臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01011號原 告 甲○○訴訟代理人 林玠民 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月2日台財訴字第09300468430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，被告依據查得資料，核定原告短漏報其本人取自張鴻耀等人給付之執行業務所得（仲介土地買賣之佣金及酬勞金）計新台幣（下同）7,239,400元（下稱系爭所得），乃併課其當年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰1,187,500元。原告不服，主張系爭所得之款項由買方曾堃勝所扣留，並自91年3月至同年11月按月分期給付1,000,000 元，當年度確未收取是項報酬等情，申經復查，未獲變更，再提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對於取得仲介土地買賣之佣金及酬勞金計7,239,400元之系爭款所得並不否認，惟主張系爭所得曾由買方曾堃勝扣留，自91年3月至同年11月始按月分期給付1,000,000元，當年度確並未全數收取之事實，是否可採？㈠原告主張：
⒈查系爭執行業務所得，乃發生於00年0月間，張鴻耀等人
人委任原告及訴外人唐後藏仲介出賣座落於新竹縣○○鎮○○段下枋寮小段100之六等地號土地計22筆，原告部分應得之酬勞金，雖該次買賣之土地於87年3月20日完成移轉登記，惟原告應得之酬勞金卻約定由買賣雙方自行約定，買方自應付予賣方之尾款直接扣除，由買方直接支付予原告，然買方並未於87年給付，卻一再拖延，經賣方出面表示此舉視同違約將依詐欺侵占等罪嫌訴追，買方才勉強開立票期分別為91年3月起至同年11月止，面額各為100萬元之票據9紙，交由原告屆期提示兌現，並分配予其他仲介人。故原告實際取得酬勞金所得之時日為91年3月至11月間，怠無疑義。
⒉次查所得稅法以實質課稅為其原則，而上開部分所得，原
告以實際取得之日期列入91年度所得結算申報，並無疑義，更無漏報短報之問題。被告卻強以87年3月時，系爭買賣之土地已完成登記為由，認定原告此尚未取得之收入為87年度所得，核定裁罰，顯然違背實質課稅之原則，應繳之稅款原告並無意見且已悉數繳納，惟裁罰部分顯然違誤。
⒊按行政法院67年判字第874號判決明確表示：「稅捐機關
原則應就其所涉應課稅事實，負有舉證責任，其認定基礎之收款日期，應以證據證明其為事實，不得以臆測加以推論。」原告已提出明確之證據證明收款日期為91年3月至11月間，被告認定收款日期為87年3月，卻未舉出任何資金流向證明以實其說，被告認定之收入時點顯然違背法令，無憑無據。
⒋再查被告以臆測之理由稱，買方有無將酬勞金交付原告，
係其雙方之債權債務關係，並不影響賣方與仲介人間酬勞金已實現之事實。惟查酬勞金之給付時點及方式，乃買賣雙方自行約定，原告與買方間並未有任何意思表示合致，已如前述，在原告實際受領酬勞金支付前，原告與買方間並不存在任何可以實現之債權債務關係，此與原告承諾買方緩期清償之情形有間，被告稱87年3月原告與買方間，因原告與賣方間之約定，已成立債權債務關係，顯然錯置法律意思表示合致之規定，理由之構成與認定之結果均屬違背法令，其處分自難維持，應予撤銷。
⒌再查原告並非惡意漏稅不繳，應繳之稅捐亦已悉數繳納，
原告以實際取得所得之91年11月為所得時點，列入91年度所得結算申報，於法於理於情，皆屬有憑有據。現卻因被告認定時點之不同，遭裁重罰1,187,500元，原告不服，請判決如起訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之... 第2類：執行業務所得...。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第2類及同法第110 條第1項所明定。次按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍。」為財政部86年8月16日台財稅第000000000號函釋。復按「... 但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」大法官釋字第275號解釋可資參照。
⒉本件原告87年度綜合所得稅結算申報，案經被告依據查得
資料，核定原告短漏報其本人取自張鴻耀等人給付之執行業務所得（仲介土地買賣之佣金及酬勞金）計7,239,400元【計算式：9,049,250×（1-20%）=7,239,400】，乃併課其當年度綜合所得稅，除發單補徵稅款2,437,637元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額2,378,593元處以罰鍰1,187,500元【計算式：（17,995 ×0.2+7,239,400 ×0.5）/ 7,257,395×2,378,593=1,187,500，計至百元止】。
⒊原告除執前詞續為爭執，並訴稱系爭酬勞金之給付時點及
方式，乃買賣雙方自行約定，原告與買方間並未有任何意思表示合致，在原告實際受領酬勞金支付前，原告與買方間並不存在任何可以實現之債權債務關係，被告稱87年3月原告與買方間，因原告與賣方間之約定，已成立債權債務關係，顯然錯置法律意思表示合致之規定等情。經查：
⑴張鴻耀等8人（含原告）將原分別共有坐落新竹縣○○
鎮○○段下枋寮小段100之6等地號土地計12筆，委任（所有權人王淑芬部分除外）原告及案外人唐復藏於80年7月3日仲介出賣予曾堃勝，並約定由所有權人張鴻耀等人應依出售前揭土地之價款之1.5%計5,176,422元為佣金，另依出售土地面積每坪1000元，計37,076,300元為酬勞金，同時約定該等款項俟買方曾堃勝給付張鴻耀等人尾款時扣除，又因原告既為系爭土地之仲介人復為土地所有權人，其中佣金部分屬原告所有部分計776,250元無支付之事實外，其餘之佣金計4,400,172元【計算式：5,176,422-776,250=4,400,172】均由案外人唐復藏所取得；另酬勞金亦因原告具仲介人，屬原告部分計5,175,000元均歸屬原告所有，另所有權人王淑芬、周義男及錘金發等3人計13,802,800元之酬勞金亦未支付，故不列為其收入，其餘之酬勞金18,098,500元【計算式：全部酬勞金37,076,300-原告部分5,175,000-13,802,800=18,098,500】由2人分配各得9,049,250元，亦為原告及案外人唐復藏所不爭，有不動產買賣契約書、曾堃勝88重訴字第70號民事答辯狀、台灣士林地方法院89年度訴字第928號民事判決、台灣高等法院90年度上字第768號民事判決、張鴻耀等3人談話記綠、案外人唐復藏91年2月22日說明書附卷可稽。
⑵本案佣金及酬勞金之給付係由賣方與仲介人約定，與買
方無涉，而賣方應付之佣金及酬勞金依約定係於買方支付土地尾款中扣除，故於買方支付尾款同時，仲介人即已取得權益，賣方亦已履行債務，至買方有無將佣金及酬勞金款項交付仲介人，因係其雙方之債權債務關係，並不影響賣方與仲介人間佣金及酬勞金已實現之事實。
且上述土地於87年3月21日完成移轉登記，從客觀之事實足以證明仲介人提供勞務已完成，佣金及酬勞金業已支付，且據王淑芬（土地共有人之一）與曾堃勝間請求給付土地買賣價金事件，原告於臺灣新竹地方法院言詞辯論作證陳述，共有人除王淑芬外，已全數給付酬勞金，從而被告據以歸課其87年度所得稅，尚非無據。
⑶另原告訴稱系爭酬勞金之給付時點及方式，乃買賣雙方
自行約定，其與買方間並未有任何意思表示合致云云，經查，原告本人即是賣方之一，其於雙方訂定買賣契約之同時，並口頭約定系爭佣金及酬勞金之給付時點及方式，則於仲介人提供勞務完成之時起，買方即負有應將其自土地尾款中代為扣下之佣金及酬勞金移轉給付予仲介人之義務，原告主張其與買方間並不存在任何可以實現之債權債務關係，顯係誤解。本件系爭佣金及酬勞金應歸課87年度，有前揭不動產買賣契約書、曾堃勝88重訴字第70號民事答辯狀、台灣士林地方法院89年度訴字第928號民事判決、台灣高等法院90年度上字第768號民事判決、張鴻耀等3人談話記綠、案外人唐復藏91年2月22日說明書等資料影本附卷可稽，是被告按首揭法令及函釋規定處以罰鍰1,187,500元，並無不合。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第2類及同法第110條第1項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍。」另為財政部86年8月16日台財稅第000000000號所函示。
二、原告87年度綜合所得稅結算申報，被告依據查得資料，核定原告短漏報其本人取自張鴻耀等人給付之系爭所得計7,239,400元，乃併課其當年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰1,187,500元。原告不服，主張系爭所得之款項由買方曾堃勝所扣留，並自91年3月至同年11月始按月分期給付1,000,000元，當年度並未全數收取是項報酬等情，申經復查，未獲變更，再提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有本件處分書、檢舉書、不動產買賣契約書、吳敬芳談話紀錄、張鴻耀談話紀錄、張榮吉談話紀錄、曾堃勝88年6月28日民事答辯狀、臺灣新竹地方法院民事庭88年9月6日言詞辯論筆錄、臺灣新竹地方法院88年度重訴字第70號民事判決、臺灣士林地方法院89年度訴字第928號及臺灣高等法院90年度上字第768號民事判決、復查申請書及訴願書等影本各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告對於取得仲介土地買賣之佣金及酬勞金計7,239,400元之系爭款所得並不否認，惟主張系爭所得曾由買方曾堃勝扣留，自91年3月至同年11月始按月分期給付1,000,000元，當年度確並未全數收取之事實，是否可採？
三、經查，原告主張系爭所得之款項由買方曾堃勝所扣留，並自91年3月至同年11月始按月分期給付1,000,000元，當年度並未全數收取是項報酬之事實，固據提出曾堃勝為發票人之支票8張影本（附訴願書之後附件一）為據。然查該等支票之金額合計為9,540,000元，但佣金總額卻為9,019,250元，均為兩造所不爭執，足見兩者之金額顯不吻合，則原告所稱該等支票係曾堃勝資以支付佣金之票據是否屬實，即有疑義。原告雖稱支票金額較原約定之佣金高，高出部分是利息支付等云，惟此部分並未見原告提出證明說明，仍難因之即遽為有利於原告主張事實之認定。再者，審諸原告本人88年9月6日在臺灣新竹地方法院受理之88年度重訴第70號給付買賣價金事件，出庭作證時證稱：「．．．我提出每坪一千元酬金之要求，這是我和唐復藏各1/2，第2天共有人就陸續打電話給我表示同意每坪一千元酬金，並由我代收價金。．．．原告（指土地所有權人王淑芬）似乎不答應每坪付一千元之酬金。共有人除原告外，已全數付給我每坪一千元之酬金。」有該言詞辯論筆錄附原處分卷足查，原告業已作證表明「共有人除原告外，已全數付給我每坪一千元之酬金」；另參諸張鴻耀、吳敬芳及張榮吉91年間談話紀錄，均已表明87年間即已經給付佣金，有渠等之談話筆錄影本各附原處分卷足佐，可知原告上開88年9月6日在臺灣新竹地方法院88 年度重訴第70號給付買賣價金之證詞，應係已經全數收受佣金之給付無訛。原告陳稱當時之意思是說，約定仲介費由買賣價金扣除，再由買方交由仲介人，所以是錢先由買方扣掉，原告才會說佣金已給付，但是否已經收到不明等云，核屬事後避卸責任之詞，既與查證之事實未符，當難採信。被告因之據以認定，原告業已全部收受佣金之給付完畢，自屬有據。
四、另查，原告主張91.3.31始拿到曾堃勝資以支付佣金之支票等語（見本院94年12月27日準備程序筆錄），除與前開系爭土地所有人張鴻耀、吳敬芳及張榮吉等人91年間談話紀錄內容不符外，亦與一般土地交易成交後買方支付價金時支付佣金之常情有違，難認實在。況「交付實現」乃個人所得課稅之重大原則，攸關此重大事由，原告既於91.3.31始拿到曾堃勝資以支付佣金之支票，自可於被告查獲系爭所得初核之際，甚至復查階段提出系爭支票向被告說明原委，原告未為此圖遲至訴願階段始提出此影響系爭所得課稅之重要資料，更見其係事後避卸稅責始杜撰援引之心態，殊難採信。更且，原告既自稱於91.3.31始拿到系爭支票，按理其91年間個人綜合所得稅之申報自應將實際所得予以申報，但實際上原告亦承認僅申報125萬元，並非系爭所得之金額，益見其逃漏系爭所得之心理。原告另陳係因有收到900多萬，也分發出去給其他人，而自己之酬勞只有125萬元等云，亦屬難以採信。
五、末查，本件有關佣金及酬勞金之給付係由賣方與仲介人約定，與買方無涉，而賣方應付之佣金及酬勞金依約定係於買方支付土地尾款中扣除，復為原告所是認，故買方於支付尾款同時，仲介人即得逕行依約自價金尾款當中取得佣金，原告既係於87年間收取尾款之人，自無不依約自尾款收取佣金而至91年間始另以分期支票收取佣金，致佣金權益暴露於無法收取之風險中。從而被告據以歸課其87年度所得稅，尚非無據。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，就原告87年度綜合所得稅結算申報，依據查得資料，核定原告短漏報其本人取自張鴻耀等人給付之執行業務所得（仲介土地買賣之佣金及酬勞金）計7,239,400元（計算式：9,049,250×（1－20%）＝7,239,400），乃併課其當年度綜合所得稅，除發單補徵稅款2,437,637元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額2,378,593元處以罰鍰1,187,500元（計算式：（17,995×0.2＋7,23 9,400×0.5）÷7,257,395×2,378,593＝1,187,500，計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定，予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 蔡 逸 萱