臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00102號原 告 富群建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月12日台財訴字第09300343700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度未分配盈餘加徵營利事業所得
稅之申報後，被告機關核定其稅額時，未依原告之申請，將「彌補以往年度虧損」之新台幣（下同）34,197,339元全數抵減，而僅許可抵減10,734,224元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠無盈餘可供分配卻仍就未分配盈餘加徵營利事業所得稅，違背所得稅法第66條之9之立法理由：
⒈按所得稅法第66條之9之立法理由謂：「.... 二、為避
免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。... 」。
⒉原告90年股東會決議將公司依法調整後之全年所得34,1
97,239元全數彌補以往年度之虧損，經彌補虧損後，並無盈餘可供分配，自無藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形，惟被告仍課予未分配盈餘10%之營利事業所得稅，顯已違反所得稅法第66條之9規定之立法意旨。
⒊營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，
其組成可能有以下3種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。其一為一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額；其二為免稅所得項下之「盈餘」；其三為分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。在「一般課稅所得」項下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。依所得稅法第66條之9立法理由可知，計算未分配盈餘時應以財務會計為基礎計算，對於取有合法憑證，但因財務會計與稅法規定不同產生的差異應予消除。原告列報之「彌補以往年度之虧損」產生之入帳方式與稅法規定不同，核屬財稅會計差異，應自未分配盈餘項下減除。
㈡所得稅法第66條之9第2項之規定方式，簡言之，即是將稅
務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下之「稅後盈餘」，但是上開規定並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題，而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。由於該規定並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態。因此，就文義解釋而言，應儘量將所得稅法第66條之9第2項以下規定趨近「以財務會計來認定稅後盈餘」為解釋；就體系解釋而言，亦應參考所得稅法第66條之9第3項之規定：「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」，直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬。
㈢依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」可知在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，就稅法而言，在「量能課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。原告申報「彌補以往年度之虧損」為34,197,339元，惟被告僅核定10,734,224元，其非因原告會計處理方式錯誤或未取具稅法規定之憑證所致，而係因商業會計處理準則與稅法規定不同，是被告之原處分顯已違反司法院釋字第420號解釋意旨。
㈣被告88年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調
整法令及依據說明書之調整法令依據及理由欄稱「... 存貨跌價損失28,014,300元，.... 非屬其他經財政部核准得列為減除項目... 」等語，核定本期「彌補以往年度之虧損」為10,734,224元。惟原告係以興建房屋出售為業，其存貨包含建築用地、在建工程、待售房地。按營利事業所得稅查核準則第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」及同準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第
7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」依上揭規定之反面解釋，「存貨跌價損失」雖屬未實現之損失，依法仍應予以認列。次按所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」原告實際彌補以往年度虧損365,332,124元，有90年度股東會議事錄及虧損撥補表為憑。依所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第4項規定應以「實際彌補以往年度虧損數額」365,332,124 元計算未分配盈餘之減項。
㈤依公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損，... 不
得分派股息及紅利。」可知累積未分配盈餘應減除「依法不能分配之所得」，方能使未分配盈餘之計算臻於公平合理，此亦符合前揭所得稅法第66條之9規定以「彌補以往年度虧損」為未分配盈餘減項之立法意旨。
㈥訴願決定理由稱：「.... 是依訴願人88年底資產負債
表，以往年度累積盈虧雖有虧損365,332,124元，惟88年度依商業會計法計算之本期損益10,819,164元，經減除處分固定資產增益轉列資本公積84,940元後，其88年度之未分配盈餘僅餘10,734,224元，原處分機關初查乃核定本期『彌補以往年度之虧損』為10,734,224元，核與首揭規定
並無不合。... 」惟所得稅法第39條後段規定：「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度... 經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」訴願決定逕認原告當年度未分配盈餘僅餘10,734,224元，有違所得稅法第39條後段規定。
㈦依商業會計準則第26條規定：「保留盈餘或累積虧損指由
營業結果所產生之權益；其科目分類如左：... 三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」原告業經股東會決議撥補虧損，自應依該決議內容將公司依法調整後之全年所得34,197,239元全數彌補以往年度之虧損，經彌補虧損後，並無所得稅法第66條之9規定之未分餘盈餘。
㈧查財政部賦稅署88年9月23日台稅一發第000000000號函：
「依據所得稅法第66條之9第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項規定，營利事業以當年度之未分配盈餘彌補以往年度虧損者，其實際彌補以往年度累積虧損之數額，得列為計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」原告業經90年股東會決議彌補以往年度累積虧損在案，依上開函釋意旨，得列為計算當年度加徵10%營利事業所得稅未分配營餘之減除項目。
被告主張之理由：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第4項所明定。次按「商業會計事務之處理，依本法之規定」，亦為商業會計法第1條所明定。
㈡原告88年度未分配盈餘，申報「彌補以往年度之虧損」為
34,197,339元，被告原核依原告88年底資產負債表累積盈虧雖有虧損365,332,124元，惟88年度帳載本期損益則為盈餘10,819,164元，經減除處分固定資產增益轉列資本公積84,940元後，乃核定本期「彌補以往年度之虧損」為10,734,224元（本期損益10,819,164－處分固定資產轉列資本公積84,940＝10,734,224）。
㈢查原告88年度未分配盈餘申報「彌補以往年度虧損」為34
,197,339元，查係原告誤以88年度結算申報依稅法規定而調整申報之全年所得，申報彌補以往年度之虧損，惟依首揭商業會計法及所得稅法施行細則規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指以「商業會計法計算」當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，是依原告88年底資產負債表，以往年度累積盈虧雖有虧損365,332,124元，惟88年度依商業會計法計算之本期損益10,819,164元，經減除處分固定資產增益轉列資本公積84,940元後，其當年度（88年度）之未分配盈餘僅餘10,734,224元，故當年度實際彌補以往年度累積虧損之數額則為10,734,224元，被告原查乃核定本期「彌補以往年度之虧損」為10,734,224元，核與首揭規定並無不合。原告訴稱實際彌補虧損以往年度之虧損為365,332,124元，有90年度股東會議事錄及虧損撥補表為憑，依所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第4項規定應以「實際彌補虧損數額」365,332,124元計算未配盈餘之減項，並無不合一節，顯係對前揭法令之誤解，原核定並無違誤，所訴核無足採。
理 由
壹、本案所涉相關法理之背景說明：所得稅法第66條之9第2項有以下之規範功能：
㈠按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但
在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：
⒈同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人
之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。
⒉基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下
「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。
㈡而為解決上開第一個問題，自87年起，所得稅法制改採「
二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第66條之1至第66條之8參照）。
㈢但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可
是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第76條之1規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大投資大眾」，亦顯失公平）。
㈣在此法制背景下，才有所得稅法第66條之9之制定，對保
留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵10%的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面在維持實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第76條之1之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。
㈤然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：
⒈營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，
其組成可能有以下3種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。
⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。
⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然
有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。
⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。
【註】：在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「
分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。
⒉另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「
財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。
【註】：⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以
「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（「查核準則」第2條第2項參照）。
⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財
務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。
⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上
認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。
㈥在此法制背景認知下，對所得稅法第66條之9第2項規定內
容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。
而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：
茲舉如後附附表一、二所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。
㈠第一年部分：
⒈其中「稅前財務所得」200元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。
⒉其中「永久性差異」100元，乃是指「財務會計」認列
之交際費，其中之100元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了100元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。
⒊其中之「暫時性差異」100元，乃是指「財務會計」規
定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有100元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了100元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。⒋而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性
差異」100元與「暫時性差異」100元費用後，其數額400元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。⒌所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率25%，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」100元。
⒍但對財務會計而言，該「應付所得稅」100元中，有25
元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用100元，而少繳所得稅25元。因此當年度繳納之25元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。
⒎因此當年度之所得稅費用75元（100元減25元）。
⒏而原告之稅後盈餘則為125元（200元減75元）。
㈡第二年部分：
⒈其中「稅前財務所得」200元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。
⒉其中「永久性差異」100元，乃是指「財務會計」認列
之當年度發生交際費，其中之100元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。
⒊其中之「暫時性差異」100元，則是因為上一年度按「
財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提100元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用100元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。
⒋而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性
差異」100元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用100元後，其數額仍為200元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。
⒌所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率25%，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」50元。
⒍但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」50元外
，實際上去年所付之100元稅款中，有25元實際上是繳納本年度之稅款，因此該25元之遞延所得稅費用在沖銷25元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。
⒎因此當年度之所得稅費用75元（50元加25元）。
⒏而原告之稅後盈餘則為125元（200元減75元）。
在上開觀點下，現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容有以下可檢討之處：
㈠所得稅法第66條之9第2項之規定方式，簡言之，即是將稅
務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：
⒈先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」
與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第39條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。
⒉再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第1款）與
實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第8款），剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第2款）虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第7款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第4款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第6款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備... 」（同條項第5款）。
㈡但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：
⒈其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。
⒉而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。
㈢在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第66條
之9第2項各款之規定，參考所得稅法第66條之6第3項之規定（即「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。
㈣又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使
知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。
貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：針對原告88年度營利事業之應依所得稅法第66條之9加徵10%
特別所得稅之「稅後盈餘」數額，被告機關與原告針對彌補虧損金額之認定數額詳如下所示。
㈠原告以當年度稅上（孤立）盈餘之34,197,339元作為彌補
已往年度累積虧損365,332,124元中之一部。㈡被告機關則以原告當年度之財上盈餘僅10,734,224元，故僅能以10,734,224元彌補以往年度之虧損。
因此雙方之爭點集中在所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」之意涵應如何來加以認知。
就此被告機關是引用所得稅法施行細則第48條之10第4項之
規定，認為是指「係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。
參、對以上之爭點，本院判斷結論如下：基於上述法理，本院認為所得稅法第66條之9第2項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確：
㈠所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將一個營利事業在
一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第39條所定前5年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。
㈡又因為依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全
是建立在所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」，必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」，其形成過程如下：
⒈先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」（指
不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同條項第9款參照）。
【註】：⑴有時候依同條項第9款之規定，無法完全回
復到財務會計下之「稅前盈餘」數額時，立法者保有同條項第10款供主管機關財政部視狀況來機動調整，而這個調整功能，不僅是財政部之職權，應同樣是其職務上應踐行之行政作為義務。
⑵事實上，上開第9款之規定只考慮到費用超
限所生的財稅差異，但財稅差異之原因多端，上開規定內容根本不夠處理，實有賴財政部靈活運用同條項第10款之規定來處理。如果財政部不重視上開第10款的規定內容，不把其規定當成自己之職責義務，結果實質上就會在計算財務上之當年度孤立「稅前盈餘」時，仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」。
⑶另外財稅之暫時差異也為所得稅法第66條之
9第2項所未加考慮者，因此期待所得稅法第66條之9第2項之規定能完全反應財上所得之概念，或許是不切實際的。但本院前已言之，實務上總是要儘可能地去努力趨近這個理想。
⒉再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第1款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第8款）。
【註】：⑴這裏之所以先扣應納所得稅，是因為現行所
得稅法第66條之9第2項沒有考慮財稅暫時性差異（如果有考慮到財稅暫時性差異時，應該只扣除「所得稅費用」，而「遞延所得稅資產」則可不用扣除），而且在稅務會計上，此筆費用不會因為財上為虧損而可免繳，因此應在彌補虧損前先扣除，此與財務會計上要先扣前期虧損之概念不儘一致。
⑵至於所以要先扣除處分固定資產溢價之資本
公積，是因為此等處分固定資產溢價之資本公積本質上即屬「所得」之一種，純粹因為修正前公司法第238條第3款規定錯誤（現行公司法已刪除第238條），把它列為資本公積，導致在計算時要先將之列為「不課稅之資本」。
⒊剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第2款）。
⒋虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項
第7款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第4款）以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」（同條項第6款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」（同條項第5款）。
⒌而上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時
再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第3款），其餘額即是「加徵稅後特別所得稅10%」之「保留未分配盈餘」稅基。
而這裏有必要進一步說明的則是：
㈠所謂之「虧損」一詞，財務會計上所認定之數額，會與所
得稅法第29條所認定之（「以往年度虧損」）數額不盡一致，其間道理也很簡單，因為正如上述附表一、二所示，稅上盈虧與財上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之「虧損」當然是指財務會計觀念下之虧損。
㈡不過前述由稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會
計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，中間即會產生出入（本案之主要出入為28,014,300元之存貨跌價損失）。
而這個出入，本院曾於92年度訴字第2018號判決意旨詳為說明，在累積虧損範圍內，財上稅前盈餘如有不足，則在財上累積虧損尚未完全填補範圍內，仍應容許以財稅差異所形成之差額來繼續填補該尚未完全填補完畢之範圍。僅將其適用之案例結果簡述如下：
⒈案例設定：
⑴Ａ公司90年度稅上稅後「孤立」所得為200萬元。
【註】：所謂「孤立」所得是指：完全不考慮前期虧損，單獨以90年度之稅後所得為準。
⑵Ａ公司90年度財上稅後「孤立」所得為100萬元。
【註】：除了極少數情形，大部分之情形都是稅上所
得高於財上所得，因為很多財上認之成本費用，稅上不認。
⑶Ａ公司截至89年12月31日為止累積之虧損為150萬元。
⒉在上開案例基礎下：
⑴Ａ公司90年度財上可實際彌補虧損之金額為100萬元。
⑵如果將所得稅法施行細則第48條之10第4項解為「僅
限以財上稅後盈餘彌補虧損。在簡化其他條件的情況下，Ａ公司90年度即有100萬元的稅後盈餘必須依所得稅法第66條之9之規定加徵10%之特別所得稅。又此等100萬元所得之產生純粹是基於財稅差異而生者，其中之差異可能是「暫時性差異」，也可能是「永久性差異」。
⒊而本院在前開案件中認為以上的法律解釋並不公平，所
以認為，至少在Ａ公司尚未彌補完畢之50萬元虧損範圍內，仍可做為計算財稅差異而生之上述100萬元所得加徵10%特別所得稅的抵扣減項。
㈢本案之事實特徵正落入上開法理基礎內（因為彌補後之虧
損金額仍有354,597,900元（365,332,124-10,734,224）；而財稅差異金額則僅有23,463,115元（34,197,339-10,734,224元）。
總結以上所述，被告機關對所得稅法第66條之9第2項第2款
之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，應予撤銷發回被告機關重為決定。
肆、綜上所述，本件原處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 蘇亞珍