臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00840號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月4日台財訴字第09400290400號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度綜合所得稅結算申報，列報原告、配偶及受其扶養親屬等六人之免稅額計新台幣（下同）計444,000元，被告初查以其所列報受扶養其他親屬邱錦佑、邱錦佐等二人不符所得稅法第17條規定，乃未准認列，核定原告當年度之免稅額為296,000元，綜合所得淨額為828,704元，補徵稅額18,686元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告與許碧雲同居並生有長女張宇佩，在情感上與義務
人有以永久共同生活為目的的意識，則其與許碧雲所生邱錦佐、邱錦佑二子自應屬於一親屬團體。況原告雖籍設籍台北縣，但長年在高雄就業，並與許碧雲及其前開子女同居生活於高雄縣鳳山市○○街○○巷11~3號，已合於民法1122條與民法1123條第3項規定，且原告負擔家中全數開銷，稱為家長當不為過，亦符合民法1114條第4款規定，則邱錦佐、邱錦佑於90年間均未滿20歲，尚在就學不能維持生活而無謀生能力而由原告扶養，其父母亦不屬所得稅法第4條第1及第2款免稅所得者，故原告依所得稅法第17條第I項第1款第4目規定列報減除邱錦佐、邱錦佑之免稅額，應無違誤。
⒉再者，民法第1115條僅定有負扶養義務人之順序規定，
並無任何法律規定：「履行義務之人有其先後順序由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。」且依所得稅法第17條第I項第1款第4目規定，受扶養者之父或母如屬所得稅法第4條第1款及第2款免稅所得者，不得列報減除（免稅額），如依被告解釋前開「法定扶養義務」，任何人之父母如有所得（不論是否屬免稅所得），概皆無法提出無法履行扶養義務之合理說明，則所得稅法第17條第1項第1款第4目規定應改為納稅義務人其他親屬或家屬合於民法第1114條第4款及1123條第3項之規定，未滿20歲無謀生能力確係受義務人扶養者。但受扶養者之父母如有所得不得列報減除（免稅額），此解釋是否與所得稅法相抵觸，足徵原處分係自創法律解釋而違背法令，依法應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張確有扶養無親屬關係邱錦佑、邱錦佐，列報減
免稅額148,000元，並提示渠等母親所具切結書及戶籍資料為證。惟查，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經大法官議決釋字第415號解釋在案。而所謂法定扶養義務，依民法第1115條規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告並未提出系爭受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，且該受扶養人等之母有財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又依前揭所得稅法第17條第1第1款第4目規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚需符合民法第1114條第4款及1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，受扶養人邱錦佑等二人與母同住於高雄縣，與原告申報之戶籍地址臺北縣不同，原告亦未提示與系爭受扶養人有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。
⒉次查，「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定
，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，是納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定之要件，惟據戶籍資料所載，原告與配偶與子張宇平均設籍臺北縣，依人倫常理而論，原查自係與其配偶子女永久共同生活並同居一家，此由原告自稱其係長年「旅居」高雄一語可知，高雄僅係旅居之處而非久居之所，則原告與邱錦佑、邱錦佐等二人，自無同居一家之家長家屬關係，原告亦不負任何扶養義務。
縱原告因能力所及，給予渠等生活上之資助，依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」意旨，該等生活上之資助，亦難謂為盡法定之扶養義務，其主張自難採據。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：
納稅義務人按規定減除其原告、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。…㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」所得稅法第17條第
1 項第1款第4目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定…，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，」復為大法官釋字第415號解釋在案。
二、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，列報原告、配偶及受其扶養親屬等6人免稅額計444,000元，被告初查以其所列報受扶養其他親屬邱錦佑、邱錦佐等二人不符所得稅法第17條規定，而否准認列，核定原告當年度之免稅額為296,000 元，綜合所得淨額為828,704元，補徵稅額 18,686元之事實，有原告綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故本件厥應審究者，係原告列報前開二名受扶養人，是否符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之要件？
三、經查：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，依上開之規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由人民負舉證責任，原告主張上開二名受扶養人係由其扶養，自應就渠等有與原告共同生活且受其扶養之客觀事實負舉證責任。
㈡查原告與其妻陳美雪、女兒張宇平之戶籍均設於台北縣○
○鎮○○街○ 巷○ 號之18，原告90年度綜合所得稅結算，亦有列報其妻陳美雪、女兒張宇平之扶養免稅額，此有原告前開結算申報書附可稽，足認上開台北縣○○鎮○○街○ 巷○ 號之18為原告設定之住所，且一人同時不得有兩住所(見 民法第20條第2 項規定)， 縱原告雖因工作地點在高雄之故，有與許碧雲、邱錦佑、邱錦佐同住於高雄鳳山市○○街○○巷11之3 號，亦難認原告除與妻女設定住所於上開台北縣三峽鎮外，另有與邱錦佑、邱錦佐以永久共同生活為目的而同居一家。而邱錦佑、邱錦佐之父母邱今明、許碧雲雖已離婚，惟渠等對前開二名直系血親卑親屬仍負有先順序之法定扶養義務，且渠等分別有房地、存款、投資及營利所得，依渠等之經濟能力尚非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，是渠等對上開受扶養人既屬具有先順序之法定扶養義務，則由原告列報扶養親屬免稅額，顯不合首揭所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，蓋該規定之目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務；而所謂法定義務，依首揭民法規定，負扶養義務之人有數人時，其應履行義務之人有先後順序，由後順序者履行扶養義務時，自應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，始足當之，惟原告既不能舉證證明前開二名受扶養人之父母無法履行扶養義務，致須由其扶養之事實，亦未另舉其他證據證明該二名扶養人與其共同生活並受其扶養之事實，即難信其前開主張為真實，自應由其承擔事實不明之不利益。故被告核定否准原告列報扶養邱錦佑、邱錦佐二人之免稅額，依法自無不合。
四、綜上所述，原處分於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第二庭 法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 李淑貞