臺北高等行政法院判決
94年度簡更一字第00008號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月23日台財訴字第0920018532號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定後，原告不服，提起抗告，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）1,043,638元，淨額為630,520元，應補稅額32,920元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定不受理，而提起行政訴訟，經本院92年度簡字第407號裁定駁回原告之訴，原告提起抗告，經最高行政法院94年度裁字第618號裁定廢棄原裁定，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查復查決定書係於92年1月23日郵寄交由原告收受，依
規定應自92年1月24日起算30日內應提起訴願，但因期間末日22、23日為星期假日，當以92年2月24日代之，故原告於該24日下午五時前送交異議訴願書，已由被告收受，有被告出具蓋有92年2月24日總收文章及其內列明收文編號為0000000000號之財政部台北市國稅局公文收據為憑，並未逾訴願期間，被告所稱原告遲至92年2月25日始遞交訴願書一節，完全不是事實。
⒉89年度綜合所得稅核定繳款書因記載內容錯誤，原告經
按所得稅法第17條規定申請查對更正時，指明原告並無所列之英業達公司營利所得619元及…取自台灣銀行之利息3,571元」，被告未經函查該公司而錯列，此即為記載內容之錯誤，依法規定應為查對更正，足證被告復查決定書所稱各節不符事實，顯有違誤，應予撤銷。⒊被告核定原告之被扶養人乙○○89年度薪資所得為336,
000元，與其實際薪資所得20萬元不符，被告未經調查，違稅法之規定。又被告核定原告另案90年度綜合所得稅，未經合法送達，逕送台北執行處執行，經原告異議，被告亦將乙○○薪資所得18萬元，更正減為76,500元，則乙○○89年與90年係受聘於同一營造公司，惟被告核其所得薪資差距竟如此之大，足證被告89年度核定之薪資所得，錯誤甚明。
⒋被告答辯狀所稱：「另其他利息所得55,437元部分係其
父乙○○因事訴訟之提存金利息…不得列入儲蓄投資特別扣除額」不合法理，蓋該利息之本金原存在某銀行儲蓄生息後，因訴訟移轉存入法院指定之台灣銀行公庫生息，以存款單為提存金，勝訴後取回本息，核與儲蓄存款利息無異。又答辯狀稱「大眾銀行9,700元（短期票卷利息）顯係錯誤，因該項存單並非「短期票卷」而是一種可轉讓之「定期存單」，其面額由存款人決定，且其利息稍高，核與儲蓄存款無異，原告為爭取增加利息收入有何不可？又查原告之被扶養人乙○○並無台灣銀行國外營業部之利息所得3,551元，被告未依稅法規定函台灣銀行查對更正，顯係違法。
⒌被告所指乙○○所有台北市○○○路○○○巷○○弄○○號4樓
之房屋係政府於71年出售配住人歷年支付土地銀行房貸利息，從未辦理抵扣所得稅，因該屋年久破損，88年由土地銀行增貸修理，以維持自用住宅之延續使用，應係該自用住宅之貸款甚明，且經銀行告知其利息併入自用住宅辦理抵扣所得稅，故原告選擇列舉扣除額辦理，當係合法合理，並無不當。
㈡被告主張之理由：
⒈原告89年度綜合所得稅結算申報時，列報其本人及受其
扶養親屬父親乙○○之綜合所得總額為1,049,168元，免稅額為185,000元，扣除額為549,664元，綜合所得淨額為314,504元，應納稅額為18,870元，自行減除投資抵減稅額1,027元、扣繳稅款及可扣抵稅23,941元，申報應退還稅額為6,098元；案經被告所屬松山分局依查得資料，核定綜合所得總額為1,043,638元，免稅額為185,000元、標準扣除額44,000元、薪資所得特別扣除額150,000元、儲蓄投資特別扣除額為34,118元，綜合所得淨額為630,520元，應納稅額為56,067元，核定減除投資抵減稅額1,027元、扣繳稅款及可扣抵稅額22,120元，發單補徵稅額32,920元。
⒉原告主張其當年度結算申報應退還稅額為6,098元，不
應補稅32,920元；且其並無英業達公司之營利所得619元、臺灣銀行之利息所得3,571元等是項收入等情。經查，免稅額、薪資所得特別扣除額及投資抵減稅額等三部分之核定數與申報數同，並無爭議，不再贅述，其餘變更項目查核情形臚列如下：
⑴原告自行申報綜合所得總額為1,049,168元，經被告
初查以原告漏報其本人取自英業達公司之營利所得619元、其父乙○○取自台灣銀行國外營業部之利息所得3,551元，又所申報其父乙○○取自大眾商業銀行股份有限公司（以下簡稱大眾銀行）儲蓄部之短期票券利息9,700元，依法免併入綜合所得總額計算，被告乃核定綜合所得總額為1,043,638元；惟查，原告當年度已就取得英業達公司股利結算申報營利所得2,847元，被告原核定就其取自英業達公司之「後到」營利所得2,228元部分，誤以原告申報數2,847元核定，致重複計算619元，此有股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，是經重行計算原告當年度綜合所得總額應變更為1,043,019元。
⑵一般扣除額部分：原告自行選擇申報列舉扣除額300,
900元，其中自用住宅購屋借款利息300,000元、醫藥及生育費900元。經查，原告父乙○○所有前開房地，係於70年間購得，89年度計支付3筆借款利息，分別為1,583元、186,996元、140,247元；惟查，除借款利息1,583元之貸款起日為71年1月1日而符合購屋借款所支付之利息外，後2筆均係屬長期房屋修繕擔保放款，且其最初貸款日期均為88年3月5日，顯非為購屋而貸款，其所支付借款利息依法自不得列入自用住宅購屋借款利息，此有繳息清單卷附可按。又前開符合購屋借款利息規定之金額為1,583元，惟依所得稅法第17條第2項第2款第2目第5小目但書規定，應先減除儲蓄投資特別扣除額34,118元，故得認列自用住宅購屋借款利息扣除額為0元，縱使加計醫藥及生育費900元，其列舉扣除額僅為900元，顯較標準扣除額44,000元為低，被告原核定遂核定一般扣除額為標準⑶儲蓄投資特別扣除額部分：原告自行申報儲蓄投資特
別扣除額98,764元，惟申報書列報利息所得計95,704元，原告除漏報其父乙○○取自台灣銀行國外營業部之利息所得3,551元外；因短期票券利息9,700元部分，不併計綜合所得總額，已如所述，自無列入儲蓄投資特別扣除之問題；另其他利息所得55,437元部分，係其父乙○○因事訴訟之提存金利息，不符合所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目規定，亦不得列入儲蓄投資特別扣除額之範圍。是被告原核定原告當年度儲蓄投資特別扣除額為34,118元，並無不合。
⑷扣繳稅款及可扣抵稅額部分：原告申報自當年度應納
稅額中減除扣繳稅款及可扣抵稅額23,941元。惟原告所填報其父之不併計綜合所得總額之短期票券利息9,700元，其分離課稅之扣繳稅額1,940元 (20%)依所得稅法第71條第1項但書規定，即不得自全年應納稅額中減除；又被告初查時以誤以漏報英業達公司之營利所得致重複計算619元，已如前述，則其所含可扣抵稅額亦重複計算119元，應予一併變更減除。是經重行計算原告當年度之扣繳稅款及可扣抵稅額應為22,001元，並無不合。
⒊綜上，本件經重行計算原告當年度綜合所得總額為1,
043,019元，淨額為629,901元，應納稅額為55,987元，於減除投資抵減稅額1,027元、扣繳稅款及可扣抵稅額22,001元後，應補徵稅額應變更為32,959元，較被告原核定發單補徵稅額32,920元為高；基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定發單補徵稅額32,920元，請予維持。
理 由
一、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」為訴願法第14條第1項、第3項所明定。本件原告於92年1月23日收受被告復查決定書，有復查決定通知書掛號郵件收件回執一份附原處分卷可稽，因原告住所設於台北市，無須扣除在途期間，核其提起訴願之期間，應自92年1月24日起算，因期間末日92年2月22日為星期六，應以星期一即92年2月24日代之。原告主張於92年2月24日將異議訴願書送交被告收受等情，業據提出被告出具加蓋收文日期戳之公文收據為證，核與原訴願卷所附原告異議訴願書上之被告收文條碼編號相符，並為被告所不爭，堪信為真實。是原告既於92年2月24日向被告遞送異議訴願書，自未逾訴願期間，訴願決定以原告逾期提起訴願，自程序上予以駁回，即有未洽，惟訴願決定以訴願不合法從程序上不受理，亦屬維持原處分，本院自得逕為實質審查原處分是否違法，無庸撤銷訴願決定，發回訴願決定機關另為實體審理 (參照最高行政法規93年度判字第544號意旨)，合先敘明。
二、原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及受其扶養親屬即其父乙○○之綜合所得總額為1,049,168元，免稅額為185,000元，扣除額為549,664元〔含列舉扣除額300,900元 (即購屋借款利息300,000元、醫藥及生育費900元)、薪資所得特別扣除額150,000元、儲蓄特別扣除額98,764元〕，綜合所得淨額為314,504元，應納稅額為18,870元，自行減除投資抵減稅額1,027元、扣繳稅款及可扣抵稅23,941元，申報應退還稅額為6,098元。經被告依查得資料，核定綜合所得總額為1,043,638元，免稅額為185,000元、標準扣除額44,000元、薪資所得特別扣除額150,000元、儲蓄投資特別扣除額為34,118元，綜合所得淨額為630,520元，應納稅額為56,067元，核定減除投資抵減稅額1,027元、扣繳稅款及可扣抵稅額22,120元，應補徵稅額32,920元之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告核定受扶養親屬人即其父乙○○薪資所得336,000元，與其實際所得20萬元不符；原告列報其他利息所得55,437元之本金原存銀行儲蓄生息，因訴訟移轉存入法院指定之台灣銀行公庫，於勝訴後取回本息，與儲蓄生息何異？且其列報大眾銀行利息9,700元係屬可轉讓定期存單，被告核定短期票券利息，顯有錯誤？而其因修繕系爭敦化北路房屋以維持房屋使用而增貸所生之利息，亦應屬自用住宅之貸款而准予認列扣除額等語。
四、經查：㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號判例有著。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。查原告87年度綜合所得稅結算申報時，原列報其受扶養親屬即其父乙○○取自久川營造有限公司之薪資所得336,000元，核與該公司開立之扣繳憑單相符，被告按其申報數核定，原無不合，原告申請復查時，亦未對前開薪資所得有所爭執，此部分既未經合法之復查及訴願程序，原告逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未洽，本院自無從審酌。
㈡次按，「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之︰第一類︰營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…第三類：薪資所得…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期債券、存款及其他貸出款項利息之所得…短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅額外，不併計綜合所得總額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第14條第1項所明定。原告原列報其本人與受扶養親屬即其父乙○○之綜合所得總額為1,049,168元，被告初查以其漏報本人取自英業達公司之營利所得619元、其父乙○○取自台灣銀行國外營業部之利息所得3,551元，且其申報其父乙○○取自大眾銀行儲蓄部之短期票券利息9,700元，依法免併入綜合所得總額計算，而核定綜合所得總額為1,043,638元。惟查，原告就其本人先後取得英業達公司本年度配發之股利所得619元、2,228元，已全數申報取得該公司營利所得2,847元 (619+2,228=2847)，並無漏報情事，此有原告89年度各類所得資料清單及原告前揭所得稅申報書可證，原核定誤以為原告漏報其中619元之股利所得，致重復計算此部分營利所得619元，尚有未洽，故依前揭規定，本件經重行計算原告當年度綜合所得總額應為1,043,019元 (計算式：1,049,168+3,551-9,700=1,043,019)。
㈢再按，「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈢特別扣除額…⒊儲蓄投資特別扣除額：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及…但依郵政儲金法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定之分離課稅之短期票券利息不包括在內。」亦行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目所明定。原告原申報儲蓄投資特別扣除額為98,764元，然依其申報書列報利息所得計95,704元〔含萬泰商業銀行5,910元、安泰商業銀行5,058元、彰化商業銀行4, 742元、慶豐商業銀行1,492元、台灣省合作金庫1,285元、台灣銀行公庫部55,437元 (其他利息)、大眾銀行12,080元、大眾銀行9,700元 (短期票券利息)〕。惟查，原告除漏報其父乙○○取自台灣銀行國外營業部之利息所得3,551元外；因短期票券利息9,700元部分，依前揭所得稅法第14條第1項第4類規定，不併計綜合所得總額，已如所述，自無列入儲蓄投資特別扣除之問題；另原告列報其他利息所得55,437元部分，係其父乙○○因民事訴訟之提存金利息，亦不符合前揭所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目所定儲蓄投資特別扣除額之要件，自不得列入儲蓄投資特別扣除額之範圍，亦有原告及父前揭89年度各類所得資料清單可稽。故被告核定原告當年度儲蓄投資特別扣除額為34,118元 (計算式：5,910元+5,058+4,742元+1,492元+1,285+12,080元+3,551=34,118元)，徵諸前揭規定，亦無不合。原告訴稱其父取自大眾銀行之利息所得9,700元及因訴訟提存於台灣銀行公庫所生利息55,437元，與儲蓄存款性質無異，應准列入儲蓄投資特別扣除額云云，顯有誤解法令，即無足採。
㈣復按，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規
定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額…⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；…」原告就扣除額部分，選擇申報列舉扣除額300,900元，其中自用住宅購屋借款利息300,000元（最高限額）、醫藥及生育費900元。惟查，原告之父乙○○所有系爭台北市○○○路○○○巷○○弄50之3號房地，係於70年間購得，其於89年度計支付3筆借款利息，分別為1,583元、186,996元、140,247元，除借款利息1,583元之貸款起日為71年1月1日，係屬購屋借款所支付之利息外，其餘2筆均屬長期房屋修繕擔保放款，且其最初貸款日期均為88年3月5日，顯非為購屋而貸款，此有繳息清單卷原處分卷可稽，故被告核定該二筆貸款所支付借款利息，不得列入自用住宅購屋借款利息，揆諸前揭規定，洵屬有據。復參諸前揭法條但書規定，納稅義務人申報列舉扣除之購屋借款利息應減其申報之儲蓄投資特別扣除金額，原告申報列舉扣除之前開借款利息1,583元，固符合前揭規定購屋借款利息之要件，惟經減除前揭經告核定之儲蓄投資特別扣除額34,118元，其得認列自用住宅購屋借款利息扣除額為0元，縱加原告列報之醫藥及生育費計900元，其列舉扣除額僅為900元，顯較89年度個人之標準扣除額44,000元為低，故被告按標準扣除額核定原告之扣除額為44,000元，並無違誤，亦屬有利於原告之核定，原告執稱其因修繕房屋而增貸款項，亦用以維護延續自用住宅之使用，此部分貸款所生利息應准予認列扣除額云云，亦無足取。
㈤末查，短期票券利息所得之扣繳稅款可扣抵稅額，不得由
納稅義務人全年應納稅額中減除，為行為時所得稅法第71條第1項但書所規定。原告原申報自當年度應納稅額中減除扣繳稅款及可扣抵稅額23,941元。惟依前所述，原告所填報其父取自大眾銀行儲蓄部之短期票券利息9,700元，應免併入綜合所得總額計算，是其分離課稅之扣繳稅額1,940元 (20%)，依前揭規定即不得自全年應納稅額中減除；且被告初查時誤認原告漏報英業達公司之營利所得致重複計算所得619元，其所含可扣抵稅額亦重複計算119元，亦應併予減除，是原告當年度之扣繳稅款及可扣抵稅額應為22,001元。
五、綜上所述，原告當年度綜合所得總額為1,043,019元，淨額為629,901元，應納稅額為55,987元，於減除投資抵減稅額1,027元、扣繳稅款及可扣抵稅額22,001元後，依法應補徵稅額應變更為32,959元，因較被告核定發單補徵稅額32,920元為高，故基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 27 日
第四庭 法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 27 日
書記官 李淑貞