臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00995號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上送達代收人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年間，以共有土地分割方式，移轉坐落台北縣三重市○○段第554 地號應稅土地持分予其母蔡張寶鳳，經被告所屬三重稽徵所查獲，核定本次贈與新臺幣（下同）2,970,755 元，併計前次贈與594 元，核定贈與總額2,971,349 元，應納稅額114,421 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈被告機關94年3 月25日北區國稅法
二字第0940001640號復查決定，財政部94年10月17日台財訴字第09400243080號訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定贈與總額2,971,349元，應納稅額114,421元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依據土地稅法共有物分割，無論是否於二親等內，均無
須課徵贈與稅。被告如欲課徵贈與稅，應透過修法，全國統一辦理，且因法律不溯及既往，稅捐稽徵機關之課稅須有法源根據，不能以被告個別之認定，就據以課稅，被告應提出課稅法源依據。目前各地有開出稅單的地區，均引起納稅義務人反彈抗爭，或進行行政救濟程序，財政部賦稅署已對此項課稅進行檢討，被告應俟財政部對此項課稅討論後，全國統一處理時，再對原告之行為作一定奪。
⒉本件原告對於相關土地之贈與，及買賣行為，均依贈與
及買賣之法律規定辦理，均屬合法行為，而分割土地亦為民法上土地共有人，對於共有土地之分割請求權之正當行使，縱其結果造成贈與稅有所免除，亦屬合法之節稅行為，自不得以取巧安排移轉應稅財產視之。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如……先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅……如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。
⒉原告與其兄蔡文彬原有臺北縣三重市○○段○○○ ○號土
地持分各2分之1，92年3月14日各移轉持分萬分之1予其母蔡張寶鳳，並申報贈與稅（即前次贈與），同年月27日原告與其兄及母買賣取得高雄縣○○鄉○○段473 地號土地（以下簡稱473地號土地）持分各為57/10,000、57/10,000及9,886/10,000，同年4月16日渠等申請上開2筆共有土地分割，分割後原告與其兄取得473地號土地各2分之1（另於92年7 月22日移轉他人），其母取得系爭土地持分全部，現值5,942,700 元，原查以渠等雖已提示購買473地號土地私契載明買價6,050,000元，已付550,000元並承擔賣方於鳳山市農會借款本金5,500,000元及利息，惟查賣方鄭黃招援僅係設定義務人，債務人為鄭清王，最終繳息日86年7月14日，有高雄縣鳳山市農會93年8月31日復函可稽，且該土地復於93年3月1日以買賣原因登記所有權人為原賣方鄭黃昭援，有土地登記謄本可稽，渠等與鄭黃招援之買賣，未能提示資金收付流程，無實際對價給付，難謂為真實，原告取巧安排移轉系爭土地持分4,999/10,000予其母，遂按公告土地現值核定本次贈與2,970,755 元，有調查報告可稽。原告不服仍執前詞，主張473 地號土地實際為買賣，系爭土地共有物分割無須繳納贈與稅云云，申經復查及訴願均遭駁回。
⒊原告先贈與其母蔡張寶鳳系爭臺北縣三重市○○段○○○
○號土地之極小部分持分，嗣與其兄及母登記買賣取得高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，持分各為57/10,000、57/10,000及9,886/10,000 ，再經由共有土地分割，使其母蔡張寶鳳取得臺北縣三重市○○段○○○ ○號土地整筆土地，原告與其兄取得之高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地93年3月1日登記賣賣移轉予原賣方鄭黃招援，未能提示資金收付流程，該買賣交易難謂為真實。
⒋本件原告以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，以土地分
割方式，使其母蔡張寶鳳取得建地，而其取得免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產等情事，已如前述，被告依職權於核課期間內查得有課稅之重要事實，參照司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，復參以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅，於法並無不合。
⒌財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，係財政
部基於中央財稅主管機關之職權，為闡明法規之原意所為之釋示，應自遺產及贈與稅法生效之日起，即有適用，故本件贈與行為雖發生於該令釋作成前，仍得加以援引。
⒍憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益
而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程序法第119條、第120條及第126 條規定），即行政法規之廢止或變更，亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形顯不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，原告訴稱信賴該等土地業已免徵贈與稅等情，此項信賴實不值得保護，被告依據稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，依法補徵贈與稅，亦無不妥。⒎綜上，原告利用免稅之土地為工具，目的仍在無償移轉
其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同。原告之主張，顯係誤解法令規定，核無足採，本件原核定並無不合，原處分請續予維持。
理 由
一、本件被告核定應納贈與稅額為114,421 元，數額未逾20 萬元（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，經被告新任代表人依法聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」分別為遺產及贈與稅法第
3 條第1 項、第4 條第2 項及第10條所明定。又財政部92年
4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋：「「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如……先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅……如其買回、交換或分割等行為，係在92年
7 月1 日以前者，准予補稅免罰。」該函釋與實質課稅原則及法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件原告於92年間，以共有土地分割方式，移轉坐落台北縣三重市○○段第554 地號應稅土地持分予其母蔡張寶鳳，經被告所屬三重稽徵所查獲，核定本次贈與2,970,755 元，併計前次贈與594 元，核定贈與總額2,971,349 元，應納稅額114,421 元；原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告對於相關土地之贈與及買賣行為，均依贈與及買賣之法律規定辦理，均屬合法行為，而分割土地亦為民法上土地共有人對於共有土地之分割請求權之正當行使，縱其結果造成贈與稅有所免除，亦屬合法之節稅行為，自不得以取巧安排移轉應稅財產視之；依據土地稅法共有物分割，無論是否於二親等內，均無須課徵贈與稅，被告如欲課徵贈與稅，應透過修法云云。
五、查原告與其兄蔡文彬原有臺北縣三重市○○段○○○ ○號土地（使用分區為住宅區）持分各2 分之1 ，92年3 月14日各移轉持分萬分之1 予其母蔡張寶鳳，並申報贈與稅（即前次贈與），同年月27日原告與其兄及母買賣取得高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號土地持分各為57/10,000 、57/10,000 及9,886/10,000，同年4 月16日渠等申請上開2 筆共有土地分割，分割後原告與其兄取得473 地號土地各2 分之1 （另於92年
7 月22日移轉他人），其母取得系爭554 地號土地持分全部，現值5,942,700 元各情，為原告所不爭，並有土地登記謄本、不動產買賣合約書、使用分區證明書、土地分割及地價改算表、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，堪以認定。是被告以原告等雖已提示購買473 地號土地私契載明買價6,050,
000 元，已付550,000 元並承擔賣方於鳳山市農會借款本金5,500,000 元及利息，惟該473 地號土地賣方鄭黃招援僅係設定義務人，債務人為鄭清王，最終繳息日86年7 月14 日，有高雄縣鳳山市農會93年8 月31日復函可稽，且該土地復於93年3 月1 日以買賣原因登記所有權人為原賣方鄭黃昭援，亦有土地登記謄本可稽，渠等與鄭黃招援之買賣，未能提示資金收付流程，無實際對價給付，難謂為真實，被告遂認定原告安排移轉系爭554 地號應稅土地持分4,999/10,000予其母，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，乃按公告土地現值核定本次贈與2,970,755 元，並無不合。
六、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420 號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵稅賦要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅賦，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之稅賦，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）原告先贈與其母蔡張寶鳳系爭臺北縣三重市○○段554 地號土地之極小部分持分，嗣與其兄及母登記買賣取得高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號土地，持分各為57/10,000 、57/10,000 及9,886/10,000，再經由共有土地分割，使其母蔡張寶鳳取得臺北縣三重市○○段○○○ ○號土地整筆土地，原告與其兄取得之高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號土地，於93年3 月1 日登記賣賣移轉予原賣方鄭黃招援，惟未能提示資金收付流程供被告查核，是被告認該次買賣交易難謂為真實，並認定原告係以迂迴方式藉免徵贈與稅之土地，以土地分割方式，使其母蔡張寶鳳取得建地，被告乃參照司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨及財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋意旨，依首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅，於法容無不合。
（三）上揭財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，為闡明法規之原意所為之釋示，應自遺產及贈與稅法生效之日起，即有適用，本件贈與行為雖發生於該函釋作成前，被告機關仍得加以援引。又憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條規定參照），即行政法規之廢止或變更，亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉免徵贈與稅之土地，安排移轉應稅財產，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告據以核定本件贈與總額2,971,349 元，應納稅額114 ,421 元 ，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 吳芳靜