臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00107號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅與地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年11月16日北府訴決字第0930525778號訴願決定及臺北縣政府中華民國93年11月16日北府訴決字第0930525780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定含原核定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告先出售坐落臺北縣中和市○○段○○○號土地乙筆，2
年內重購坐落臺北縣永和市○○段907、924號土地2筆（下稱系爭土地），地上建物門牌：永和市○○里○○鄰○○路○○號4樓之3（下稱系爭建物），案經被告中和分處依土地稅法35條規定以88北縣稅中二字第15342號函核准退還原繳納土地增值稅新台幣（下同）618,292元在案。嗣被告所屬中和分處以原告重購之土地自完成移轉登記之日起5年內出租予訴外人李建智使用，爰依土地稅法37條規定追繳原退還之土地增值稅618,292元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭臺北縣政府93年11月16日北府訴決字第0930525778號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡緣原告所有系爭土地上之系爭建物，原按自用住宅用地稅率
課徵地價稅。嗣經被告中和分處查獲系爭建物自90年起有出租予訴外人李建智之情形，核與土地稅法第9條規定不符，遂自91年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵91年及92年地價稅各3,315元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭臺北縣政府93年11月16日北府訴決字第0930525780號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告之好友訴外人李建智因長子於89年曾分別獲基隆市及
全國科展比賽第一名及第三名，有利於高中入學之申請與甄選入學。然因當初臺北市90學年度高中多元入學實施計畫之申請及甄選入學方案，均限制須臺北縣市國中畢業學生，而訴外人李建智長子係就讀基隆市國中，無法符合條件。
⒉訴外人李建智因此請託原告，為因應其長子必要時得轉學
入臺北縣國中取得學籍，俾參加臺北市市立高中之申請及甄選入學，而同意其於90年6月12日將其長子單獨以寄居方式遷入原告戶籍。惟其後因據知小孩單獨遷戶口並無法取得北聯推甄及申請入學之資格，而須改成至少有一位家長與小孩一齊遷戶口才能順利轉入寄居之戶籍學校，故即決定將大人戶籍也一齊轉入。但因其去辦家庭轉入時，當時該遷入戶政事務所之辦事人員口頭要求須有公證之租約始方便作業，其乃與原告訂一形式上之租約，每月1,000元及押金0元之租約為公證後，辦理其妻及二個小孩遷入戶籍之形式事宜。其間，訴外人李建智並請託原告為其找認識之好老師（永和國中吳葭薰老師）以便轉入該班，惟後來吳老師告以學校將嚴格執行抽籤轉入班級之規定，而且當時基隆市之家長亦因事關子弟升學權益努力陳情，致使訴外人李建智決定暫且先不急著轉學，於必要時仍可隨時轉入。最後，臺北市90年度高中入學之招生簡章定案，因各種考量而未將基隆市排除在其申請及甄選入學之外，所以訴外人李建智之長子也就確定不必轉學。
⒊因前述轉折，故自始至終訴外人李建智之妻及其二子事實
上均未轉學與遷居，並未有任何一天居住於原告戶籍房子之事實。於法理上，依民法第114條及第116條規定該租約視為自始無效；於實際上，訴外人李建智等從未遷居該屋，也未曾付任何金錢等給原告，即原告根本未曾有該項所得。被告僅據一紙形式上之租約即認定原告有收受租金利得，而逕予追繳土地增殖稅與補征營業用地價稅等，是否違反稅務上「有所得就應繳稅，無所得即不需繳稅」之原則？本案爰依據法理與事實聲明原告實際無出租該屋，亦即該屋並無改用其他用途，實質上並未違反土地稅法第37條規定，本案陳請撤銷原處分。
⒋原告在與臺北縣政府訴願會開會說明時，訴願委員多亦表
示其認同本案原告所言屬實，只是被告列席人堅持租約公證之形式上效力，而有爭議。事實上，公證之主要目的是保障私法上之交易安全，而並非不能依事實舉證推翻。原告一時不察之行為，形式上雖似有不符土地法37條的規定，但若就該法的立法精神，當係針對實際營業行為的規範，本案一則並無實際金錢交易，二則亦無入住的事實，雙方根本未曾履行該形式上之租約，三則訴外人李建智在確定其子申請上北聯後即將戶口遷出，且本人之戶口也一直在該址至今未更動。況且就租約內容也可明白看出：「每月1,000元，為期一年，押金0元等等」明顯絕非所謂營利性之租約，衡諸情理，當能同意原告所主張並未將該土地改做營業用途之真實性。在私法交易安全上已獲得保障並無爭議情況下，實不該囿於公證之形式上拘泥，使非稅務專業之一般民眾蒙受事實上沒有之稅務損失；何況，反之，若雙方有實質上之租賃關係而未經形式上之公證，若經相關機關查證屬實，難道亦可不必繳稅嗎？㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第9條規定，所稱自用住宅用地，指土地所有
權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。土地稅法第17條第1項第1款規定，都市土地面積未超過3公畝部分之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵。土地稅法第35條第1項第1款規定，土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。復按土地稅法第37條規定，土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函釋︰「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」。
⒉原告90年6月15日至91年6月15日期間將其所有系爭土地之
系爭建物出租予訴外人李建智使用，雙方訂有租賃契約，為原告所不爭，且該租約並經法院公證（此有原處分卷卷附之中和稽徵所北區國稅中和二字第0921040496號函檢送之90、91年度非自住房屋租賃查核—租賃所得查詢資料內容檔案註記：公證字樣可稽），原告雖一再訴稱係應好友訴外人李建智（即承租人）請託，因其長子欲取得91年度北聯之高中聯考推甄及申請入學報名資格，而同意將其長子戶籍暫遷至系爭地址中；於辦理戶口遷入過程中，訴外人李建智告知原告，謂永和市戶政事務所承辦人要求，必須要訂有租約始可遷入，原告為幫忙好友訴外人李建智與其辦妥租約，完成此戶口遷入手續‧‧‧，該租約僅係因好友小孩轉戶籍之用，雙方從未實質履行該租約，原告未曾收取任何金錢，關係人之妻、子等也從未入住云云，然公證係就請求人請求公證之法律行為或有關私權之事實作成公證書賦予公證力，證明該項法律行為之作成或該項事實之存在，是經公證之法律行為或有關私權之事實，除有反證外，應認其存在（最高法院86年台上2142號判決參照），本案原告與訴外人李建智之租賃契約既經公證，於公證書之效力被推翻前，應推定為真正。又原告將系爭建物出租予訴外人李建智使用，並有訴外人李建智之妻、子於此地設籍之情形，縱承租人實際未居住於系爭建物，對於系爭建物出租之事實亦不生影響。從而，被告追繳原核退之土地增值稅618,292元，並無違誤，應予維持。又被告自91年度起將系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅分別補徵91年及92年地價稅各3,315元，亦無違誤，應予維持。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人郭豊鈐，改為乙○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被告依土地稅法37條規定追繳原告應退還之土地增值稅618,292元，及對系爭建物自91年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵91年及92年地價稅各3,315元，無非是以原告將系爭建物自90年6月15日至91年6月15日出租予訴外人李建智使用，雙方訂有租賃契約，該租約並經法院公證為據。經查：
(一)、正如同被告主張之最高法院86年台上2142號判決所指出，
公證係就請求人請求公證之法律行為或有關私權之事實作成公證書賦予公證力，證明該項法律行為之作成或該項事實之存在，是經公證之法律行為或有關私權之事實，除有反證外，應認其存在。因而如有反證足證明公證之法律行為或有關私權之事實不存在，亦不能僅因有公證書之存在，即認定該法律行為或有關私權之事實存在。
(二)、原告主張其好友即訴外人李建智因長子 (李政翰)於89年
曾分別獲基隆市及全國科展比賽第一名及第三名，有利於高中入學之申請與甄選入學，因當初臺北市90學年度高中多元入學實施計畫之申請及甄選入學方案，均限制須臺北縣市國中畢業，而訴外人李建智長子係就讀基隆市國中，無法符合條件，訴外人李建智因此請託原告，為因應其長子必要時得轉學入臺北縣國中取得學籍，俾參加臺北市市立高中之申請及甄選入學，而同意其於90年6月12日將其長子單獨以寄居方式遷入原告戶籍，惟其後因據知小孩單獨遷戶口並無法取得北聯推甄及申請入學之資格，而須改成至少有一位家長與小孩一齊遷戶口才能順利轉入寄居之戶籍學校，故即決定將大人戶籍也一齊轉入，而於同年6月15日與原告訂一形式上之租約，每月1,000元及押金0元之租約為公證後，辦理其妻池玲玲及二個小孩 (李政翰及李政燁)遷入戶籍之形式事宜，嗣因臺北市91年度高中入學之招生簡章定案，因各種考量而未將基隆市排除在其申請及甄選入學之外，所以訴外人李建智之長子也就確定不必轉學，自始至終訴外人李建智之妻及其二子事實上均未轉學與遷居，並未有任何一天居住於原告戶籍房子之事實，業據其提出獎狀、臺北市90學年度高中多元入學實施計畫、臺北區90學年度高級中學多元入學實施計畫節本、訴外人李建智長子及次子當時就學基隆之學校畢業證書、六學期之成績證明書、獎狀、就學證明書及戶口名簿附卷為證，並經李建智及池玲玲到庭結證屬實，復為被告所不爭執。又原告90年及91年度之個人綜合所得稅並未申報租賃所得，亦未經稽徵機關核定有租賃所得，此有被告提出之財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所94年8月12日北區國稅中和二字第0941025427號函在卷 (第74頁)可稽。本院函詢池玲玲任職之基隆關稅局，其職員池玲玲及眷屬自86年至94年8月24日，借用該局基隆市○○街○○○巷○○號1樓之海關宿舍，並確有居住事實，水電瓦斯費由宿舍配住人自行負責繳納，此有該局94年9月14日基普總字第0941023079號函在卷 (本院卷第83頁)可按。再依原告提出之基隆關稅局證明書 (本院卷第80頁)及訴外人李建智之郵局存簿節本（本院卷第100頁至109頁），上開基隆市○○街○○○ 巷○○號1樓之海關宿舍，在90年6月至91年6月間係由李建智繳納、而依原告提出之水費繳納證明單 (本院卷第95頁及第96頁)、用電資料表 (本院卷第98頁)、瓦斯用戶抄表歷史資料 (本院卷第99頁)及台灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統表 (本院卷第118頁至第120頁)，系爭建物之水電瓦斯費用，在90年6月至91年6月間則係由原告繳納。
綜合上情，訴外人李建智既全家仍住基隆市宿舍，其小孩於系爭期間就讀於基隆市學校，自不可能住於系爭建物，系爭建物各項水電瓦斯仍由原告繳納，租賃契約所約定之租金僅1,000元，遠遠不符市場行情，是原告所主張其與訴外人李建智訂立系爭建物之租賃契約，係原為訴外人李建智將其妻及小孩辦理遷戶籍之用，以便參加臺北市市立高中之申請及甄選入學，實際上並無租賃一節，應可採信。被告認定系爭建物出租予訴外人李建智，並進追繳土地增值稅，及核定按一般用地稅率課徵地價稅，補徵91年及92年地價稅，即有未合。
(二)、被告雖另主張經其函詢台北縣永和市戶政事務所，訴外人
池玲玲於90年6月15日戶籍遷入系爭建物，係持房屋所有權狀辦理，並非持公證之租賃契約書一節。原告主張訴外人李建智於94年6月14日去辦理時，承辦人要求提出公證書，其於94年6月15日再去辦時，承辦人不同，李建智提出權狀及公證租賃契約，戶籍員只拿權狀辦登記等語。衡諸至戶籍機關辦理登記事務，各次承辦人未必相同 (而且是抽號碼牌辦理)，各承辦人作法及要求未必相同之常情，實務上亦常見未出具公證租賃契約書 (持房屋所有權狀、所有權人同意書)亦可辦理戶籍遷入他人建物之情事，原告此部分之主張，尚符社會常情。何況原告與訴外人李建智訂立系爭建物之租賃契約，係原為訴外人李建智將其妻及小孩辦理遷戶籍之用，以便參加臺北市市立高中之申請及甄選入學，實際上並無租賃，已如上所述，則訴外人李建智究持何文書辦理戶籍遷入，並不影響本件事實之認定。
三、從而，原處分依土地稅法37條規定追繳原告應退還之土地增值稅618,292元，及對系爭建物及土地自91年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵91年及92年地價稅各3,315元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 李金釵