臺北高等行政法院判決
94年度簡字第872號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月6 日府訴字第09421472800 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1 小段135 、13
5 之1 地號等2 筆持分土地（下稱系爭土地），前經被告所轄中正分處核定課徵民國93年地價稅計新臺幣（下同）26,263元。嗣原告委任陳永昌律師於94年4 月28日以書面向該分處主張系爭土地為其友人借其名義登記，請註銷93年地價稅繳款書，俟系爭土地所有權爭執解決後再行繳納，並主張91年地價稅額何以較93年地價稅額為多等語。案經被告所轄中正分處以94年5 月3 日北市稽中正甲字第09460613300 號函復原告所有系爭土地之持分均為00000000/000000000，依法應為系爭土地之地價稅納稅義務人等語，並檢還地價稅繳款書促其繳納。原告遂於94年5 月10日就系爭土地93年地價稅不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠系爭土地因信託關係，原告為受託人，信託人陳靜儀乃實際
所有權人，此有信託契約可憑。因此系爭土地地價稅之繳納，應俟所有權變更為信託人後再行處理。信託法第4 條第1項固規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人，惟被告係公務機關並非第三人。
㈡系爭土地應依自用住宅用地稅率課徵，原處分未予敘明，應
重新核課。又土地與建物原可分開，僅有土地而無建物者比比皆是，系爭土地上無建物何能有戶籍，被告要求設籍方能按自用住宅稅率課稅，顯不適當。
㈢為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠經調閱系爭土地登記資料記載，原告係於68年9 月21日因拍
賣取得（持分皆為14,314,344/193,647,510，持分面積合計
51.6平方公尺，地目為建），重測前為螢橋段9 地號土地，亦為臺北市政府工務局建築物59使字第0641號使用執照存根所載之基地號，且土地使用分區分別為第參之壹種住宅區（135地號）、第參種住宅區（135之1 地號），有地政土地建物標示部、臺北市政府工務局地理資訊e 點通地形圖及使用執照影本、土地使用分區附案可稽。是系爭土地地上確實有興建房屋且係作建築基地使用，非屬道路用地，應無地價稅減免之適用。
㈡土地稅法第3 條之1 第1 項規定：「土地為信託財產者，於
信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人」，信託法第4 條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」，有關土地信託，應依土地登記規則第124 條至第133 條規定辦理土地權利信託登記，若未辦理土地權利信託登記，則不得主張信託對抗第三人稽徵機關，否則信託關係是否存在，徒憑當事人空言主張，容易形成規避稅捐情事，有違法律秩序安定性原則。故原告雖有提供90年2 月1 日與陳靜儀訂立之不動產返還契約書影本，惟並未協同向地政機關辦理土地權利信託登記，此有地政－土地所有權資料附卷可稽。經查，93年8 月31日土地所有權人登記資料記載仍為原告，故被告所轄中正分處按土地稅法第3 條第1 項第1 款：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人」，同法施行細則第20條：
「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日。．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」之規定，認定原告為93年期地價稅之納稅義務人，並無違誤。
㈢土地稅法第9 條、第17條第1 項第1 款規定：「本法所稱自
用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」；「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分」。查原告於系爭土地上並無房屋資料，亦為渠所不否認，且法令已明定適用自用住宅用地之要件，依土地稅法施行細則第4 條：「本法第9 條自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」之規定，難以認定系爭土地符合自用住宅用地。從而，被告所轄中正分處依法核定原告所有土地93年地價稅按一般用地稅率課徵，並無違誤。
㈣為此，請求駁回原告之訴。
四、按土地稅法第3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第
1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人」，第3 條之1 規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。前項土地應與委託人在同一直轄市或縣（市）轄區內所有之土地合併計算地價總額，依第16條規定稅率課徵地價稅，分別就各該土地地價占地價總額之比例，計算其應納之地價稅．．．」，第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。土地稅法施行細則第4 條規定：
「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」。信託法第
1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，第4 條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」
五、本件原告主張其為系爭土地之受託人，非實際所有人，無庸負擔地價稅；又系爭土地應按自用住宅稅率核課地價稅方是云云。經查：
㈠系爭土地之納稅義務人為何？
⒈按信託法於85年1 月26日公布施行，其第1 條規定：「稱
信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」；第2 條規定：「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」。亦即信託係指委託人將財產權移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人約定一定目的之法律行為。原告主張其與陳靜儀間就系爭土地具有信託關係，固據提出一紙其與陳靜儀所訂之「不動產返還契約」，上載：「…（按即系爭土地）於民國陸拾捌年陸月貳拾玖日由委託人以受託人名義登記，茲於玖拾年貳月壹日雙方同意信託關係消滅，依信託法第六十五條第二款將上開不動產所有權返還委託人」（見本院卷第35頁），契約雖載有「信託」之用語，惟所謂信託關係業已敘明於前，必需具有使受託人為特定之目的達成而為管理處分之實質要件，該紙載曰「信託」之書面，尚難信其主張為真正。原告為系爭土地登記簿所載之土地所有權人，此有被告調取之土地所有權電腦畫面資料附於原處分卷（附件1、2）可憑，依前揭土地稅法第3條第1項第1款及第2項規定，原告自屬納稅義務人。
⒉又縱認原告主張之信託關係為真，依前揭土地稅法第3 條
之1 第1 項規定，原告仍負有納稅義務。至其因納稅而產生之損失，乃應依信託法第39條第1 項「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之」，或第40條第1 項「信託財產不足清償前條第1 項之費用或債務，或受託人有前條第3 項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保」等規定，獲得補償，併予敘明。
⒊綜上，本件系爭土地地價稅之納稅義務人為原告無誤。
㈡系爭土地應納地價稅能否適用自用住宅稅率核算？
查系爭土地二筆，地目為建，原告持分均為00000000/000000000，此有被告調取之地政－土地所有權資料、臺北市政府工務局59年5 月21日核發之59使字第0641號使用執照存根、地政土地建物標示部、土地使用分區詳列等影本附於原處分卷（附件1 、2 、19、20、22）可稽。又原告或其配偶、直系親屬並非系爭土地上建物之所有權人，亦未設籍於地上建物，此為原告所不爭執，則依前揭土地稅法第9 條及土地稅法施行細則第4 條規定，系爭土地之地價稅稅率自不得適用自用住宅之稅率。
六、綜上所述，原處分依土地稅法第3 條規定課徵系爭土地之93年地價稅，自屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 22 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 3 月 22 日
書記官 楊 怡 芳