臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00841號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月4日台財訴字第09400290390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報扶養無親屬關係之邱錦佑及邱錦佐等2人免稅額新臺幣（下同）148,000元，經被告所屬臺北縣分局以原告與受扶養人間無親屬關係及渠等之母有財產，非無扶養能力予以剔除，核定綜合所得總額1,548,903元，綜合所得淨額840,903元，補徵應納稅額18,544元。原告不服，申請復查，經被告以94年4月7日北區國稅法2字第094001418號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其確有扶養邱姓兄弟，雖非同一戶籍，惟事實上同居一家，有家長家屬關係，且其他扶養義務人並無扶養能力，應准其列報上開2人扶養免稅額，是否可採？㈠原告主張：
⒈所得稅法第17條第1項第1款第4目一開始就規定納稅義務
人之其他親屬或家屬，後又規定受扶養者之父母，如屬免稅所得者，不得列報減除，即其可有所得，只要是非免稅所得即可，排除了民法第1118條之扶養義務免除，即扶養義務第三順位者可在第二順位未經扶養義務免除的情況下，負扶養義務並獲得列報免稅額之許可，可見並未涉及扶養順序問題。
⒉原告列報扶養邱錦佑、邱錦佐，在當年度均未滿20歲，其
父母不屬所得稅法規定免稅所得者。其父與母約定由母享有監護權，而由母照顧邱姓兄弟，惟其母許碧雲並未外出工作，即無收入，僅有一間房屋及該屋所佔土地，但該屋亦僅供自用。許女之父許水音所給少數金錢，只能備以後急用，另邱姓兄弟之父邱今明有計程車一輛，收入未達報稅最低額，不能供作扶養。
⒊邱姓兄弟之祖父母，一已死亡；另一則生活亦甚清苦。而
其等目前既與原告同居，原告與其母有以共同生活為目的之意識，即共同在高雄縣鳳山市○○街○○巷11之3號同居組成親屬團體，原告雖設籍台北縣，但長年在高雄縣就業。原告與邱姓兄弟之同居關係，有里長可為證明，確實由原告扶養，應認有家長家屬關係。
㈡被告主張：
⒈查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭受扶養人免稅額時，應先證明系爭受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養人等之母有財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又依所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚需符合民法第1114條第4款及1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭受扶養人邱錦佑等2人與母同住於高雄縣，與原告申報之戶籍地址臺北縣不同，原告亦未提示與系爭受扶養人有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。
⒉次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖
負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。據戶籍資料所載，原告與配偶與子張宇平均設籍臺北縣，依人倫常理而論，原告自係與其配偶子女永久共同生活並同居一家，此由原告自稱其係長年「旅居」高雄一語可知，高雄僅係旅居之處而非久居之所，則原告與邱錦佑、邱錦佐等2人，自無同居一家之家長家屬關係，原告亦不負任何扶養義務。
⒊原告自認系爭受扶養邱錦佑等2人父母早已離異，本年度
無人列報2人為受扶養親屬，依民法第1115條扶養義務人之順序規定而負擔扶養邱錦佑2人之義務，應能認定確係其扶養，惟與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之實質扶養有別，又原告未能提示扶養相關證明文件，尚無列報系爭受扶養人免稅額之適用。縱使原告因能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上之資助，依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」意旨，則該等生活上之資助，亦難謂為盡法定之扶養義務，其主張自難採據。
理 由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿
60 歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。
同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。末按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，列報扶養無親屬關係之邱錦佑及邱錦佐等2人免稅額148,000元，經被告所屬臺北縣分局以原告與受扶養人間無親屬關係及渠等之母有財產，非無扶養能力予以剔除，核定綜合所得總額1,548,903元，綜合所得淨額840,903元，補徵應納稅額18,544元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其確有扶養邱姓兄弟，雖非同一戶籍，惟事實上同居一家，有家長家屬關係，且其他扶養義務人並無扶養能力，應准其列報扶養上開2人免稅額，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告89年度綜合所得稅結算申報，其中列報扶養邱錦佑（民國00年出生）、邱錦佐（民國00年出生）等2人之免稅額148,000元，經被告所屬台北縣分局審查認不符所得稅法第17條第1項第1款列報免稅額之規定，予以剔除，原告不服，主張其在高雄唐榮鐵工廠公司服務，並與邱錦佑、邱錦佐及該邱姓二兄弟母親許碧雲共同住於高雄縣鳳山市○○街○○巷11之3號，由其扶養，自應准其列報扶養免稅額云云。惟查原告與其妻陳美雪、女兒張宇平（民國00年出生）均設戶籍住址在台北縣○○鎮○○街○ 巷○ 號之18，89年度綜合所得稅結算，亦有列報其妻陳美雪、女兒張宇平之扶養免稅額，此有結算申報書附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，自堪認上開台北縣○○鎮○○街○ 巷○ 號之18為原告之住所，雖原告或有與許碧雲、邱錦佑、邱錦佐同住於高雄鳳山市○○街○○巷11之3 號，惟依原告申報綜所稅及相關行政爭訟文書均未以上開鳳山市○○街○○巷11之3 號為聯絡送達地址，且原告於本院行準備程序時表示不願收養邱錦佑、邱錦佐，尚難認原告除與妻女設戶籍住所於上開台北縣三峽鎮外，另有與邱錦佑、邱錦佐以永久共同生活為目的而同居一家，況邱錦佑、邱錦佐之先位扶養義務人即其母許碧雲有房地、存款及投資等財產，其父邱今明亦駕駛計程車營生，並非無扶養能力之人，且原告就其主張以薪水扶養邱錦佑、邱錦佐之事實，並未能提出具體明確證據，從而被告所屬台北縣分局否准其列報扶養邱錦佑、邱錦佐之免稅額148, 000元，揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告就原告89年度綜合所得稅結算申報，剔除其列報扶養邱錦佑、邱錦佐之免稅額處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第 一 庭 法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
書記官 徐子嵐