定扶養義務」現在任何人的父母如有所得（不論是否屬免稅所得）大概都無法有「無法履行扶養義務之合理說明」，亦即所得稅法第17條第1項第1款第4目規定應改為納稅義務人其他親屬或家屬合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲無謀生能力確係受義務人扶養者，但受扶養者之父母如有所得不得列報減除（免稅額），此解釋是否與所得稅法相牴觸，其又謂「本人長女張宇佩於00年0月出生與本案（屬88年度）並無關連... 顯屬強辯之詞」。此令原告氣憤，無知還要胡說八道，沒有88年的同居，那有89年孩子的出生，這還須解釋嗎？原告以為這些有部長、局長署名的文件應列為國家最高機密，以免流落到外，使國家蒙羞。
㈤基於原告所收到的文件，其中不是述些無關的法律就是自
創對法律的幼稚解釋，故原告對其不做任何回應，原告謹將本案事實與證據（有些雖未直接提出，但舉出證人可從其求得事實）提出，由此事實可知財政部原訴願決定顯屬違背法令。請鈞長依法撤銷其原訴願決定及原處分。另作更適當合法之裁決。
⒈邱姓兄弟之父於87年約定其子邱姓兄弟之監護權由邱姓
兄弟之母許女負責，並在鳳山市戶政事務所立約，對其子不負擔任何義務，今不知去向。其母照顧家庭無收入，即有財產89.48平方公尺第4層樓住屋一間價值167,700元（依稅務資料）與此屋所屬之1/4土地，也只能供原告們家居住，不能再有其他收益，其還有一些許女之父所給之少數金錢，只能備爾後萬一急用，亦不能供養其子，其子就學中亦無收入，其扶養由原告負擔。
⒉邱姓兄弟之母（受扶養者之監護人）曾立切結書註明確受原告扶養，並同居一家。
⒊證人王海生住高雄縣鳳山市○○○路○○號，證人鄭智化
住高雄縣鳳山市○○○路○○號，法院可以傳訊查詢其事。
被告主張之理由：
㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額... （四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一直系血親相互間。二夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三兄弟姊妹相互間。四家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三家長。四兄弟姊妹。五家屬。六子婦、女婿。七夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定... 得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
㈡原告91年度列報其本人、配偶、直系尊親屬張鳳章、桂清
廉、女張宇平、張宇佩及無親屬關係邱錦佑（72年次）、邱錦佐（73年次）等8人免稅額666,000元。被告以原告與受扶養人間無親屬關係，且邱錦佑等2人母親有財產，非無扶養能力，予以剔除免稅額148,000元。原告主張確有扶養請予增列免稅額，並提示渠等母親所具切結書及戶籍資料等，要求增列其2人免稅額云云，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭受扶養人免稅額時，應先證明系爭受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養人等之母有財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚需符合民法第1114條第4款及1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。
所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭受扶養人邱錦佑等2人與母同住於高雄縣，與原告申報之戶籍地址臺北縣不同，原告亦未提示與系爭受扶養人有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。
㈢次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖
負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。據戶籍資料所載，原告與配偶與子張宇平均設籍臺北縣，依人倫常理而論，原查自係與其配偶子女永久共同生活並同居一家，此由原告自稱其係長年「旅居」高雄一語可知，高雄僅係旅居之處而非久居之所，則原告與邱錦佑、邱錦佐等2人，自無同居一家之家長家屬關係，原告亦不負任何扶養義務。
㈣原告自認系爭受扶養邱錦佑等2人父母早已離異，本年度
無人列報該2人為受扶養親屬，依民法第1115條扶養義務人之順序規定而負擔扶養該2人之義務，應能認定確係其扶養，惟與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之實質扶養有別，又原告未能提示扶養相關證明文件，尚無列報系爭受扶養人免稅額之適用。縱使申請人因能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上之資助，依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」意旨，則該等生活上之資助，亦難謂為盡法定之扶養義務，其主張自難採據。
理 由
壹、程序方面：本案原告91年度「遭剔除、經原告提出爭訟」扶養親屬之免稅額金額共計為148,000元，對應納稅額之影響未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（九二）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：原告辦理91年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告
同居人之未成年兒子2人免稅額」部分，經被告機關予以否准，否准之理由則為：
㈠系爭受扶養2人，與原告間到底有無家長家屬之關係存在
，無從證明，所以原告是否對該2人有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在，亦有疑義。
㈡又即使上開2人與原告間確有家長家屬關係存在，但彼等
還有父母可以踐行扶養義務，而在該2名未成年兒子有前順位之扶養義務人可以踐行扶養義務時，原告對該2名未成年兒子之「法定扶養義務」並不存在。
原告則爭執上開「剔除其所申報之2名扶養家屬免稅額」規
制性決定之合法性，而主張：「其在91年度內確有扶養上開2人之客觀事實存在，故其應得列報上開2人之扶養親屬免稅額」。
參、本院之判斷：本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
㈠本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規範意旨之探究：
⒈按本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：
「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。... （四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。...。」⒉依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務
人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第415號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
【註】：司法院釋字第415號解釋意旨使用「稅捐之優
惠」一詞來描述「扶養親屬免稅額」是否妥適，恐仍有討論空間。
⒊若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一
種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人藉此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
㈡又本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之構成要件，可以分析如下：
⒈受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
⑴「家屬」之定義：
①「家」的成員與組織：
A.按民法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。
B.至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
②「家屬」身分之取得：
民法第1123條第1、2項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
③與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：
民法第1123條第3項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」⑵「親屬」之定義：
規定於民法第967條以下，大體上可分為「直系血親
」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
⒉納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
⑴此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但
業經司法院釋字第415號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。... 」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目適用之餘地。
⑵至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與
受扶養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第1114條第4款明定：
「左列親屬，互負扶養之義務：... 四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之免稅額。
⑶又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
①民法第1115條：
負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
②民法第1118條前段：
因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。...⒊受扶養者必須無謀生能力。
⒋受扶養者之年齡必須是「未滿20歲」或「已滿60歲」。
⒌受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。
㈢在此必須特別說明者則是，依上開司法院釋字第415號解
釋內容觀之，因為其強調「稅捐優惠」，容易造成「不須考量實質上有無真實之扶養事實存在」之誤會，不過因為所得稅法第17條第1項第1款第4目明定「確係受納稅義務人扶養者」之構成要件，所以此項疑義應該不復存在。
認定本案原告應受敗訴判決之理由：
㈠本案原告在91年度所申報扶養其同居人許碧雲之未成年兒
子邱錦佐及邱錦佑2人，是以家長家屬關係為其扶養義務產生之規範基礎，此點固然無法直接證明，但是從許碧雲與原告共同生育女兒張宇佩一節，大體上應可相信為真正。
㈡然而本案真正之判斷關鍵出在：上開2名未成年者實有先
順位之扶養義務人存在，即其等2人之「直系血親尊親屬」父母。這時因為原告另有合法配偶，而其同居人許碧雲則為另一所得稅之納稅申報單位，且許女已離婚之前夫（該2名小孩的生父）又屬另一申報單位，只要許女或其前夫有能力扶養該2名未成年兒子，則該2名兒子之申報亦應由許女或其前夫自行為之，以維持現行「以戶為所得稅申報單位」之設計。
⒈在此原告固然謂：「許女前夫已書面放棄該2名兒子之監護權，而謂該2名小孩只能由其扶養」云云。
⒉但查夫妻離婚後，其等所生子女之監護權歸屬，並不影
響無監護權者之扶養義務，所以監護權之誰屬與扶養義務之有無無涉。
㈢而許女或其前夫是否有扶養上開2人之可能，又須從扶養程度之理論進行探討，茲說明如下：
⒈親屬法學理上又將上述「扶養義務」分為二大類，一為
「生活保持義務」；一為「生活維持義務」。前者義務人對受扶養人所須提供之扶養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受扶養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，功能也大不相同。前者涉及「人倫核心關係之維繫」，後者僅是「以私法之手段補國家社會救濟制度之不足」。
⒉而要到達「生活保持義務」之水準者，僅存在於「夫妻
間」或「父母與未成年子女間」之扶養義務。而家長家屬間或一般親屬間之扶養義務內容，其扶養水準僅須到達「生活維持義務」即可。
⒊因此當上開2人之父母已能提供子女與自己相同生活水
準之扶養時，原告即無法定扶養義務可言（當然，如果原告有意另外提供該2人「生活保持義務」以外之它種高水準給付，例如學習特殊材藝等等，固然在德道上值得讚揚，但因為此等給付之提供已不屬「法定扶養義務」之範圍，仍無給予申報免稅之理由）。
⑴原告在此固然主張：「以上2名幼子之母許女當年度並無足夠的收入來扶養該2名小孩」云云。
⑵然查其並無法證明上開2人之生父，其收入金額也無
法提供該2名幼子維持最低度生活標準之情事，導致必須由第三人出面救助，以替代或補救國家社會救助功能之不足。
㈣此時原告又從所得稅法第17條第1項第1款第4目但書之規
定內容（即「... 但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除」），進而主張：「只要其有實際扶養之事實，無論民法上之扶養義務是否發生，均可主張申報扶養家屬免稅額」云云，但查：
⒈如果依原告之主張，則納稅義務人可以利用申報扶養家
屬免稅額之方式來調整課稅所得（稅基）數額（例如兄弟姐妹中一人之所得較高，則可以所有之未成年子女均設籍其住所，並主張為其扶養，藉以其縮小其稅基進而降低其稅負，就算其中部分可以經由實質調查「有無真實扶養」之方式來排除此等避稅途徑，其稽徵成本也過高。因此稅捐法制在規範體系上對扶養家屬（或親屬）免稅額之認列，要求一定要有「法律上有扶養義務」與「實質上又真實有扶養事實存在」二項要件，二者缺一不可。
⒉而上開但書之適用範圍，應係指解為夫妻離婚時，在所
得稅法上已分為2個申報戶，而其中一方申報兩人所生之子女為該人扶養時，另一方雖無扶養事實，但因其為現役軍人或中小學老師，所以另一方不能申報扶養家屬（或親屬）免稅額（結果等於此等情形，一定要由離婚夫妻中為現役軍人或中小學老師之一方來申報扶養所生子女），原告對此似有誤會。
㈤總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開年度給
予其扶養上開2人之扶養家屬免稅額，被告機關剔除此等免稅額於法無違。
至於原告請求調查之證據方法（人證，用以證明原告確有扶
養許女2名幼子之事實存在），在上開規範判斷體系下已無調查之必要，亦附此敘明之。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告91年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第五庭 法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 蘇亞珍