臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01153號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭維德 律師訴訟代理人 陳杏怡 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月7日台財訴字第09300599900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：按納稅義務人楊德家（原告之配偶）辦理民國（下同）89年
度綜合所得稅結算申報後，在被告機關查核期間內，因為法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）之通報，並配合被告之職權調查，進而認定楊德家有以下之漏稅違章行為，而對之補稅及課罰。
㈠違章事實：
⒈短漏報受楊德家之扶養親屬劉鄭喜妹取自竹東地區農會之利息所得新臺幣（下同）33,464元。
⒉短漏報楊德家本人取自訴外人陳謙吉之利息所得1,213,305元。
【註】：該筆所得係陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐公司）吸金所給付者。
㈡課稅所得額之認定：
將上開二筆所得一併計入原告配偶楊德家89年度之課稅所得額後，其綜合所得總額變更為5,819,772元，淨額變更為4,890,916元。
㈢核課內容：
⒈對楊德家發單補徵稅額299,358元。
⒉按所漏稅額302,908元，依法處罰鍰149,000元。
原告對被告上開查核處分有關「其配偶楊德家取自訴外人陳
謙吉利用匯豐公司吸金所給付之利息所得1,213,305 元」及「罰鍰」二部分之規制性決定表示不服而提起復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠被告認定原告之配偶取自訴外人陳謙吉之利息所得有違「實質課稅」原則，行政法院應依職權進行調查其真正：
⒈按所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額
，以其全年左列各類所得合併計算之︰第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰．．」。惟查，個人綜合所得稅之課徵，在稅捐客體的認定方式上係以「收付實現」為原則，亦即「有所得方有稅捐」（即為「實質課稅」原則），為前行政法院61年判字第335 號判例所持之見解。而所得是否實現，為課稅處分之要件，屬稽徵機關干預人民自由權利之要件事實，依行政訴訟舉證責任之分配法則採「規範說」之立場，仍應由稽徵機關盡調查之能事，以取得必要的直接課稅資料，故被告就本件調查結果仍須負舉證責任，以「證明」原告確有所得而漏報之情事。
⒉查被告核課原告89年度綜合所得稅，主張原告漏報其配
偶借款予陳謙吉所收取之利息所得，係以台灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決、台北市調查處提供之相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、匯豐證券公司帳冊、及90年10月17日郭俊麟調查筆錄等為憑，惟查：
⑴原告之配偶係借款予匯豐公司，並非借款予陳謙吉個人。
原告之配偶並非借款予陳謙吉個人，此見原告持有匯豐證券公司於90年5 月24日之錢條，明確記載借款人係匯豐公司可證，故被告以原告漏報其配偶借取自訴外人陳謙吉之利息所得已屬有誤。
⑵原告之配偶確實未收取利息。
本件係因訴外人陳謙吉利用匯豐公司經營丙種墊款業務虧損，復因匯豐公司經營不善，為挹注資金缺口，遂以匯豐公司名義向民間借資款項因應所需資金，惟查，上開借款僅於形式上記帳累計，將資金挪以支應虧損，最後非但無法給付借款利息，更遑論償還本金，此見台灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決書（即上開台北地方法院91年度訴字第105 號之二審判決）第6 頁㈠以「錢條」方式收受款項中記載：「陳謙吉等人對不特定之多數人，許以每新台幣1 萬元每日3 元之利息，向如附表一所示之王曉祥等213 人收受款項。其方式則均透過前開管理部㈠職員運作，．．．專用於「錢條」之匯豐公司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交予存款之客戶，以為匯豐公司收受前開款項之債權憑證，．．．然前開業務上所持之有匯豐公司之款項，則由陳謙吉指示郭俊麟存入前開丙種墊款帳戶，而予侵占入己。」可知，原告配偶之借款早遭陳謙吉個人挪用，匯豐公司事實上並未有任何給付或償還利息予原告配偶，原告之配偶確實未收取利息。且無論係原證三之錢條或上開台灣高等法院判決之附表一，或係被告提出之相關證據，僅能證明原告之配偶於90年5 月24日時對匯豐公司有2 千萬之債權，無法證明原告於89年度間有取自陳謙吉或匯豐公司之利息所得。
⑶又訴願決定以依匯豐公司財務部郭俊麟調查筆錄稱，
系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，顯見原告之配偶於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併入原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為原告之配偶與債務人新成立之債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現云云。惟查：
①被告援用訴外人郭俊麟之陳述，依刑事訴訟法第15
9 條規定，既屬傳聞證據，是否具有證據能力，而得以此逕認原告之配偶收取系爭利息，不無疑問。
且查，依行政訴訟法第133 條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」同法第136 條亦規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」是以本件原告之配偶是否有系爭利息所得，行政法院應依職權調查證據，不得僅以被告所提之傳聞證據作為認定依據。
②又被告認定原告配偶之利息所得，僅以上開錢條為
據，然查錢條之金額及開立，均屬匯豐公司單方計算所為，原告之配偶並無將利息另行轉貸之同意。
再以如前所述，資金遭陳謙吉侵占之結果可知，顯見原告之配偶確實未收取任何利息，原告之配偶其後非但無法取回本金，更遑論利息收入。
③再者，財政部91年9 月25日台財訴字第0911355090
號函附件第2 項內容：「認定事實所須證據，應詳實調查，將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料即核定補稅處罰．．．」，即揭示稅捐稽徵機關應依職權調查證據，不得僅憑移送書、筆錄等資料即核定補稅。
⑷又查台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決以及
二審台灣高等法院93年度金上重訴字第1 號皆係審理及調查身為匯豐公司負責人或員工之被告等人，是否有違反銀行法所規定非銀行不得經營收受存款業務等相關規定，而不在於調查陳謙吉或匯豐公司是否有發放利息與金主即原告之配偶等人，該案亦從未傳喚楊德家等人到庭作證或說明，更無任何關於原告配偶楊德家有實際收受利息之調查，故而亦不得以匯豐公司內部之帳冊記載即認定楊德家有收受利息。
㈡又鈞院前作成94年度簡字第182號判決，認為所得稅徵收
應以「實現」之所得為限，不包括「可能」所得在內。尚未受償之利息，應屬於債券之一種，不能當作證券等所得，也不能課徵所得稅。課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入應由稅捐稽徵機關負舉證責任。而台北市調查處所提供之金主名冊及利息計算表，係該處依查扣陳謙吉之相關帳冊所製作，並通報被告依法審查有無逃漏稅捐情事，該文書內容之實質真正，尚有待被告依職權加以調查，不可依該名冊及計算表，遽認該納稅人借款予陳謙吉而收取利息，是該判決認定國稅局未提出相關欠稅證據，只憑台北市調查處之刑事調查報告，就核定納稅人欠繳所得稅，在未負舉證責任下，依舉證責任分配原則，判決被告敗訴，爰原告檢附此一判決懇請鈞院參酌。
㈢又查本件鈞院於93年訴字第2720號判決認「一旦利息滾入
本金時，該等利息即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，而認利息所得已實現」、「動產所有權之移轉雖以現實交付為原則，但也容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即近似於占有改定之情形，同樣發生物權移轉效力」、「至於事後滾入原本而已實現之利息，如果發生借款人無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，不僅與原來滾入原本之利息收入實現缺乏因果關係。而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下也不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法制下不構成計算所得之減項」云云，固非無據，惟其前提是利息需確實有滾入本金之事實，此與事後能否返還係不同之問題，查：
⒈查本件被告對原告為利息所得之課稅處分，無非係依台
北市調查處所片面提供之納稅義務人名冊、利息計算與資金往來統計表及訴外人郭俊麟調查筆錄，依上開判決理由，被告機關於課稅處分前，自應就該調查報告及筆錄內容盡調查之能事，以取得直接課稅資料，始得證明原告確有所得而漏報之情形。
⒉又查，本件原告借款予匯豐公司並將存摺及印章均交由
該公司保管，故實質上原告該銀行帳戶已非原告所得掌控，原告既未持有該銀行帳戶之金額，該帳戶內縱有利息之產生，原告既未受償亦未持有，與一般存款人就銀行存款所衍生之利息得自由調度支配之情形不同，自不能相提並論。
㈣退步言之，依被告提出之匯豐公司帳冊資料，亦僅得證明
原告之配偶楊德家有收受127,311 元之利息（原告仍否認之），並非被告所核定之1,213,305 元：
⒈司法院釋字377號謂：「個人所得之歸屬年度，依所得
稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限．．．」。而所謂已實現之所得概念，當然以實際歸所得人取得為要件，應先敘明。
⒉依被告提出之被證四日記帳冊觀之，被告所主張之編號
7833所取得之利息（按：即為「付現部分」）為「89年
3 月1 日，45,700元」、「89年3 月7 日，5,160 元」、「89年4 月14日，4,240 元」、「89年4 月14日，8,
719 元」、「89年6 月1 日，59,424元」、「89年7 月14日，4,068 」，總計127,311 元，亦即依被告提出之陳謙吉日記帳冊，亦僅得證明原告之配偶楊德家有取得付現部分127, 311元，至於被告所主張超出此部分金額，並未舉證以實其說，而不可採信。
⒊至於將利息滾入本金之行為，是否就是收入實現之時期
，亦非不無深究之餘地，蓋所謂收入之實現，當然指所得人實際取得所得之時，而非法律上抽象取得之描述，蓋於現行實務上如積欠債務之行為，債權人經過訴訟才取得實際之財產，其實實際取得日期，亦屬經過訴訟後取得之時間，而非未經訴訟前即已取得所得，因此在此同一概念下，所謂所得之取得或實現時點，應以實際取得財產為準，方符公平正義原則，亦符前揭司法院釋字377號解釋之意旨。
㈤被告所為之罰鍰處分亦應一併撤銷。
⒈按所得稅法第110條第2項之處罰規定為漏稅處罰，性質
上為稅捐秩序罰，科處罰鍰主體應以確實的事實為依據始得為之，若無法獲得確實依據，則於有疑義的情形，即應為有利於納稅義務人之認定，前行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」及75年度判字第309號判例：
「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」⒉如前所述，被告認定原告配偶取得利息所得之處分，既
因違反實質課稅原則應予以撤銷，是以被告認定科處原告罰鍰之事實顯無依據，亦違前揭判例、判決之意旨，準此，被告所為之罰鍰處分亦非適法，應一併予以撤銷。
㈥綜上所述，被告所持認定本件課稅之依據，未實際調查及
舉證原告是否收取利息之事實，已違反實質課稅原則，其遽以認定原告漏報利息所得，命補繳稅款及罰鍰之處分已違法，懇請鈞院賜撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決，以維原告之權益，實感德便。
被告主張之理由：
㈠利息所得1,213,305元部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之︰第一類︰營利所得︰...。第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得...。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類及第71條第1項所明定。
⒉原告配偶楊德家於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，
漏未申報受其扶養親屬劉鄭喜妹取自竹東地區農會之利息所得33,464元及其本人當年度貸出款項予訴外人陳謙吉等人以「錢條」方式利用匯豐公司名義吸收資金，並陸續取得陳依約定按系爭款項之日息萬分之三計息所給付之應稅利息所得計1,213,305 元；案經臺北市調查處查獲通報，並經被告依職權進行調查結果，查得原告配偶楊德家上開漏稅違章事證，乃併課核定其當年度綜合所得稅，並補徵稅額299,358 元。
⒊原告主張：
⑴其配偶楊德家係借款予匯豐公司，尚非陳謙吉個人。
此可由其配偶楊德家90年6 月30日與匯豐公司最後一次換單所取具之錢條，其上明確記載借款人係匯豐公司即可得證。
⑵且系爭借款於後期並未實際發放利息，僅形式上記帳
累計，因之其配偶並未實際收取系爭利息，並主張拋棄系爭利息債權等情。
⒋經查：
⑴訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐公司業務之便，藉匯
豐公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向原告配偶楊德家等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調查處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告配偶楊德家涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。
⑵又原告配偶楊德家自86年起即以「錢條」方式貸出款
項（臺灣臺北地方法院刑事判決書附件1編號71之金額為20,000,000元，係台北市調查處查獲時貸出款項餘額，各期間實際貸出款項金額如卷附之利息計算與資金往來統計表）與訴外人陳謙吉等人利用匯豐公司名義吸收資金，並約定以每新臺幣1 萬元每日3 元（日息萬分之三）計息之事實，核為前述調查及判決確認有案；復經被告依職權進行調查，原告配偶楊德家貸出系爭款項之所得利息金額如下：
①89年1月7日計息1次，利息金額為125,994元。
【計算式】：本金5,060,000 元* 利率0.0003*83天=利息125,994 元。
②89年3月1日計息1次，利息金額為245,700元。
【計算式】：本金13,000,000元* 利率0.0003*63
天=利息245,700元③89年3月7日計息1次，利息金額為95,160元。
【計算式】：本金5,200,000 元* 利率0.0003*61
天=利息95,160元④89年4月14日計息1次，利息金額為232,959元。
【計算式】： (本金13,200,000元*44 天+ 本金5,
290,000 元*37 天）* 利率0.0003 =利息232,959 元⑤89年6 月1 日計息1 次，利息金額為269,424 元。
【計算式】：本金18,710,000元*利率0.0003*48天
=利息269,424元⑹7月14日計息1次，利息金額為244,068元
【計算式】：本金18,920,000元*利率0.0003*43天
=利息244,068元以上合計金額為1,213,305元。
⑶參據上開以錢條方式貸借款項，即係陳謙吉等人開立
錢條，作為借據，載明債權人、金額、日期及利息以作為債權憑證。該利息為每日結算，以現金支付，而自88年起，改以每個月結算並支付一次，於金主即時支領利息時，以現金支付，如金主不欲結領利息，則將利息滾入本金，另開立新錢條交予金主為憑等事證以觀，原告配偶楊德家當年度取有系爭利息所得之事實，應可認定；此亦有臺灣臺北地方法院90年度訴字第105 號刑事判決書、臺北市調查處93年2 月2 日肆字第09343405480 號函附各納稅義務人名冊、利息計算與資金往來統計表、臺北市調查處90年10月17日關於郭俊麟調查筆錄及本局審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關文件資料影本附案可稽。
⑷而原告所稱其配偶楊德家所取具以匯豐公司為借款人
之錢條，亦即訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐公司業務之便，以匯豐公司名義，透過該公司管理部人員，向原告配偶楊德家收受款項時所開立之錢條，是原告主張其配偶楊德家並未借款予陳謙吉個人，顯屬誤解。
⑸又原告主張系爭借款於後期並未實際發放利息，僅形
式上記帳累計，因之其配偶並未實際收取系爭利息，並主張拋棄系爭利息債權部分，依匯豐公司財務部副理郭俊麟之調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，於金主即時支領利息時，以現金支付，如金主不欲結領利息，則將利息滾入本金，另開立新錢條交予金主，則新的錢條即為各金主與陳謙吉等人新成立之債務契約，而當上開滾入本金之利息再與其原有之本金，全數列為下次計息之本金時，則其滾入本金之利息所得即已實現，而已實現之所得即無拋棄之可言，況債權之拋棄亦應向其債務人為之方屬適切，是原告訴稱其配偶楊德家之系爭利息所得尚未實現並主張拋棄系爭利息債權，即無足採。
⑹茲將相關事證條列如下：
①訴外人郭俊麟90年10月17日於臺北市調處之調查筆
錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存。
②而該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實。
③又本案經借調之相關帳證查核結果，發現：
A.原告配偶楊德家自86年起即以「錢條」方式貸出款項（臺灣臺北地方法院刑事判決書附件1 編號
71、金額為20,000,000 元）。
B.楊德家提供之錢條，係台北市調查處查獲時貸出款項餘額，各期間實際貸出款項金額如原卷附之利息計算與資金往來統計表。
C.又在刑案偵審中，曾由陳謙吉案辯護律師謬律師於92年2 月11日庭呈「錢條統計資料」，將包括原告之配偶在內之陳謙吉金主，所獲得之利息予以加總統計，而其資料來源為刑案扣押之帳冊。
而被告因此逐筆重新核計，確定楊德家89年度利息所得為1,213,305 元，與被告原依臺北市調查處通報核定之利息所得金額相符（統計結果記載於「楊德家利息所得計算明細表」上，該明細表附於本案審理卷內）。
D.核對所憑之原始帳載記錄則為陳謙吉88及89年度日記帳各頁中，原告均予影印，並附於本院審理卷內，共計33張。
⑺從而被告初查所據上開事實，核定原告配偶楊德家當
年度取有系爭所得，揆諸首揭規定，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
⒋至原告訴稱被告未參酌臺灣高等法院93年度金上重訴字
第1 號判決所載之事實一節，經查被告援為本件課稅處分構成要件事實證據之一之臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，雖由臺灣高等法院以93年度金上重訴字第1 號刑事判決撤銷，然由臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決之主文以觀，臺灣高等法院所撤銷者，乃係認為陳麗蓮、甘志玉、謝美珍3 人連續幫助意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物之證據不足，而改判該3 人無罪，該案經臺灣高等法院依實質審查結果所認定之事實，與臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決之事實並無二致，從而原告指摘被告未參酌臺灣高等法院93年度金上重訴字第
1 號判決所載之事實顯非真實，不足採據。㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「... 依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰... 」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所明定。
⒉本件原告配偶楊德家於辦理89年度綜合所得稅結算申報
時，漏報其本人當年度貸出款項予訴外人陳謙吉等人以「錢條」方式利用匯豐公司名義吸收資金，並取得陳依約定按系爭款項之日息萬分之三計息所給付之應稅利息所得1,213,305 元。案經臺北市調查處查獲通報，並經被告依職權進行調查結果，查得原告配偶楊德家上開違章事證，另再加計其漏報受其扶養親屬劉鄭喜妹取自竹東地區農會之利息所得33,464元後，除依法補徵稅額299,358 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額302,908 元，分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計149,000 元。
【計算式】：302,908*(33,464*0.2+1,213,305*0.5)/1,246,769 =149,014；計至百元止。
⒊原告主張其配偶楊德家並無系爭利息所得，不應受罰等情。經查：
⑴原告配偶楊德家本年度漏報受其扶養親屬劉鄭喜妹取
自竹東地區農會之利息所得33,464元，此乃原告不爭之事實。
⑵至於原告所爭者為原告配偶楊德家當年度有取自案外
人陳謙吉利用匯豐公司吸金所給付之利息所得1,213,
305 元，按之前述事實，原告徒言主張無系爭所得，難謂可取，則原告配偶楊德家既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告配偶楊德家卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。
⑶次查有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現
代國民之普世認知，原告配偶楊德家當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，則原告配偶楊德家應注意、能注意而不注意，致造成短漏報所得之事實，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋意旨所示「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定者，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍分別予以處罰，計罰鍰為149,00
0 元，實已考量楊之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前開規定，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按本案中經被告機關調查後，其客觀事實顯示：
㈠原告之配偶楊德家於89年間與訴外人陳謙吉約定，借款予陳謙吉，供陳謙吉從事違法之丙種金主業務。
⒈所謂「丙種金主業務」，其作業方式乃是，由陳謙吉借
款予需要融資的客戶，而為了確保其借款債權，融資客戶借款買入股票時，不可以使用自己之名義買入，而須使用陳謙吉指定之人頭戶，以便利陳謙吉在買入股票市場價格下跌時，可以「斷頭」殺出，確保其借款債權之本息。例如100 元買入之股票，其中70元為丙種金主之融資借款，30元為客戶自有資金，當經過一段期間後，融資客戶應付丙種金主3 元利息，而買入之股票又跌至75元時，丙種金主即可單方出售該股票，確保其共計73元之本息，再將剩餘之2 元退還融資客戶。
⒉但丙種金主需要有大量之資金，若其本身資金不足，即
須向外借款。而本案原告之配偶即是借款給上述丙種金主陳謙吉之金主（金主之金主）。
⒊而「金主之金主」與「丙種金主」之差異，簡言之，即
是其本身不從事融資墊款業務，而僅按借款期間向丙種金主收取固定之利息而已，並且與融資客戶間沒有任何權利義務之法律關係存在。
㈡而原告收取利息之時點及方式如下：
⒈有關利息到期日，雙方並沒有特別約定，原告可以隨時持債權憑證，向陳謙吉領取。
【註】：但因為陳謙吉當時前後擔任匯豐公司之總經理
及董事長，因此實際作業時，多由匯豐公司之職員經手。
⒉利息金額之計算則是按借款本金、日利率乘以借款日數。
⒊而領取方式，可以領取利息現金，但也可以將計算出來
應得之利息滾入原本中繼續生息（即採取複利方式計息），此點金主之金主享有決定權限。
⒋原告甚至可以續借本金，因此如果轉入本金之利息不是
一個整數，原告可以以現金補足差額，讓借款本金形成一個整數，以便往後之計息。
㈢事後經本院向刑事案件之承審法院調閱相關匯豐公司88、
89年間之相關帳證，交由被告機關查對，確定日記帳中之33張帳頁明細與原告之配偶有關。而經統計結果，發現89年間原告之配偶自匯豐公司結算之利息金額為1,213,305元。提領方式如下：
⒈其中127,311元是提領現金。
⒉其餘金額則均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金
數額。其中並有因為利息滾入本金後，不是整數，所以由原告之配偶補足差額者。
被告機關在此客觀事實基礎下認定：
㈠從現金收付制之精神言之，本案中每一利息結算之時點，原告配偶之利息所得即已實現。
㈡至於事後利息係滾入原本或由原告配偶提領，對於已取得利息之事實則不生任何影響。
原告在針對被告機關上開客觀事實之認定，提出以下之主張：
㈠事實層面部分：
否認上開本金及利息數額計算方式之正確性，而主張上開借款僅為匯豐公司之形式上記帳累計，該公司實際上並未有任何給付或償還利息予原告配偶。
㈡法律層面部分：
即使假設上開帳證為真正，在現金收付制原則下，也僅能以匯豐公司日記帳記載原告配偶提現127,311 元為利息所得。
貳、本稅部分，本院之判斷：事實認定部分：
㈠有關上開「壹、㈠至㈢」之待證事實部分，其中有關整
個借款作業方式之鳥瞰，實有台灣高等法院93年度上重訴字第1 號判決中所記載之事實及理由可為佐證。且原告對其配偶有借款予陳謙吉或匯豐公司一事，亦未多所爭議。
㈡至於原告之配偶因上開借款而得之利息數額，本院為求慎
重，特別向刑案偵審機關借調相關原始帳證資料，並要求被告機關詳予查明，並影印帳載記錄為憑。而被告機關亦將認定原告配偶獲利之資料詳列如下，且經本院核對後確認無誤，應堪信為真實。
⒈原告配偶楊德家提供之錢條（其上所載之金額為陳謙吉
刑事犯罪行為被查獲時，楊德家借款本金之餘額），表示借款一事為真正。
⒉刑案偵審中，由陳謙吉案辯護律師謬律師於92年2 月11
日庭呈「錢條統計資料」，將包括原告之配偶在內之陳謙吉金主，所獲得之利息予以加總統計。而其資料來源正為刑案扣押之帳冊。
⒊證明楊德家自陳謙吉處取得利息之陳謙吉88及89年度日記帳共計33張之內頁記載。
㈢另外有關上述「付息日」、「領息方式」等待證事實（此
部分事實對本案之法律判斷結論，具有關鍵作用，理由後詳）。雖無書面約定，但從上述33張有關記錄楊德家領息之日記帳內容觀之，正是如此放任自由（即金主可以隨時領息，而領息方式，可以領出現金，也可以滾入原本採複利計息），難怪陳謙吉可以因此吸收如此多之游資投入。
【註】：按正常而專業的借貸機構（例如銀行等金融機關）都不會允許如此的付息方式，因為風險過高。
不過陳謙吉的丙種金主業務，雖屬違法行為，但融資買入之股票實質上質押在其手中，風險反而比較低，因此才可容許此等付息方式。
㈣對於上開待證事實之認定，原告雖提出以下之論點予以反
駁。但本院認為該等爭執內容，均不足以推翻本院已獲致之心證。
⒈原告第一個論點為，其配偶借款之對象不是陳謙吉，而是匯豐公司。但本院認為：
⑴攸關本案勝負判斷之重點，不在於何人借錢付息，而在於原告之配偶領得之利息金額。
⑵事實上陳謙吉本身即長期擔任匯豐公司之負責人，在
台灣現今「公司治理」法制設計基礎薄弱之情況下，經常公私難分（陳謙吉也因涉有侵占匯豐公司公款之罪嫌，而遭檢察官提起公訴），事後發生民事爭議，以致難以確定何人為借款人之情形固然所在多有，但本案為稅務案件，重點只在於在89年度稅捐週期內，有無可歸屬於原告之配偶之稅捐客體利息所得1,213,
305 元存在。至於其來源為陳謙吉或匯豐公司，反而無關緊要。
⒉原告第二個論點為，原告之配偶並非可以隨意向陳謙吉
或匯豐公司領息，因為存摺及印章均在匯豐公司保管中，原告之配偶無從動用，因此存款所衍生出來的利息，原告之配偶無從動用。但本院認為，原告此等主張與客觀證據資料所呈現之外觀全然不符（依上述之33頁帳載記錄，原告之配偶可以隨時領息，看不出有固定之付息日，也看不出付息方式一定要領現金，或一定要滾入原本），也違反日常經驗法則（若借錢者在沒有事前約定之情況下，居然不能自由領息，則何人願意借錢），無從信為真正。
⒊至於原告其餘對證據資料證明力取捨之爭議，因為本案
之書證（錢條及匯豐公司帳載內容）證明力甚強，不容原告隨意否認，亦難以改變本院已獲致之心證。
㈤總結以上所述，在本院認定之上開客觀事實基礎下，本案
真正具有判斷價值之法律爭點，不外是︰「因為在個人綜合所得稅中，就所得實現時點之判斷，現行法制是採取『現金收付制原則』，而在這樣的立法決擇基礎下，當借款利息滾入本金時，是否可以認定為利息所得已實現」﹖而爭點之判斷，又須釐清借貸契約中「計息日」與「領息日」二個不同法律概念間之區別及其在所得稅法上之意義（進一步之詳細說明，將在法律適用之層次詳予說明）。⒈所謂「計息日」者，是指計算利息或利息入帳之日期，
而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同，例如在銀行存款100 萬元，年利率10% ，可以約定半年計息一次，因此每半年銀行即應將5 萬元撥入帳戶內。但領息日可能是2 年後才屆至，屆期存款人可以一次領取120 萬元。
⒉又當借貸雙方約定允許複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎。
⒊而在稅法上，僅「計息日」屆至，但「領息日」不同時
屆至者，則從實質支配之觀點言之，尚難認該利息稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體借款人身上，因為該筆利息尚未為其實際支配控管。
⒋不過當「領息日」與「計息日」同時屆至，而借款人可
以決定領現金或滾入原本，採取複利計算下期利息時，則基於該筆所得實際已由借款人掌控中，可本諸其自由意願予以處置，則應認該筆利息所得稅捐客體已歸屬在稅捐主體借款人身上。
法律適用部分：
㈠有關現金收付制法理之基本說明：
⒈按所得之概念是「收入」減除「成本」、「費用」（或
「損失」），因此對所得之掌握必須由「收入」之概念著手，因此有關「所得」實現時點之判定，須先瞭解收入實現時點之判斷標準。
⒉而有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述如下：
⑴自然人之綜合所得稅採「現金收付制」，意即「以人
民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現」（費用之支出亦然，後詳），在此意義下，則僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。這個標準，嚴格說來並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，而且讓自然人比較有機會使用私法之手段來人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），之所以為這樣的立法設計，實在是因為個人沒有設帳，基於稽徵便利所為之考量。
【註】：不過以上的原則也不能過於貫徹，在某些情
況下，如果債權實現的可能性極高時，也可例外承認收入之實現（例如金錢債權已以台灣銀行的保付本票為給付時，雖然債權人還沒有真正領到錢，但是因為台灣銀行在經驗法則倒閉之蓋然性甚低，由其擔保付款之本票，具有與現金一樣的功能），到底標準何在？可由個案認定。
⑵營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制
」，意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
⑵（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。從這裏可以明瞭，營利事業所得稅在稅捐週期的背景下，為了忠實反應出特定營利事業之稅負能力，在某些情況下，即使人民取得特定的所得適格客體，但因為其主要之成本費用尚未支出，仍然不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。從這裏也可知「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。
【註】：不過有時候「已賺得」之概念下所稱「對應
成本費用已實際支出耗用」，亦會受到修正，而可能改採預估的方法，例如保險收入的成本是按精算出來的大數法則來預估，另外多年施作的工程，現行稅法亦另採「完工比例法」來逐年認列「收入」。
㈡本案有關所得之認定時點應採現金收付制，此點兩造並無
爭議。現在其等在法律上所爭議之重點在於︰「當利息滾入本金」時，是否可以算是債權人已對利息收入取得「物權控管狀態」，而認利息所得已實現。就此本院認為應分以下二種情況分別判斷之：
⒈在計息日屆至時，領息日也同時屆至，且借貸雙方有約
定，借款之一方可以自由決定利息是否滾入原本，或者領取現金，此時即使借款之一方，決定將利息滾入原本，亦應認定該筆利息所得之稅捐客體在該稅捐週期內已實現，並歸屬於該借款人（稅捐主體）。其理由在於：
⑴按民法第207 條第1 項前段之規範意旨是指債權人不
得片面將利息滾入原本，如果雙方有此約定，此等約定在私法上仍屬合法有效（最高法院41年度台上字第
645 號判例參照）。是以本案原告與陳謙吉間利息滾入原本之約定足以發生其私法上之法律效果。
⑵又動產所有權之移轉雖以現實交付為原則，但也容許
指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第
761 條參照），而利息滾入原本者，即近似於占有改定之情形，同樣發生物權移轉效力。
⑶而本院最近曾在「認購權證」之案件（本院94年度訴
字第1195號判決）中曾舉衍生金融商品為例，說明以下之法律觀點︰
①現今金融市場上有「運用客戶存款所生利息，從事
期貨等高風險商品買賣」之金融商品（此等金融商品對客戶之吸引力，主要即在於能保本，屆期至少可以拿回本金，最多只賠上全部利息）。
②若其契約約定，在約定之到期日前，客戶無法單方
解約取回利息，只能在約定之到期日，按利息投資之盈虧，決定損益。
③此時從雙方之具體約定內容觀之，雖然客戶名義上
或形式上似乎有利息收入產生，但實質上其完全無法控管並自由決策此等利息資源之運用，因此該等利息收入完全沒有進入客戶掌控領域中，自難認定已實質歸屬於客戶之（利息）所得。
④當然若上開衍生性金融商品係約定，客戶可以隨時
解約取回本金及獲利。此時因為客戶有可能在受託者尚未運用利息之前，即因解約而取回利息收入。
此時應認該等利息已因客戶具有操控可能，而實質歸屬於客戶。
⑤因此本院在該案件認為︰稅捐機機關不能將上開金
融商品之最終損益，分割為「前一階段之應稅利息所得」與「後一階段之免稅損益」而分開計稅，而應以最終利益之歸屬，定其所得之性質。因為這種金融商品，讓客戶自始即對利息收入完全沒有掌控之機會。
⑷以上之法律觀點一樣也可以運用在本案中，若計息日
與領息日同時屆至，而原告也有自由決定將利息滾入原本或領取現金之權利時，則該筆利息等於是已實現並歸屬完成，而再滾入本金之行為則是取得所得後的另一個投資處分行為，不影響已實現的所得。
⑸至於事後滾入原本而已實現之利息，如果發生貸款人
無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，不僅與原來滾入原本之利息收入實現缺乏因果關係。而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下也不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法制下不構成計算所得之減項。
⒉至於在計息日屆至時，領息日並未屆至，則基於上開所
舉衍生性金融商品案例中一貫之法理邏輯，應認借款人沒有實際掌控該等稅捐客體，不應認為其所得已實現。
㈢另外針對本案，本院就上開稅捐客體歸屬議題，還要特別說明以下之觀點：
⒈本院一向強調，基於實質課稅原則基礎下，稅捐法制具
有附從性。因此有關稅捐客體對主體之歸屬或其屬性之判斷，莫不以私法上有關損益或責任配置之私法形式之建置原則為其判斷基礎。
⒉但上述「私法形式之建置原則」，並不等同於「私人間
個案式之特別約定」。這是因為人民可能為了稅捐之規避，而濫用私法法律外觀形式之選擇權，以致其私法上安排內容，不具有經濟實質目的，此時稅法同樣可以本於實質課稅原則，將之導正回來。
⒊在本案之情形，如果與上述所舉衍生性金融商品之例相比較，即可發現：
⑴在衍生性金融商品之例中，因為所有約款事前均須送
金融監理機關檢查核准，具有通案性，因此其約款內容之「形式建置原則」性格非常明顯，事後發生稅務爭議時，也很容易取信法院。
⑵但在本案之情形，有關領息日之約定，當事人隨時可
以用特約來改變，甚至會在漏稅事實被查獲後，基於逃漏稅負之目的，由借貸雙方合作，共同掩飾已往領息作業之實情。
⒋因此無論在法律適用層面（指稅捐規避之考量）或事實
認定層面（指證據證明力之考量），在本案之情形中，納稅義務人事後主張，其計息日與領息日分離，而領息日受有限制，相較於衍生性金融商品而言，顯然難以被法院採信。
㈣在本案中，本院已在事實認定之層次認定，原告之配偶可
以隨時計息及領息，故應認其領得之利息，不問是現金，還是滾入原本中，均已實現，則其在89年間陸續自陳謙吉處取得利息1,213,30 5元，應堪認定屬實，原告所辯各節均無法改變以上事實認定及法律適用之結果。
參、裁罰部分：按所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月
20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第
110 條第1 項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開利息所得，即已構成上開客觀違章狀況。
又依司法院釋字第275 號解釋意旨，違章行為之處罰，若屬
結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。
本案中基於下述理由，應認原告漏未申報上開所得，主觀上
有故意過失存在。故應負擔違章責任。從而被告機關得依所得稅法第110條第1項之規定，對之課以漏稅罰。
㈠按原告之配偶與陳謙吉間之往來，依被告機關提示之刑案
錢條統計表顯示，期間長達7 、8 年之久（82年至90年），而獲利亦有千萬元以上（13,781,579元）。且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐公司均無開立扣繳憑單，顯然有掩飾稅基之故意。
㈡而且利息滾入本金既然是由原告之配偶自為決策（甚至還
會補足差額，湊成整筆現金，以利往後計息），依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會中普遍常識，亦難謂為無過失。
㈢而現行所得稅法制，綜合所得稅之申報繳納單位不是單一
自然人，而是以「戶」為單位，同一戶內可能有數個自然人，僅推由其中之一人出面申報。但實質上同一戶內所有產生所得之自然人，亦均屬實質納稅義務人，因此其中任何一人有隱匿所得之情事時，整個申報戶同應負擔漏稅違章責任。
至於裁罰倍數之決定，被告機關並未違反「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
【註】：被告機關是將原告上開本稅有爭議之部分處以0.5
倍之罰鍰。另一筆漏報受楊德家之扶養親屬劉鄭喜妹取自竹東地區農會之利息所得33,464元部分，因為有扣繳憑單，而僅處以0.2 倍罰鍰（此筆稅基所對應之本稅及罰鍰均不在本案審理範圍內），金額共計149,000 元。計算式則為：
302,908*(33,464*0.2+1,213,305*0.5)/1,246,769=149,014；計至百元止。
肆、綜上所述，本件被告機關所為之補稅及裁罰處分於法均無不合，訴願決定予以維持，其結論亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 蘇亞珍