臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01002號原 告 陽慶電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫坤陽律師
乙○○被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月4日台財訴字第09300594220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於91年4月29日委由聯航報關股份有限公司（下稱聯航公司）向被告報運進口MONOLITHIC DIGITAL IC乙批（進口報單：CL/91/289/00500號)，原申報數量為47,550PCE，經電腦篩選其通關方式為Ｃ3應驗報單，並經被告查驗結果，實到貨物數量為83,031 PCE，且經核定逃漏營業稅計新台幣（下同）497,830元，被告遂以原告涉有虛報進口貨物數量，逃漏營業稅之行為，依加值型及非加值型營業稅法 (下稱稅營業稅法)第41條、第51條第7款及稅捐稽徵法第50條之2規定，處原告所漏營業稅額三倍罰鍰計1,493,400元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年7月16日台財訴字第0920032206號訴願決定將原處分 (復查決定)撤銷，命被告另為處分。嗣被告重審結果，仍維持原核定，原告提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：原告有無可歸責事由及稅捐稽徵法第48條之1第1
項免罰之適用？㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查本件雖於91年4月29日經海關電腦篩選其通關方式為
C3應驗報單，惟於4月30日上午11時6分50秒始經電腦派驗，被告亦於4月30日進行查驗，依財政部80.8.16.臺財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，本件調查基準日應為4月30日。而原告委任之聯航公司於29日上午發現錯誤時，旋於下午海關掛單前緊急以口頭向被告報備有申報數量不符之情事而予以補報，並於當日提出書面說明書，並補繳營業稅，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定應免除漏稅罰。
⒉又按進出口貨物查驗準則第7條：「抽中應驗之報單，
必要時，得由進出口單位驗貨、分估主管或其指定人員改為免驗報單。抽中免驗或依規定免驗之報單，必要時，得由進出口單位驗貨、分估主管或其指定人員改為應驗報單。」足見C3應驗報單之貨物並非代表絕對會驗，仍可能因經辦人員每人每日可辦理件數（工作量）而改為免驗。被告辯稱在現場查驗困難或者政府機關公布可免驗才可以事後免驗，然其並未提出任何法源依據，顯不足信；且海關人員依法行政，豈有可能僅以現場查驗困難此等不確定因素，即予以免驗。況既有現場查驗困難可以免驗之情形，則被告主張電腦核定C3之通知時間，視為調查基準日（已開始調查），之後又自行認定免驗，此種情形如何判斷調查基準日？被告所述顯自相矛盾。故原告補報前，被告尚未就29日當天經辦人員每人每日可辦理件數，分批交調查人員簽收（30日才經電腦派驗），因此不應將C3查驗之通知和調查人員進行調查之間畫上等號。
⒊被告雖另舉貨物通關自動化實施辦法第9條規定：「連
線業者之連線申報，…由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」然該規定僅推定本件為應驗報單之通知已到達原告；而非推定調查人員開始實際進行調查之時間；且依該辦法第9條第2項規定：
「前項連線申報，其適用關稅法規基準日之認定，與未連線業者發生差異時，得適用最有利於連線業者之基準日。」故本件有關基準日之認定，依行政程序法第9條規定，應適用最有利於原告之基準日即4月30日。
⒋再者，行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列
原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。」被告雖主張海關電腦核定C3查驗之通知時間，應可視為稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日云云。惟查，聯航公司係於4月29日上午10點27分28秒完成連線建檔（完成報關手續），而被告之電腦系統立即於10點27分30秒通知本件核定為C3應驗報單，其間相隔僅2秒鐘，原告如何能夠以書面檢具相關證明文件向其報備？被告主張於抽中查驗前，以書面檢具相關證明文件向其報備之要求，不僅原告無法做到，任何人在任何情形下對此要求均無期待可能性，明顯違反行政程序法第1條之立法目的及第7條之比例原則。
⒌又按，依大法官釋字第275號解釋意旨，本件屬漏稅罰
非行為罰，被告應就原告之過失負舉證責任。查本件係因海外出口商委託之拼裝承攬公司將報關資料電傳聯航公司時，遺漏發票INV.000000000第2頁之數量，致聯航公司不查短報進口數量，應屬聯航公司或拼裝承攬公司之過失行為，聯航公司提出之前開說明書及92年1月10日航榛字第920001號覆均已詳細說明，並坦承其疏失，與原告無關，足認原告並無過失。再者，報關程序為一複雜之工作，一般委託人原無監督報關行人之能力，尤其本件自聯航公司將報關資料漏報至被告之電腦系統通知核定為C3應驗報單，其間相隔僅2秒鐘，原告根本無更正錯誤之可能，實不應將報關公司之疏失，歸由原告負責。況原告委託聯航公司申報貨物進口，並非委託其代為履行債務，應無民法第224條之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵
收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之…」分別為營業稅法第41條、第51條第7款及稅捐稽徵法第50條之2所明定。
本案原告違法情節具如前述，被告依上揭法條論處，於法並無不合。
⒉按財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函示：「
…依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查作業步驟及基準日認定原則』，係以函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為之日為調查基準日。本案進口貨物應徵之營業稅係由海關代徵，其徵收程序依上開所述，應依海關相關規定辦理；而海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，宜依海關作業方式認定之。又海關對於抽中查驗案件（即C3通關方式者），均於抽中時以電腦連線方式通知連線報關人，依據『貨物通關自動化實施辦法』第9條及第13條規定：『連線業者之連線申報…由海關發出之核定通知於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理』，準此，海關電腦核定C3查驗之通知時間，應可視同前揭財政部函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，從而本案納稅義務人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。」被告依財政部上開函示依法論處，核屬允當。
⒊又查，原告既為進口人，理當於報關前查明並確認貨物
之名稱、規格及數量，據實申報，以免受罰。惟原告未依上述辦理，率爾委由聯航公司報運貨物進口，以致發生虛報貨物數量之情事，縱非故意屬實，亦難謂無過失，又不能舉證證明自己無過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，自不能免罰。本案原告既有前揭違法行為，被告依法論處，洵無違誤。
理 由
一、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第41條、第51條第7款分別定有明文。又稅捐稽徵及「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，…」亦為稅捐稽徵法第50條之2所明定。
二、本件原告於91年4月29日委由聯航公司向被告報運進口MONO-LITHIC DIGITAL IC乙批（進口報單：CL/91/289/00500號)，原申報數量為47,550 PCE，經電腦篩選其通關方式為C3應驗報單，並經被告查驗結果，實到貨物數量為83,031 PCE，被告除核定原告逃漏營業稅497,830元外，並以原告涉有虛報進口貨物數量，逃漏營業稅之行為，依營業稅法第41條、第51條第7款及稅捐稽徵法第50條之2規定，按原告所漏營業稅額處三倍罰鍰計1,493,400元，原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分 (復查決定)撤銷，命被告另為處分。嗣被告重行復查後，仍維持原核定之事實，有原告前開進口報單、被告91年8月7日91丙字第1233號處分書、財政部92年7月16日台財訴字第0920032206號訴願決定書、被告93年10月1日北普棧字第0931017852號重審復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：本件雖於91年4月29日經電腦篩選為C3應驗報單，惟於4月30日上午11時始經電腦派驗，被告亦於同日進行查驗，其調查基準日應為91年4月30日，則原告委託之聯航公司早於91年4月29日下午即以口頭向被告承辦主管報備，並於當日提出說明書及補繳營業稅，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定應免予處罰；況前開錯誤係原告委託之聯航公司報關錯誤所致，並非原告之疏失，被告依民法代理之法理，將責任歸屬於原告，亦非有據等語。故本件之爭執，厥在於原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定及有無故意、過失之責任？
四、經查：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1規定：「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「…各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件，…經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，對稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之認定而為之釋示，並依各種稅目之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稽徵機關認定得否免罰之依據，符合該條鼓勵納稅義務人誠實自動申報及節省稽徵成本之立法意旨，自可予以適用。職是，進行調查之作為有數個時，應以最先作為之日為調查基準日。
㈡次按，貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之，其徵
收程序亦準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，為營業稅法第41條所明定。而海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，即應依海關作業方式認定之。又財政部依行為時關稅法第8條第3項授權訂定之「貨物通關自動化實施辦法」第9條規定：「連線業者之連線申報，…由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」第13條規定：「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：免審免驗通關：…文件審核通關…貨物查驗通關：…。
」是海關對於抽中採貨物查驗 (即俗稱C3應驗報單)通關方式者，均於抽中時以電腦連線方式通知連線之報關人，故財政部93年3月9日台財稅字第0930451125號函核釋略以：「海關電腦核定C3查驗之通知時間，應可視同前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋之函查日，即稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，…納稅義務人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。」符合稅捐稽徵法第48條之1及財政部前揭認定原則之規範意旨，依大法官釋字第287號解釋，應自法規生效之日起即有適用。
㈢經查，原告委由聯航公司報運進口前開MONOLITHIC DIGI-
TAL IC一批，經海關電腦於91年4月29日10點27分30秒核定其通關方式為C3應驗報單，並同時以電腦連線方式通知連線報關之聯航公司等情，有原告前開進口報單附原處分卷及被告提出本案進口貨物之報單處理狀況查詢表附本院卷可稽，揆諸前揭規定及函釋意旨，自應以前開海關電腦核定C3查驗之通知時間為本件調查基準日無疑，惟原告委託之聯航公司遲至91年4月30日始向被告申請更正，此有被告所屬關員蓋於聯航公司申請書上之收文戳章可按，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。原告訴稱本件係於91年4月30日電腦派驗及進行查驗，應以該日為調查基準日，其委託報關之聯航公司已於91年4月29日下午以口頭向被告承辦主管報備上情，且於當日遞出說明書及補繳營業稅，即應免於裁罰云云，核不足採。再者，稅捐稽徵法第48條之1規定，旨在鼓勵納稅義務人誠實自動申報及節省稽徵成本，並非法律課予稽徵機關進行調查時，應給予納稅義務人得申報補繳免罰之優惠時間，故該條第1項所稱「進行調查」之作為有數個時，自應以最先作為之日為調查基準日，始符合該法條之立法目的。原告訴稱自報關行以電腦連線完成報關至海關電腦核定C3應驗之通知時間僅為數秒，其無從自動更正錯誤並補繳稅款，且電腦核定C3應驗，事後亦可能改為免驗，應以電腦實際派驗時間為調查基準日，方符合行政程序法第
1 條之立法目的及第7條之比例原則云云，亦非有據。㈣又按，公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通
之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。(參照改制前行政法院52年度判字第345號判例意旨）另「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失時，債務人應與自已之故意過失負同一責任。」亦為民法第224條所明定。查原告委託聯航公司代辦本件貨物進口之通關手續，因該公司疏未發現出口商傳真之報關資料遺漏其中一張發票第2頁之數量，致短報前開進口貨物數量等情，業據原告自承在卷，並有聯航公司出具之申請書附原處分卷可稽，是原告之代理人聯航公司確有過失，已堪認定。故依前揭說明，原告既委託聯航公司以原告為納稅義務人之名義向被告報運進口前開貨物，聯航公司即為原告履行前開公法義務之履行輔助人，依前揭民法第224條規定，聯航公司前開過失行為，原告自應與自己之過失負同一責任至明，原告主張其本身並無過失，且其係委託聯航公司申辦進口貨物之報關手續，並非委託其代為履行債務，應無民法第224條之適用云云，顯有誤解，亦不足採。
五、綜上所述，原告所陳各節，均無足取。被告以原告虛報進口貨物數量，而逃漏營業稅，按原告所漏營業稅額處三倍罰鍰1,493,400元之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 25 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 25 日
書記官 李淑貞