臺北高等行政法院判決
94年度訴字第117號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月23日台財訴字第09313530390號（案號00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年3月7日向被告提出贈與稅申報，主張其於91年12月26日訂立買賣契約，出售其名下所有坐○○○鄉○○段○○○○號、560地號土地（下稱系爭土地）予子蔡京諭、蔡京霖及女蔡京蓉，售價約定為新臺幣（下同）28,118,068 元，並提示其資金支付流程及資金來源等資料，主張系爭土地之移轉確有價款之支付，免予核課贈與稅。經被告初查，以上開價款支付之價金係由出賣人即原告提供「人保」，向龜山鄉農會貸得，核與遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定不符，遂併計91年度前次贈與總額6,484,565元，核定本次贈與總額34,602,633元，贈與淨額28,718,068元，應納贈與稅額7,775,143元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依財政部62年5月17號台財稅第33670號函釋意旨，凡能提
出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬事實，而非虛構以逃避贈與稅者，即不應課以贈與稅。查原告於91年12月26日將名下座落桃園縣○○鄉○○段○○○○號（持分41/100）之土地售予子蔡京諭、蔡京霖兩人（買價合計18,570,868元）及同段560地號（持分1/2）之土地出售予蔡京蓉（買價9,547,200元），買價款係分別由蔡京諭、蔡京霖於91年12月提供兩人自有房地，即坐○○○鄉○○○○段0465之0019地號土地（地目：建，面積：1,777平方公尺，公告土地現值《每平方公尺17,907元》合計31, 820,739元），○○○鄉○○○○段267建號建物（建物門牌：大湖路90號，總面積659.20平方公尺）、266建號建物（建物門牌：大湖路92號，總面積648平方公尺）等，向龜山鄉農會設定第1順位最高限額30,000,000元抵押權辦理抵押貸款，並於91年12月26日獲撥貸款金額25,000,000元至兩人於該農會存款帳戶（蔡京諭帳號0000000－00－000000、蔡京霖帳號：0000000－00－000000），每人各12,500,000元，伊二人再以此資金分別於91年12月26日匯12,000,000元、91年12月30日匯2,000,000元及92年1月6日匯4,570,868元，總計18,570,868元至原告龜山鄉農會之帳戶。另蔡京蓉部分，則係由其弟蔡京諭、蔡京霖2人於91年12月25日、92年1月3日分別以其2人90年度租賃所得、房地抵押貸款資金餘款，每次各贈與蔡京蓉1,600,000元，及原告夫妻二人各贈與1,600,000元，合計蔡京蓉受贈9,600,000元，業已繳清贈與稅在案，蔡京蓉即以此贈與所得資金於91年12月26日、92年1月22日分別匯入3,200,000元及6,347,200元，合計9,547,200元至原告龜山鄉農會帳戶付清價金。上開三人買賣價金之取得及支付情形，詳如附表所示。從而本件系爭土地之移轉確屬基於買賣之法律關係，並非贈與，此有資金流向表、買賣往來交易資金紀錄存摺附卷可稽。
⒉遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定之立法目的係為避免
財產買受人實際無支付價款能力，而藉由出賣人貸與資金或提供擔保向他人借款之方式，變相規避贈與稅。本件買受人蔡京諭、蔡京霖2人皆已成年且名下分別擁○○○鄉○○○○段0465之0019地號土地○○○鄉○○○○段267建號建物○○○鄉○○○○段266建號建物，且87 年度至91年度2人每年租賃所得及利息所得均各為200多萬元，兩人自有不動產公告現值達3,565萬元，每年自有所得200萬元，足證買受人蔡京諭、蔡京霖2人確有相當財力來支應1,857萬元土地價款。
⒊就遺產及贈與稅法第5條第6款但書之解釋觀之，原係為避
免出賣人因擔保之實現，而形成係由出賣人給付買賣價金之實質，而屬贈與之性質；並非得謂出賣人有擔保，即屬贈與，該但書要件之解釋，應以贈與之本質核心作為限縮法律概念之解釋範圍。即出賣人雖提供擔保，但買受人已依其經濟實質給付價金，該擔保既未實現，自不符贈與之本質。遺產及贈與稅法第5條第6款但書所指之「擔保」，應以目的性限縮解釋為「經出賣人提供擔保且該擔保已經實現者」，始符贈與之意涵。另原告為蔡京霖、蔡京諭2人擔任連帶保證人一事，實基於親子情誼，不諳法令，方便而為，否則原告逕可央請第三人擔任名義上之借款保證人，何須自觸法網。
⒋就舉證責任而言，原告已依遺產及贈與稅法第5條第6款之
規定，盡舉證買方確實支付該價款予賣方，亦確實經賣方收取。且該價款之擔保責任並未實現，至買方所支付之其他款項來源為何，即非屬原告所應舉證。被告應舉證證明買賣雙方之資金並非真實，分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條、最高法院18年上字第2855號判例及改制前行政法院75年度判字第68 1號裁判所明示。被告僅憑查該貸款係由原告擔任連帶保證人所貸得，逕自以贈與論，顯未盡租稅徵方所應盡之舉證責任。依稅務爭訟通說，課稅標的加項應由徵方舉證，課稅標的減項應由納方舉證，被告所為之處分顯有違舉證責任分配之法則。
⒌又本件移轉事實發生於00年，何以被告併計為91年度之贈
與總額？又原告何來91年度前次贈與總額6,484,565元？㈡被告主張之理由：
⒈原告於91年12月26日與蔡京諭、蔡京霖及蔡京蓉訂立買賣
契約，出售系爭土地予渠等3人，約定蔡京諭、蔡京霖承買部分售價18,570,868元及蔡京蓉承買部分售價9,547,200元合計28,118,068元，蔡京諭、蔡京霖向原告購買系爭土地之資金來源，係於91年12月26日以自有房地向龜山鄉農會抵押借款各12,500,000元，除互為連帶保證人外，均由原告擔任各該借款之連帶保證人，借款撥下後於同日各支付原告6,000,000元，並各贈與蔡京蓉1,600,000元，91年12月30日各再支付原告1,000,000元，92年1月3日各再贈與蔡京蓉1,600,000元，92年1月6日各再支付尾款2,285,434 元予原告。原告取得上開蔡京諭、蔡京霖交付之款項後，於91年12月26日償還原告於龜山鄉農會之借款15,200,000元，於92年1月6日贈與蔡京蓉及配偶蔡嫦娥各1,600,000元，蔡嫦娥並於同日轉贈蔡京蓉1,600,000元。蔡京諭、蔡京霖於91年12月25日各贈與蔡京蓉1,600,000元，係轉入蔡京蓉富邦銀行帳戶，蔡京蓉於91年12月26日自該帳戶轉帳3,200,000元用以支付購買系爭土地之頭期款；蔡京諭、蔡京霖、原告及原告配偶於92年1月3日及6日分別各贈與蔡京蓉1,600,000元，則轉入蔡京蓉龜山鄉農會帳戶，蔡京蓉於92年1月22日自該帳戶轉帳6,347,200元用以支付購買系爭土地之尾款。綜上，蔡京諭、蔡京霖向原告購買系爭土地之價金，係來自渠等向龜山鄉農會之抵押借款，與渠等之租賃及利息所得無關。而蔡京蓉購地資金雖為原告、原告配偶及蔡京諭、蔡京霖之贈與，惟仍源自蔡京諭、蔡京霖向龜山鄉農會之抵押借款25,000,000元。
⒉遺產及贈與稅法第5條第6款規定「以贈與論」課徵贈與稅
，其法理屬贈與的推定，性質屬舉證責任之轉換，當行為人符合所定要件時，稽徵機關即可推定當事人間有贈與行為，此時贈與不存在之舉證責任則轉換予納稅義務人負擔。依該條文規定，二親等以內親屬間財產之買賣，出賣人除應提出已支付價款之確實證明外，仍應符合該已支付之價款非由其貸與或提供擔保向他人借得之條件，始得免課徵贈與稅。本件原告出售系爭土地予其子女，既經其向被告所轄桃園縣分局申請免徵贈與稅，依上開規定自應由原告負贈與不存在之舉證責任，原告主張被告未盡租稅徵方所應盡之舉證責任，核無足採。
⒊本件原告擔任蔡京諭、蔡京霖向龜山鄉農會抵押借款之連
帶保證人，若屆期蔡京諭、蔡京霖不清償該借款，原告本人之責任財產即有代為清償之風險存在，等於原告以自己之信用作為擔保，讓蔡京諭、蔡京霖得以向農會借得該款項，並供蔡京諭、蔡京霖及蔡京蓉作為買賣價金，此等結果正符合首揭稅法前段推定贈與之要件，從而被告依該條前段規定課徵原告贈與稅自屬有據。
⒋關於不動產贈與行為發生日之認定，依財政部67年10月5日
台財稅字第36742號函釋，應以訂立契約書所載立約之日期為準。本件依原告申報時所附土地買賣所有權移轉契約書上所載，其立約日期為91年12月26日，故應計為91年度之贈與額。又當年度原告已申報前次贈與總額6,484,565元，此亦有贈與稅應稅案件核定通知書2件可證，原告對其當年度前次核定之贈與稅額，並未聲明不服。
理 由
一、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」；「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」，分別為遺產及贈與稅法第4條第1項及第5條第6款所明定。
二、原告於92年3月7日向被告提出贈與稅申報，主張其於91年12月26日與其子女訂立買賣契約，出售其所有桃園縣○○鄉○○段○○○○號（持分41/100）土地予子蔡京諭、蔡京霖；出售同段560地號（持分1/2）之土地予蔡京蓉，價金分別為18,570,868 元、9,547,200元，並提出資金支付流程及資金來源等資料，證明系爭土地之移轉確有價款之支付。惟經被告調查，認支付買賣價金之資金係由原告提供人保向龜山鄉農會貸得，與遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定不符，遂併計91年度前次贈與總額6,484,565元，予以核定本次贈與總額34,602,633元，贈與淨額28,718,068元，應納贈與稅額7,775,143元等事實，贈與稅申報書1件、土地買賣所有權移轉契約書2件、贈與稅繳款書1件附於原處分卷可憑，堪予認定。
三、原告不服，循序提起行政救濟程序，其於本院主張：原告已依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，舉證證明其子女確已支付買賣價金予原告，如被告認此價金之支付非真，自應舉證證明。又本件買受人蔡京諭、蔡京霖2人皆已成年並有資力足以繳付貸款，上開遺產及贈與稅法第5條第6款但書之解釋，係作目的性限縮之解釋為「經出賣人提供擔保且該擔保已經實現者」，始符贈與之意涵；又系爭土地之移轉係於92年間完成登記，不應計為91年度之贈與額，並否認91年度原告前已經核定贈與總額6,484,565元云云。是綜合兩造之主張及抗辯，本件之爭點為㈠支付系爭土地之價金是否由原告提供擔保向他人借得？㈡本件原告充任連帶保證人貸得資金是否即不符遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定？㈢贈與時點如何認定？
四、本院判斷如下：㈠支付系爭土地之價金是否由原告提供擔保向他人借得？
經查，原告主張其子女蔡京諭、蔡京霖、蔡京蓉三人支付系爭土地買賣價金之款項來源及流向如附表所示，有原告提出之贈與稅清繳證明書、相關存摺、借據等為證，自彼等間及母親蔡嫦娥間款項之流動情形，對照原告提供之相關書證，時間緊接，金額相符，足以認定系爭土地之價金，確係源自於該筆經原告充任連帶保證人向桃園縣龜山鄉農會貸得之款項。
㈡本件原告充任連帶保證人貸得資金是否即不符遺產及贈與稅
法第5條第6款但書規定？⒈按該條款但書之立法意旨，在於避免財產買受人以出賣人
貸與或提供擔保向他人借款取得資金，作為支付出賣人款項之資金，達到實質贈與之目的，又符合該條款但書前段之表象，藉以歸避贈與稅之義務。是以，關於「提供擔保
」之解釋，只要有達到實質贈與之可能，均在規範之列，與買受人是否成年，有無資力無涉。
⒉按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或
其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任」，分別為民法第272條、273條所明定。再按「連帶保證人，即屬民法第273條所稱之連帶債務人。債權人自得直接對之為履行債務之請求」，最高法院76年度台上字第2381號裁判意旨參照。是以，連帶保證人所負之責任與主債務人完全相同。即於本件，原告就該筆2,500,000元貸款之清償責任，同於主債務人莊京諭、莊京霖二人。此無異於原告一則獲得出售土地之價金，一則負擔幾乎相當於價金全額之債務，即與實質贈與土地於其子女無異，自屬前開條款但書所指之價金係由「出賣人提供擔保向他人借得者」。
㈢贈與時點如何認定？
⒈按財政部67年10月5日台財稅字第36742號函釋意旨，略以
：「依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準」，核係就贈與及遺產稅法上關於贈與時點認定所為之闡釋，合於該法規之意旨，及民法上贈與為債權契約之本質，自得予以援用。
⒉本件原告與其子女之買賣契約均定於91年12月26日，此有
原告提出之土地買賣所有權移轉契約書2件附於原處分卷第215、217頁可憑，被告認定系爭土地之贈與時點為91年12月26日，即屬正當。
⒊另原告當年度已申報前次贈與總額6,484,565元，亦有贈
與稅應稅案件核定通知書2件附於本院卷第102，103頁可佐。原告為贈與人本人，斷無不知之理，其否認前次贈與總額，實屬無稽。
五、綜上，本件被告認定本件二親等以內親屬間財產之買賣，雖已提出已支付價款之確實證明，惟支付之價款係由出賣人即原告提供擔保向他人借得，不符遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，而予併計原告同年度前次贈與6,484,565元，核定本次贈與總額34,602,633元，淨額28,718,068元，應納贈與稅額7,775,143元，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 25 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 25 日
書記官 林 苑 珍