臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1010號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 龔維智律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○兼送達代收上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年2 月
1 日台財訴字第09300450670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父林榮周於民國88年9 月5 日死亡，其遺產稅申報經被告所轄臺北縣分局核准延至89年6 月4 日前辦理，惟原告逾期仍未辦理申報，案經依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）120,486,705 元，農地扣除額37,111,283元，遺產淨額74,175,422元，應納遺產稅額24,587,523元，並按上列遺產稅額處1 倍之罰鍰24,587,500元。原告不服，主張其繼承農地坐落臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段
206 地號及同段田尾小段156 、157 、76、76-2、76-3、76-5、76-16 、76-19 、76-27 地號土地（下稱系爭土地）仍作農業使用，因農業發展條例於89年1 月26日修正後，核發農業用地作農業使用證明書之種種限制，致未能於遺產稅申報及核定期間內取得，因而繼承之農業用地未於遺產總額中扣除云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈基於法律不溯及既往原則，稅法之適用除法律另有規定外
，應採實體從舊、程序從新原則。依改制前行政法院56年判字第81號、56年判字第244 號判例之意旨，本件被繼承人林榮周於88年9 月5 日死亡，自應適用當時有效之農業發展條例及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，將原告等繼承之農業用地於遺產總額中扣除。
⒉稅捐稽徵法第1 條之1 係就解釋函令適用時期之效力所為
規定。又財政部79年5 月31日台財稅第000000000 號函乃是對於遺產中農業用地應否核減扣除各該筆農業用地，及地上農作物價值應視實際上有無閒置不用或非法變更之情事所為之說明，如無該函所述兩種（即不繼續經營農業生產與非法變更使用）情事，即應推定為繼續經營農業生產予以核減扣除其價值。故被告應就系爭土地有無閒置不用或非法變更使用等情事查證，否則即應推定為繼續經營農業生產，予以核減扣除農業用地及地上農作物價值方為適法處分。
⒊訴願決定有下列違法情事：
⑴訴願決定以臺北縣政府93年1 月6 日北府農務字第0920
788777號函為依據，陳述90年5 月及同年10月原告申請之經過，未提及該府分別於92年5 月20日、6 月3 日、10月30日、9 月23日核發系爭土地作農業使用證明。臺北縣政府上開函復違反行政程序法第9 條規定，未注意有利於當事人之情事（即其後該機關已就系爭土地發給農業用地作農業使用證明書）。被告及訴願機關亦應注意及此，原處分及訴願決定顯然違法。
⑵被告於91年11月19日更正被繼承人林榮周遺產稅，核減
6 筆農業用地及其地上農作物價值，係依據原告提供90年5 月3 日北府農務字第143978號農業用地作農業使用證明予以核減扣除。然查原告嗣後再於92年10月31日檢具系爭土地作農業使用證明，被告竟以：「其餘系爭土地有簡易瓜棚、工作寮、被越界佔用，共有人不簽訂分管契約，及申請農地容許使用手續繁瑣而逕予拆除農業設施等事由，無法取得農業用地作農業使用證明書，是系爭土地於被繼承人死亡當時未符合農業使用規定甚明」為由，否准原告之申請，明顯不符合法令規定：
①簡易瓜棚、工作寮屬於容許使用「農業設施」，且原
告已取得樹林市公所92年9 月8 日之容許合法作農業設施使用證明。
②被越界佔用、共有人不簽訂分管契約及申請容許使用
手續繁復，皆為程序上事由之欠缺，但不能證明原告有任何就分管之農業用地有未作農業使用之事實，致原告未能於90年5 月3 日第1 次申請核減時檢附農業用地作農業使用證明。
③經原告補具主管機關核發作農業使用證明後，於92年
10月31日向被告補提出核減遺產稅之申請時已符合規定，被告未經查證系爭土地是否有無符合法令規定情事，即予否准，顯有違法。
⒋原告為申請免徵遺產稅乃於90年2 月20日向有關單位申請
核發農業用地農業使用證明，此有申請書可查。當時申請除有樹林市○○○段上石頭溪小段206 地號及同段田尾小段156 地號、157 地號之土地外，尚有樹林市石頭溪田尾小段112 、112-1 、140 、144 、145 、145-3 等6 筆土地申請在案，此6 筆土地乃於90年5 月3 日取得臺北縣政府核發之臺北縣農業用地作農業使用證明書，並准予免徵遺產稅。至於其他3 筆土地依據臺北縣政府90年5 月3 日90府農務字第143978號函說明三謂：「另申請座落樹林市○○○段上石頭溪小段206 地號及同段田尾小段156 地號土地現況有未附合法證明文件之建物，與審查項目8 『農業用地上有農舍或建物，並依法申請，且未有擅自改變使用情事者』之規定不符，及同段田尾小段157 地號為舖設水泥地作為停車場使用，與審查項目4 『現場無堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物或舖設柏油、水泥等情事者』之規定不符，以上3 筆地號土地歉難核發本證明書」等語，可見當時臺北縣政府未核發農業使用證明書實因206 及156 地號土地「有未附合法證明文件之建物」，157 地號土地「為舖設水泥地作為停車場使用」。原告於92年4 月23日向臺北縣樹林市公所就206 地號土地申請農機具室容許使用，並經樹林市公所核准在案，此有臺北縣樹林市公所92年9 月8 日北縣樹建字第0920027120號函可稽，故臺北縣政府乃於92年9 月23日以北府農務字第0000000000號函核發206 地號土地之農業使用證明書。臺北縣政府94年6 月20日北府農牧字第0940413759號函說明三及說明五亦已敘述甚詳。可知206 地號土地繼承當時即作為農業使用，僅因形式上未能提出合法證明致遭駁回，並非當時非作農業使用，後因程序上之補正而核發使用證明書，自可視為繼承當時已作農用之事實，被告否准減免遺產稅實未有當。至於156 及157 地號土地原告之權利範圍為30分之2 ，而原告分管之前開2 筆地號土地並未有不符核發農業使用證明之理由，原告乃於92年間再向臺北縣政府申請核發農業使用證明書並於92年5 月20日取得農業使用證明書，可知臺北縣政府當初未予核准之理由實因該其他共有人未作農業使用，臺北縣政府不察原告分管之部份符合農業使用而逕予駁回，經原告再次申請並敘明分管之事實後，即獲核發農業使用證明書，故繼承當時該2 筆地號土地即已符合農業使用之事實。
⒌89年修正前之農業發展條例第31條所稱之「繼續經營農業
生產」，應係著重於是否「繼續經營農業生產」之事實，並不因文件之欠缺補正而否認「繼續經營農業生產」之事實。在相關函釋中，如被告所轄淡水稽徵所94年2 月17日北區國稅淡水一字第0940000503號函及南區國稅局審二字第0910045001號函，均明示「繳納遺產稅後，如取得遺產中農業用地作農業使用證明書，只要未逾稅捐稽徵法所定之期限均可申請退稅」之意旨。此外另有第三人黃振國於
94 年4月4 日向被告所轄臺北縣分局函詢相關之問題，該分局亦於94年5 月5 日以北區國稅北縣一字第0941016088號函復，該函之意旨亦與前述兩函相同，益徵被告應依法核減遺產稅。
⒍遺產及贈與稅法所謂「農業用地繼續經營農業生產者」，
實應與土地稅法第22條規定「限作農業使用者」同義。樹林市○○○段上石頭溪小段206 地號、石頭溪段田尾小段
156 、157 、76-19 地號等4 筆土地自88年起迄今即係課徵田賦，而與被告同意免稅之其他6 筆土地同屬徵收田賦，此有臺北縣政府稅捐稽徵處94年10月31日北稅財一字第0940129312號函可稽，被告對相同事情無正當理由採取差別待遇，違反平等原則，被告否准系爭土地之免徵遺產稅顯有未當。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被繼承人於88年9 月5 日死亡，遺產中之農業用地於
繼承時是否作農業使用，依遺產及贈與稅23條規定，原告應依法於期限內申報遺產稅，原告如有依遺產及贈與稅規定之減免扣除，應依同法施行細則第20條第1 項規定，檢同有關證明文件一併報明，是系爭土地繼承人是否繼續經營農業生產，應由原告負舉證責任。查原告向被告申請延期申報遺產稅，經被告核准延至89年6 月4 日申報，惟原告未於核准期限內申報遺產稅。因土地繼承人否繼續經營農業生產，事關原告權益至鉅，被告依「實體從舊程序從新」原則，於89年8 月17日函請原告提示經主管機關核發之農業用地作農業使用證明書（由原告丙○○同年8 月28日收執。原告僅提示臺北縣政府90年5 月3 日90北府農務字第143978號核發之臺北縣樹林市○○○段田尾小段112、112-1 、140 、144 、145 、145-7 地號等6 筆土地農用證明書，被告已按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，扣除土地價額37,111,283元。⒉至系爭土地部分，原告延至92年10月31日復查時（距被繼
承人死亡日已達3 年7 個月）始檢具臺北縣政府92年5 月20日、6 月3 日、10月30日、9 月23日以北府農務字第092342624 號、0000000000號、0000000000號及0000000000號等函核發之農用證明書供核。被告於92年12月25日北區國稅審二字第0920035956號函請臺北縣政府查明系爭土地繼承人有無申請該證明及該府否准之相關資料，經該府以93年1 月6 日北府農務字第0920788777號函復，說明該府前於90年5 月3 日及同年10月11日即以90北府農務字第143978號及第366712號函，駁回原告對臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段206 地號及同段田尾小段156 、157 地號等農用證明書之申請。至其餘系爭7 筆土地，原告於93年
1 月29日復查理由書敘明，因有簡易瓜棚、工作寮，被越界佔用，共有人不簽訂分管契約，及申請農地容許使用手續繁瑣而逕予拆除農業設施等事由，無法取得農用證明書，是系爭土地被繼承人死亡當時未符合農業使用規定甚明。又前揭機關於函復內容另已明釋「且符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條規定」，並非只要提示農用證明書即可准予免稅。
⒊土地稅法第22條規定徵收田賦之土地與農業發展條例第31
條農業用地作農業使用免徵遺產稅兩者適用之範圍及認定依據並不相同，且稅捐稽徵機關依土地稅法第22條規定予以課徵田賦之土地，嗣後稅捐稽徵機關並不一定會列入現場勘查範圍，如未列入，無從認定徵收田賦後，該土地是否仍作農業使用，故原告主張系爭土地經稅捐稽徵處課徵田賦即屬符合法令規定作農業使用，顯係誤解。
⒋依臺北縣政府稅捐稽徵處95年2 月21日北稅財一字第0950
016454號函復，上開156 、157 及206 地號等3 筆土地，自83年起課徵田賦，惟是否列入田賦清查範圍或有無現場勘查已無資料可稽。次依該處95年3 月28日北稅財一字第0950030749號函復，系爭76-27 地號土地免徵地價稅；76、76-2、76-3、76-5、76-16 地號等5 筆土地，自83年度起課徵地價稅，嗣依原告92年11月6 日檢附臺北縣政府92年10月30日核發之農用證明書，始自92年度起課徵田賦，足見原告就上開76地號等5 筆土地，並未向該處申請作農業使用；另76-19 地號土地自83年度開始課徵田賦。又上開7 筆土地有無列入田賦清查範圍或有無現場勘查已無資料可稽。
⒌原告主張系爭206 地號及156 、157 地號等3 筆土地90年
間經臺北縣政府否准核發農用證明書，並不足以否認該等土地乃農業用地供農業使用云云，被告答辯如下：
⑴156地號土地：
①依臺北縣政府95年3 月8 日北府農牧字第0950091023
號函復之「甲○○先生申請系爭土地農業用地作農業使用證明流程表」（下稱流程表），90年2 月22日會勘現況為「建物1 間. 菜園」，否准理由為「未附合法證明文件」，92年5 月1 日會勘現場始取得該證明。
②次依臺北縣政府95年3 月8 日北府農第0000000000號
函復說明五，該地號土地其上建物1 間，未附合法證明文件，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定不符，非作農業使用，故遭該府駁回。
③又依流程表所示，原告嗣於92年4 月14日申請農用證
明書，距被繼承人死亡日88年9 月5 日，已近3 年7個月，且其上已無90年現場會勘時之建物，又依行政院農業委員會94年12月15日農企字第0940168414號函釋，農用證明書僅係證明現勘時之利用現況符合農業使用之認定基準，並無法證明現勘前之利用現況作何種使用。
④另依臺北縣政府前揭函說明七，該筆地號土地於歷次
申請案中，原告均無檢附相關土地分管文件，故即就整筆土地是否作農業使用作為審查依據。
⑵157 地號土地：
①依流程表所示，90年3 月30日勘查現場為「停車場.
休耕農地」，該府否准理由為「舖設水泥作停車場使用. 非作農業使用」。
②依流程表所示，92年5 月1 日會勘現況「現況為農業翻耕」，故核准核發。
③又臺北縣政府前揭函說明七，該筆地號土地於歷次申
請案中，原告均無檢附相關土地分管文件，故即就整筆土地是否作農業使用作為審查依據。
④依流程表所示，原告92年4 月14日始申請農用證明書
，距被繼承人死亡日88年9 月5 日，已近3 年7 個月，而依前揭行政院農業委員會函釋，農用證明書僅係證明現勘時之利用現況符合農業使用之認定基準，並無法證明現勘前之利用現況作何種使用。
⑶206地號土地：
①依流程表所示，90年3 月30日、同年8 月7 日、92年
5 月1 日會勘現況，有關建物部分，除均有2 間農舍之外，各會勘日各有「建物1 間」、「未附證明增建物1 間」、「另有43平方公尺磚造農機室、儲場室」，否准理由各為「未附合法證明文件」、「未附合法證明文件之增建物2 間」及「未附合法證明文件農機具室建物」，92年9 月12日補容許證明，方准核發。
足證未附合法證明文件之建物，歷經3 次勘查現場，均非同一建物；補容許證明之43平方公尺磚造農機室、儲場室，係在92年5 月1 日勘查現場才發現有，並非90年度勘查現場時即已存在。
②次依前揭臺北縣政府函復之原告申請農用證明書文件
，其存放於農機具室之農業機械係於92年5 月份始購買。
③又依流程表所示，原告92年4 月14日申請農用證明書
，距被繼承人死亡日88年9 月5 日，已近3 年7 個月，而農用證明書依前揭行政院農委會函釋，僅係證明現勘時之利用現況符合農業使用之認定基準，並無法證明現勘前之利用現況作何種使用。
④另依臺北縣政府95年3 月8 日北府農第0000000000號
函復說明四略以，前3 次均因該地號土地上有建物，未附合法證明文件，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定不符，非作農業使用，故遭該府駁回。
⑷其餘76、76-2、76-3、76-5、76-16 、76-19 及76-27地號土地：
①依臺北縣政府稅捐稽徵處95年3 月28日北稅財一字第0950030749號函復略以：㈠176-27地號免徵地價稅。
㈡276 、76-2、76-3、76-5、76-16 地號土地已於83年課徵地價稅，92年度課徵田賦。㈢376-19 地 號土地自83年課徵田賦。㈣上開土地88年至93年有無現場勘查已無資料可稽。
②原告延至92年10月31日復查時始檢具臺北縣政府92年
6 月3 日、10月30日、9 月23日以北府農務字第0920362222號、0000000000號及0000000000號等函核發之農用證明書供核。
③原告於93年1 月29日復查理由書敘明，因有簡易瓜棚
、工作寮，被越界佔用，共有人不簽訂分管契約，及申請農地容許使用手續繁瑣而逕予拆除農業設施等事由，無法取得該證明書。
④上開地號土地部分係免徵地價稅或課徵地價稅，部分
課徵田賦，縱係課徵田賦亦無法認定其是否繼續作農業使用，且原告取得農用證明書距被繼承人死亡日達
3 年7 個月之久，無從認定被繼承人死亡當時，系爭土地有作農業使用已如前述，原告亦自承未作農業使用，原告之主張核不足採，原核定並無不合。
⒍罰鍰部分：
查被繼承人林榮周於88年9 月5 日死亡，經被告所轄臺北縣分局核准延至89年6 月4 日前申報遺產稅而仍未辦理申報，依遺產及贈與稅法第23條前段及第44條前段規定，被告按核定應納稅額24,587,523元處1 倍罰鍰24,487,500元，並無違誤。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕．．．
六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦」；「被繼承人死亡遺有財產者，納稅務人應於被繼承人死亡之日起6 月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報．．．」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰」，為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第13條、第44條明定。另遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」。
二、本件事實概要已如前述，有被繼承人死亡證明書、被告所轄台北縣分局89年3 月9 日北區國稅北縣資字第89007396號函、遺產稅逕行核定通知書附於原處分卷第365 、457 、479頁可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：
系爭土地10筆確屬農業用地供農業使用，原告前申請農業用地供農業使用證明書未能獲准，實因手續未能完備而已，並非土地非供農業使用，且嗣後已經補正而取得證明書，又其中地號206 、156 、157 、76-19 等4 筆土地自88年迄今均被課徵田賦，足證系爭土地10筆均作農業使用，被告未予認定，與其他6 筆土地同係事後取得證明書即被認定為農業使用，顯見有違平等原則云云。
三、本院判斷如下：㈠系爭土地能否依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，
自遺產總額中扣除？⒈經查，本件被繼承人於88年9 月5 日死亡，依遺產及贈與
稅法第13條及施行細則第20條第1 項規定，原告等繼承人原應於89年3 月4 日前檢附有關證明文件向被告申報遺產稅，惟其經被告核准延至89年6 月4 日前辦理，然逾期仍未辦理申報，此為兩造所不爭執，故原告已逾申報期限。嗣被告於核定時，主動於89年8 月17日即已函請原告提示農業用地作農業使用證明書供核，然原告僅提示臺北縣政府90年5 月3 日90北府農務字第143978號核發樹林市○○○段田尾小段112 、112-1、140 、144 、145 、145-7地號等6 筆農業用地作農業使用證明書，被告遂將該6 筆農地自遺產總額中扣除，計扣除37,111,283元。至其餘之系爭土地10筆，則未經原告提出何等證明文件，被告未予扣除，即無不當。
⒉雖嗣後迄92年10月31日始檢具臺北縣政府92年5 月20日、
6 月3 日、10月30日、9 月23日以北府農務字第0920342624號0000000000號、0000000000號及0000000000號等函核發之農業用地作農業使用證明書，主張系爭土地為農業用地續供農業使用云云。惟查，該4 紙證明書核發時間距被繼承人死亡之88年9 月5 日已有3 年8 個月以上，依證明書附註之記載，其有效期間為6 個月，是該證明書僅能證明核發時點以後6 個月內系爭土地之使用狀況，而不得據以推論被繼承人死亡時之土地使用狀況。
⒊再查，系爭土地中地號206 、156 、157 等三筆土地，曾
經原告數度向台北縣政府申請農業用地作農業使用證明，惟經該府予以否准，其會勘情形及准駁理由詳如附件所示；在90年3 月30日初次會勘當時，其中206 地號土地地上有「2 間農舍、水泥地、建物1 間及休耕農地」，而未附有合法證明文件；156 地號土地上有「建物一間、菜園」，但亦未附有合法證明文件；157 地號土地在90年3 月30日台北縣政府勘查現場時，其狀況為「停車場. 休耕農地」，此經被告向台北縣政府查復甚明，有該府95年3 月8日北府農牧字第0950091023號函暨所檢附之相關案卷附於本院卷第93-145頁可稽。足證距離被繼承人死亡最近之90年3 月30日會勘結果，不僅無法認定前開3 筆土地確供農業使用，尚可證明其中206 、157 地號土地地上已舖設水泥或供停車場使用。至該三筆土地之後於92年間陸續取得農業用地供農業使用證明書，乃分別因206 地號土地於92年5 月1 日第三度會勘時建有一間磚造農機室，而該農機室後於92年9 月8 日取得樹林市公所核發之證明；另156、157 地號土地後來有農業翻耕之事實，亦即均係事後土地使用狀況有所改變方得取得證明。由此即知，該事後取得之證明書不足以推證被繼承人死亡時土地有農地農用之事實。
⒋至原告主張地號206 、156 、157 、76-19 等4 筆土地自
88年迄今均被課徵田賦云云，惟課徵田賦之要件與農地作農業使用之認定標準及所準據之法規，並不相同；且實務上課徵田賦之土地改變用途未經清查，而仍被課以田賦之情形，屢見不鮮，自不能以土地被課以田賦，即指有農地續作農業使用之事實。
綜核上情，原告未能證明系爭土地於被繼承人死亡時有農業用地供農業使用之事實，被告未將該系爭土地自遺產總額中扣除，並無不合。
㈡被告之核課處分有無違反平等原則？
被繼承人之遺產中，經被告准自遺產總額中扣除者，有台北縣樹林市○○○段田尾小段112 、112-1 、140 、144 、14
5 、145-7 地號等6 筆土地，此乃因原告於被告核定時即已依被告89年8 月17日之通知，提出臺北縣政府90年5 月3 日90北府農務字第143978號核發農業用地作農業使用證明書，，雖該證明書迄原告之通知已有數月，惟考量證明書申辦手續之費時，原告越相當時日始提出證明，應屬合理。而本件系爭土地則迄92年間方才陸續取得證明書，該證明書不足以推證被繼承人死亡時土地有農地農用之事實，已如前述，被告未予採認，並無不當。兩者間之情形並不相同，被告為不同之處理，自無違反平等原則之虞。
四、綜上所述，本件被告依調查結果認定系爭土地並無農地續作農業使用，而未准自遺產總額中扣除，並予以核課應納遺產稅額24,587,523元，另因原告未依限申報遺產稅而予以科處一倍之同額罰鍰，均無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 25 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 25 日
書記官 楊 怡 芳