臺北高等行政法院判決
94年度簡字第892 號原 告 甲○○訴訟代理人 巫鑫（會計師）住臺北市○○○路○ 段○○○ 號12
樓丙○○林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月26日台財訴字第09400235730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告之弟徐中雄於民國（下同）89年7 月29日與基泰建設股份有限公司（下稱基泰公司）訂定房屋及土地購買契約書，購置臺北市○○路○○號4 樓預售房地（下稱系爭房地），總價計新臺幣（下同）84,600,000元。原告於89年9 月25日以自己資金，為徐中雄承擔債務計新臺幣（下同）1,600,000 元，涉有贈與資金未依法申報贈與稅情事，案經財政部賦稅署查獲，移送被告核定原告89年度贈與總額為1,600,000 元，淨額為600,000 元，應納贈與稅額為24,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠徐中雄確有購買系爭房地之資力，原告實無須贈與資金予徐
中雄或為徐中雄承擔債務，被告核定原告應納贈與稅額顯有違誤：
⒈徐中雄於89年間預購系爭房地，於89年7 月支付首次價款
後至92年度為止，陸續支付價款共計83,400,000元（系爭房地總價為84,600,000元）。
⒉徐中雄名下持有亞洲水泥股份有限公司、遠東紡織股份有
限公司及遠東國際商業銀行等因繼承取得之股票計有1,249,902 股（亞泥）、7,106,635 股（遠紡）及3,175,683股（遠銀），以繼承時83年9 月15日之價值估算股票價值為380,311,746 元，於88年12月7 日繳清遺產稅款後，被告遲至89年5 月22日始核發遺產稅繳清證明書，其中遠東紡織股票於88年12月7 日至89年5 月22日核發遺產稅繳清證明書期間股價曾一度高達每股85元，88年12月至89年3月之收盤均價，均達70元左右（繼承時每股39.5元），僅就遠東紡織股票計算價值約為497,000,000 元，因被告延遲辦理核發遺產稅繳清證明，造成徐中雄於遠東紡織股票價格高時，錯失賣股時機，無法處分該股票以籌措購屋資金，日後該股票價格便一路下跌，造成鉅額損失。雖89年
7 月徐中雄預購系爭房地時，其名下股票價值已跌至345,588,918 元，惟顯仍足以支應購置房地價款資金，是以徐中雄確有自行購置房地之資力，根本無須受他人贈與或承擔債務以購置房地。
㈡原告與徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度（借貸），並無遺產及贈與稅法第5 條之情事：
⒈徐中雄因長居國外，有關購買房地及相關資金調度均委由
王島島（原告之母）處理，於89年間支付訂金購買系爭屋地，原擬以出售徐中雄名下股票之價金作為價款，惟因股價下跌，與繼承遺產時之股票價值相差甚大，實不忍賤價賠售股票，又無法退購系爭房地取回訂金，是以授權王島島代為調度資金以支付價款。
⒉92年國內爆發SARS疫情，期間徐中雄所持有之遠東紡織股
票甚至跌至僅約12元之低價，依當時情勢研判股價於短期內無上漲可能，股價更不可能回到繼承時的價位，徐中雄在股票未見有利行情下，不忍賤價出售，且徐中雄後決定長居國外，無繼續持有系爭房地之需求，遂決定賣出。⒊於92年4 月2 日，因國內爆發SARS疫情，王島島遂出國以
避免受疫情波及。徐中雄出售系爭房地事宜亦因而延誤，至9 月1 日疫情趨緩方才回國。徐中雄為使系爭房地順利賣出，擬向銀行貸款用以返還暫向原告借調之資金，釐清系爭房地之債權債務關係，以利賣出。王島島回國後即辦理徐中雄委託處理相關銀行貸款返還借調資金事宜。
㈢徐中雄因購置系爭房地向原告調度之資金於92年9 月18日已
進行清償，被告未詳加審酌原告主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定原告贈與稅，顯不合理：
⒈「調查基準日」既是財政部自訂，僅可作為拘束其下級機
關之行政作業，絕無任何依據可以「調查基準日」作為變更行政機關原有之舉證責任與作為法律要件確認之依據。
財政部為執行稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規定，乃於80年8 月16日以台財稅字第801253598 號函制頒「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據，故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之依據。是以，徐中雄返還原告資金於調查基準日之前或之後絕不可能足以作為認定是否構成贈與之證據或判斷基準。
⒉行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，在請求權時效
內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」；「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，改制前行政法院39年判字第2 號及61年判字第70號分別著有判例。原處分及訴願決定僅因徐中雄還款之日係於被告開始調查日之後，即率爾推論原告乃無償免除或無償承擔其等之借款債務，明顯違反前揭判例意旨。
⒊依舉證責任分配理論，被告應負有證明原告與徐中雄之間
係屬贈與事實之責，僅當被告對於原告與徐中雄之間的事實充分證明其為贈與後，原告始負有反證之必要，改制前行政法院39年判字第2 號判例、最高行政法院86年度判字第3185號判決均同此旨。被告僅憑銀行帳戶間資金之流動，便率爾認定本件為贈與契約，實屬速斷，並未善盡舉證責任。被告認為原告與徐中雄之間之契約係贈與契約，主要依據徐中雄於接獲財政部調查函後，始為返還借款，故依一般人之經驗法則，判斷原告與徐中雄間應係瞭解到發生課稅事實後，為規避法律責任所為之行為。惟查前述財政部所稱之調查基準日（92年7 月28日）之函件，係屬行政機關內部之公文書往來，他人根本無從得知，並不能依此即判斷原告有避稅之嫌。
⒋本件事實為徐中雄向原告暫時調度資金，究其性質為消費
借貸或委任關係（委由原告處理購屋貸款事宜），查消費借貸或委任並非要式行為，本不以書面契約為成立要件，而原告與徐中雄為兄妹，彼此互相信任，借款或委任而不立書面契約，乃事所當然，符合社會經驗法則。原告雖未立書面契約，卻有借款（或墊款）與還款之記錄，事證具體。被告若欲認定為贈與，依舉證責任之分配，應由其加以證明。依一般人之經驗法則，徐中雄因不忍賤價賠售股票，暫向家人舉債或委託家人代償，符合常理。倘僅因一時無法以財產變現清償貸款，家人即贈與鉅額金錢，反與常理有違。
⒌原告從未為無償免除徐中雄借款債務之意思表示，更從未
與銀行或徐中雄訂立契約無償承擔債務。被告單憑國泰世華商業銀行安和分行之存款存摺帳戶明細、取款憑條認定有從原告之存款帳戶轉帳或取款清償徐中雄之債務，而遽行認定為原告係無償承擔該債務，顯屬速斷。如屬債務承擔之性質，而非無償者，依民法第300 條及第301 條之規定，經債權人承認者，其債務於契約成立時移轉於原告，而原告於承擔其債務是否有免除其債務之意思表示，按舉證責任分配原則，被告應負舉證責任。最高行政法院89年判字第298 號及91年判字第1436號有類似判決理由可參。
⒍按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件
』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件」，最高行政法院90年判字第1147號判決載有明文。訴願決定以「其調查基準日為92年7 月28日，又本部曾於92年8 月1 日以台財稅字第0920446182號函，請世華銀行協助提供原告與徐中雄君與該行往來及借款資料，該行並於92年8 月8 日（92）世安發字第160 號函復提供原告與徐中雄君交易明細資料，上開資料均附案可稽，顯見本案展開調查遠在徐中雄君於92年9 月18日償還向原告調度資金之前」為由，否准原告主張暫時調度資金予徐中雄支付房地款，顯不合理。被告稱本件調查基準日為92年7 月28日，惟此調查基準日為發文至世華銀行安和分行調查之日，徐中雄於92年7 月28日至
9 月9 日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前實無從知悉。再者，早於92年初王島島即欲處理系爭房地及銀行借款返還調度資金等問題，惟因受不可抗力之因素，而致遲延至9 月回國，才得以積極協助徐中雄處理相關事宜，是以徐中雄於9 月18日返還調度資金。被告既指控徐中雄返還行為為「彌縫之作」，即應舉證證明原告知悉被告之調查行為而有意「彌縫」。
⒎徐中雄至92年9 月25日始接獲財政部92年9 月24日台稅稽
發字第0920446606號調查函，是以92年9 月24日應為財政部發函調查徐中雄購買房地之調查基準日，且徐中雄已於
9 月18日償還因購置系爭房地而向原告調度之資金，足證徐中雄在知悉財政部調查前（92年9 月24日），早於不知有贈與稅遭被告調查之情況下，即已償還，並非為逃避贈與稅而事後償還。
⒏財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函「稅捐稽徵
法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，對於營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅及土地增值稅免稅案件等之調查基準日訂為函查日（即發文日），而對各稅（包含列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件）以「最先作為之日為調查基準日」，財政部對於本質相同之稅捐（僅係稅目不同），卻對調查基準日作出不同之規定，但財政部並未合理說明為何必須從事差別待遇，顯係不公，實有違行政程序法第6條之平等原則。
㈣按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。．．．」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」，遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款及第10條分別定有明文。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第420 號解釋在案。縱被告認本件為贈與行為，亦應為不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟被告以遺產及贈與稅法第5 條第1 款核定課徵原告贈與稅，顯有違誤。高雄高等行政法院91年訴字第41號有類似判決理由可參。
㈤為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠徐中雄購買上開房地之資金，經財政部查得部分係原告、王
島島（原告之母）、徐中豪（原告之弟）等3 人分別贈與現金或以自己資金為徐中雄承擔債務，涉嫌逃漏贈與稅。其中，原告於89年9 月25日自其所有國泰世華商業銀行安和分行（下稱世華銀行）S264645 號帳戶轉開台支1,600,000 元支付簽約金，有卷附世華銀行取款憑條及原告活儲S264645 號帳戶往來明細表及財政部稽核報告可稽，且為原告所不爭。至所稱系爭資金業由徐中雄全數償還乙節，惟依據財政部稽核報告所示，本案調查基準日為92年7 月28日，其所稱償還資金之日期為92年9 月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作，是被告依前揭規定核課贈與稅並無不合，乃駁回其復查。
㈡原告除執前詞爭議外，復以改制前行政法院39年判字第2 號
判例、61年判字第70號判例、89年判字第298 號判決、最高行政法院86年判字第3185號判決、91年判字第1436號判決、90年判字第1147號判決及高雄高等行政法院91年訴字第41號判決等茲為爭議。經查原告以自己資金為徐中雄承擔債務，資金流程臻為明確，被告已盡舉證責任；至原告所訴改制前行政法院39年判字第2 號及61年判字第70號判例，其案由一為沒收紗布一為違反海關緝私條例，與本件查獲贈與資金流程事實證據明確，並不相同，尚難援引比附。至原告所引其餘各判決均與本件案情不同，亦未著為判例，亦難援引比附。
㈢為此，請求駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」，分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第2 項及第5 條第1 款所明定。又財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋，略以：「遺產及贈與稅法第5 條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同」；另84年6 月7 日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款，．．．依遺產及贈與稅法第5 條第1 項課徵贈與稅．．．」，即將「代償債務」納入「以贈與論」之範疇，由代償債務、債務承擔及免除債務之外觀結果而論，均致相對人獲得經濟上之利益，是上開二則函釋將以贈與論解釋為不必關係人間具有贈與之合致，及將代償債務具體認定亦屬上開規定中之債務承擔之範圍，尚合於稅法上目的，而未逾越行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之意旨，本院自得予以援用（最高行政法院94年判字第1239、1474號判決意旨參照）。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。
五、本件事實概要已如前述，有世華銀行安和分行取款憑條及原告活儲帳戶往來明細表等資料、系爭房地之買賣契約書及基泰公司轉帳傳票等附於原處分卷可稽，堪予認定。查本件被告將自原告銀行帳戶轉開台支1,600,000 元予基泰公司之資金流程，認屬行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款所規定之債務承擔以贈與論之情形，原告則主張該筆資金之流動乃基於其與徐中雄間之借貸關係而來。是以，本件之爭點即在於系爭資金流向是否該當於行為時遺產及贈與稅法第5 條第1款規定之「承擔債務」？
六、查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件上開資金流向之外觀，顯示原告代徐中雄償還徐中雄基於買賣契約應付予基泰公司之價金債務，此代償債務之舉已使徐中雄相對減少其價金債務，而獲有利益，揆諸前開說明，業已該當於行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之債務承擔之要件。稽之上開說明，原告否認上開資金之流動具有債務承擔之關係，自應提出反證以證其說。
七、然原告主張其與徐中雄間具有借貸關係，除提出徐中雄繼承所得股票價值多年來之變動（詳本院卷第37頁之股票市值變動表），顯示股價自其買受系爭房地迄92年1 月間下滑之情形外，並未具體舉證說明借貸之細節，諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等節以供本院認定，僅以嗣後資金有回流之事實主張為借貸之返還云云。惟如彼等間果具有借貸關係，必須存在成立借貸之要件，否則即係手足間之戲言，難認其等間有何該當於民法上之借貸關係。再者，原告提出徐中雄股票價值之變動，只是一個客觀事實，其股票資產之多寡可能是原告出借資金之動機，也可能是兄姊友愛之誼，彼此互通有無所為之贈與。是該等客觀之事實，實不足以憑信其與徐中雄具有借貸關係。
八、原告另主張資金已返還，佐證彼等間具有借貸關係一節。經查，被告抗辯徐中雄還款日在其內部之「調查基準日」之後，應係彌縫之作云云，並未辨明該資金回流之真正原因為何，固有將稅捐稽徵法48-1條規範作為免罰準據之時點，強行移作認定贈與事實真偽之一項因素之不當。惟「調查基準日」乃稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之始日，本件被告稽核以交查日92年7 月28日為調查基準日，並於92年
8 月1 日台財稅字第0920446182號函向相關銀行調閱相關資金資料，此詳載於被告查簽報告可稽。此時調查作業啟動，相關受查單位、人員即獲悉被告之查核事項，難謂毫無外洩之可能。是以，徐中雄嗣後以向銀行貸得之款項回流到原告帳戶下，是否基於清償債務之意而為，尚有疑義。又原告以如附件之對照表表明系爭房地總價為83,400,000元，最後一期款於91年12月31日以向世華銀行安和分行貸得30,000,000元付清，此項貸款約占總價之36% 。而以銀行貸款之實務，新屋貸款之成數約為八成，即彼時系爭房地尚有可資貸款之價值，可用以融通資金，而無賤賣股票之虞，乃徐中雄並未辦理更高額之貸款用以清償對於原告及母親、弟弟之借款。嗣後尚且於92年1 月2 日以自有資金3,000,000 元及源自於源苔企業公司之資金5,000,000 元，及於92年3 月21日以源自於母親王島島之資金13,000,000元，及於92年3 月28日以源自於源苔企業公司之資金5,000,000 元清償前開向世華銀行安和分行貸款共26,000,000元，可見在92年3 月底前徐中雄並無償還原告之意，尚且又以其他來源之資金來清償銀行貸款。倘彼手足間果有因徐中雄不願賤賣股票而由原告融資之借貸關係，何以在徐中雄擁有系爭房地之產權，足供質押貸款清償舊欠之情形下，非但未有清償之舉，尚且另以其他來源之資金來清償向銀行貸得之款項？又原告迄至被告開始查核後，方積極於92年9 月9 日、18日再向銀行借貸41,500,000 元 ，一次償還母親、原告及弟弟之舊欠。以此資金來往之狀況觀之，被告主張此資金回流係彌縫之舉，並非無稽。
九、原告另主張如認本件該當於贈與，即購屋之資金為原告所提供，則應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書「以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」之規定，計算贈與總額云云。惟查，有關系爭房地之資金來源已經原告自承如附件對照表所示，除自有資金8,900,000 元以外，另有源自於原告、母親、弟弟及源苔企業公司之資金，顯非原告無償為徐中雄購置不動產，並不該當於遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書之規定，自無法以系爭房地之價值核定贈與總額。
十、綜上，被告依照資金之流向，認定原告為徐中雄承擔購買系爭房地之價金債務1,600,000 元，淨額為600,000 元，應納贈與稅額為24,000元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 楊 怡 芳