臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01174號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○辛○○共 同訴訟代理人 劉祥墩 律師
陸正義 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 癸○○
壬○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之父王福文於民國（下同）83年 9月24日死亡，王福文遺產稅及罰鍰案，經被告機關重核復查決定遺產稅額為2,497,274元，並處以罰鍰2,497,274元，嗣經財政部88年6月25日台財訴第000000000號訴願決定及行政院台88訴字第46202號再訴願決定，均維持原核定，並於89年3月21日確定在案。原告等先於85年 8月28日行政救濟程序中提出以協盛藝品有限公司（以下簡稱協盛公司）債權抵繳被繼承人王福文遺產稅本稅及罰鍰未獲核准，再於85年 9月18日提供定存單設定質權擔保，經被告機關淡水稽徵所於85年10月16日核發同意移轉證明書（全部遺產計土地6筆、房屋2筆及投資協盛公司1筆、存款1筆計19,114,040元），並已辦竣繼承登記。嗣原告等再於87年06月18日申請以王福文遺產中之債權抵繳遺產稅及罰鍰，經被告機關所屬淡水稽徵所以87年7月6日北區國稅淡水徵第00000000號簡便行文表同意准予受理抵繳，並以87年10月 1日北區國稅淡水徵第00000000號函發還擔保品，被告機關再於90年2月1日北區國稅淡水徵第00000000號函核准其提供系爭債權 4,994,548元抵繳被繼承人王福文遺產稅本稅2,497,274元及罰鍰2,497,274元。嗣被告機關另以93年7月5日北區國稅淡水一字第0931008458號函略以，原告等以前台灣省政府建設廳86年11月7日建三庚000000000號函「核准解散登記」之協盛公司債權抵繳被繼承人王福文遺產稅案，其法人人格業巳消滅，致生事實上不能履行財產移轉為國有之義務，依財政部86年7月17日台財稅第000000000號函規定為由，否准系爭協盛公司債權抵繳遺產稅之申請，並請原告等另行提供其它實物抵繳或改以現金繳納。原告等不服上開函復，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告等抵繳遺產稅之系爭債權，事實上不能履行財產移轉為國有之義務，遂否准系爭債權抵繳遺產稅之申請，並請原告等另行提供其它實物抵繳或改以現金繳納，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人王福文生前以個人不動產向淡水一信抵押借款
，因身兼協盛公司負責人，假藉公司支票，方便資金調度，王福文終其一生並無個人支票，因早期金融尚未自由化，支票之使用較嚴之故，抵押借款，借得款項再匯入公司戶，調度資金，會計處理或有不妥，不當，但債權人為淡水一信，債務人為王福文，因有債權債務契約，且依抵押權追及效力尚有不動產當擔保，但淡水稽徵所卻因而認定，原告等對協盛公司擁有巨額債權，申報遺產稅時漏報此債權，並加罰 1倍稅額罰款，此種推論，臆測完全不符民法債編有關債權債務形成之要件規定，繼承人等並無任何債權憑證，有足夠之理由請協盛公司給付債務，也要協盛公司有能力，有意願支付貳仟餘萬元之債務，原告等並無公權力或有其他方式可以收取這些淡水稽徵所推論之債權，被繼承人生前如何調度資金，非原告等能知悉，補稅再加罰 1倍，實在是強人所難，推論臆測，就指繼承人等能收取債權。民法債編所規定有關債發生之原因，債權憑證等等繼承人等一樣皆無，不知如何來收取債權。
⒉本案於85年爭納雙方爭執是否存在債權，是否漏報債權
時，財政部北區國稅局法務科發函認為，依據協盛公司之淨值，本案屆時若繼承人以此債權抵繳遺產稅，將有侵蝕稅捐之虞，公文字號為85年12月20日北區國稅法第00000000號函，淡水稽徵所還是堅持已見，視而不見。
經查協盛公司因經營不善目前解散清算中，依公司法第25條之規定，解散清算中之公司視同尚未解散，且協盛公司之經營狀況，償債能力並非原告等所能掌控，依被告機關之見解，不但是推論繼承人等可以向債務人協盛公司收取債權23,900,000元，而且原告等還需連帶保證協盛公司債權殷實，並且永續經營，這都與法律規定不符，強人所難。
⒊次查遺產及贈與稅法第30條第2項於84年1月13日大幅修
正前後對照表，第30條第2項後段：…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，依據本次修正後之法意，係指祇要是「課徵標的物」申請抵繳遺產稅，稽徵機關即不得拒絕，沒有否准之任何理由，不是以課徵標的物申請抵繳才有後段或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，被告機關對修正後之此條條文解釋，見解有誤，有偏差且與法律規定抵觸。
⒋被告於90年2月1日發函准予以課徵標的物「債權」抵繳
本稅及罰款，文號為00000000號（附件3），原告等依指示於90年4月30日備齊資料，送達所有繼承人應配合之文件，被告發文通知各相關單位，文號為00000000號（附件4）。
⒌財政部對實物抵繳於86年7月17日台財稅第000000000號
發布解釋「納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，如因其他法令規定或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或其他因素，致發生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」但依法律之位階，中央法規標準法第11條之規定，命令函釋與法律抵觸者無效，本函釋若與84年1月13日修正後遺產及贈與稅法第30條第2項有所抵觸，則抵觸部份無效，此為當然之解釋。本案原告等並無違失或可歸責之處。
⒍繼承人等若十餘年來，有因被告機關之推論性債權，而
能而有收取任何債權，原告等願去借款來繳納稅款及罰款，請鈞院明查。
⒎綜上所述可知，84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法
第30條第2項就是在防堵，禁止一再發生像本案此類案件，以公權力推論臆測存在債權，不管納稅義務人死活，雜七雜八都拿來作為課徵遺產稅之標的，而後再要求以現金或易於保管變價之實物抵稅，修正後之現行法律，已不容許再以此種草率之方式課稅，必須很嚴謹的去衡量課徵標的物，被繼承人王福文於83年9月24日死亡，遺產及贈與稅法第30條於84年1月13日修正公布，並罕見的溯及既往修訂法律，並立法規定未結案件適用，但被告及訴願決定機關不查，還是以修正前之法律課徵稅捐，心態非常可議。本案正確而合法之課稅方式為，債權若是課徵標的物，依據遺贈法第30條第2項之規定，就應儘速准予抵繳，反之不准抵繳就不是課徵標的物，應將債權剔除，並准依稅捐稽徵法第17條辦理查對更正，二者只能二選一，但是被告之課稅方式，剛好相反，要將巨額債權納入課徵遺產稅之標的物，卻又否准債權抵繳，牴觸現行遺產及贈與稅法第30條第2項及稅捐稽徵法第17條之規定，訴願決定機關未查明事實，顯有違誤。
⒏協盛公司雖已核准解散登記，並辦理清算，惟清算尚未
完結，仍具有法人人格，得履行財產移轉為國有之義務，且被告已做成對於原告准予以系爭債權抵繳稅款及罰鍰之合法授益行政處分，卻未依行政程序法規定，並無法定廢止原因，即做成廢止上開授益行政處分，與法未合，且亦違反信賴保護原則及禁反言原則。況該廢止處分，依行政程序法第124條規定，應自廢止原因發生後2年後為之；惟被告於93年始廢止該授益處分，顯已逾2年之除斥期間，而不得恣意廢止或撤銷。
⒐被告機關於85年時即明知系爭債權似有不能收取情事而
不應計入遺產，詎被告仍將系爭債權全額認定列入遺產；然被告既認定系爭債權係得以收取，論理上即不應認系爭債權無從收取而不得抵繳，乃事理至明。又本件除系爭債權外，其餘之遺產均已申報及繳納遺產稅，故倘認系爭債權不能收取而抵繳時，系爭債權自應不列入遺產，則本件已無其他遺產須繳納遺產稅，自無須更換抵繳標的或以現金繳納遺產稅之問題。況苟被告認協盛公司因解散登記，無從收取債權，故否准抵繳，則應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，系爭債權應不得列入被繼承人遺產，而課徵遺產稅及處以罰鍰；惟被告於87年間即以87年7月6日北區國稅淡水徵字第00000000號簡便行文表同意准予受理抵繳，原告方對於王福文之遺產稅及罰鍰案件之系爭債權一事，未再提起行政訴訟續予爭執。未料，被告竟於93年作成反於87 年、90年准予抵繳授益處分之本件行政處分；顯然違反信賴保護與禁反言原則而違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」業據司法院釋字第343號解釋在案，故稽徵機關對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳之要件予以認定，自屬其行政裁量權限。
⒉次按「查納稅義務人申請以繫屬行政救濟中之債權抵繳
遺產稅額，該項債權既經稽徵機關核屬被繼承人遺產，如其他要件符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定，自應暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定不屬於被繼承人遺產，應重行更換抵繳標的或以現金繳納。」「納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，如因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」分別為財政部87年5月28日台財稅第000000000號函及86年9月4日台財稅第000000000號函發布修正「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項」第2點所明定。
⒊原告辯稱債權是否存在，是否漏報債權乙節，經查行政
院88年12月23日台88訴字第46202號再訴願決定書略以：「……被繼承人王福文生前向台北縣淡水第一信用合作社貸款5筆，金額2,620萬元，所貸款項均存入協盛公司所有同社帳戶，迄被繼承人死亡時尚未還款，有該社83年10月20日淡一信剛字第1860之1號函及相關款項撥付紀錄可稽……協盛公司已自被繼承人存入該公司之貸款中提領200萬元以償還被繼承人前向淡水一信之貸款，有淡水一信87年6月2日淡一信剛字第0999之1號函暨其附件轉帳傳票、取款條等資料可稽，上開200萬元既已回存被繼承人之帳戶，應自被繼承人對協盛公司之債權予以扣除，經重行計算被繼承人對協盛公司之債權為2,390萬元，乃准予核減協盛公司債權230萬元……所訴被繼承人不知自然人及法人應嚴格區分，致以公司支票兼作私人調度資金之用云云，核不足採。又再訴願人等並未提示系爭債權無法收取或行使之證據供核，自不得免予計入遺產總額，遂駁回其訴願，經核並無不妥。茲再訴願人等復執前詞爭執，仍難認為有理由。本部分原處分及原決定均應予以維持。」足證，本案被繼承人王福文死亡時遺有協盛公司債權甚明。
⒋再者，原告又稱只要是課稅標的物申請抵繳遺產稅，稽
徵機關不得拒絕，原告已依指示備齊文件，不應否准抵繳，債權若存在屬課稅標的物，請儘速抵繳，反之，不准抵繳就不是課徵標的物，應自遺產總額中剔除云云，查原告於85年8月28日申請以行政救濟中之債權抵繳遺產稅，未獲核准，復於85年9月18日提供定存單設定質權擔保，經被告機關所屬淡水稽徵所核發同意移轉證明書，並辦妥繼承登記。協盛公司由繼承人之一丙○○繼任負責人，遂於86年11月7日申請公司解散，並經前臺灣省政府建設廳於86年11月7日建三庚000000000號函核准解散登記，原告再於87年6月18日申請以經核准解散登記之協盛公司系爭債權抵繳遺產稅。被告機關所屬淡水稽徵所於90年2月1日以北區國稅淡水徵字第00000000號函雖核准抵繳，惟據財政部國有財產局北區辦事處90年5月28日台財產北接字第0900014747號函及90年7月24日台財產北接字第0900020768號函載「協盛公司業經前臺灣省政府建設廳86年11月7日建三庚000000000號函核准解散登記，該公司因經營不善倒閉，不知去向，甲○○君等人申請抵繳遺產稅之對該公司債權已無從追討，依財政部86年7月17日台財稅第000000000號函……債權不能收取情事或行使情事，應不得受理抵繳。」是以，協盛公司之債權在繼承時存在，且經行政救濟確定在案，而協盛公司在辦竣繼承登記由繼承人之一丙○○繼任為負責人後，始以經營不善為由辦理解散登記，原告在該債權之主體核准解散後，申請抵繳，事實上已不能履行財產移轉為國有之義務，從而被告機關所屬淡水稽徵所否准以系爭債權抵繳遺產稅之申請，並請原告等另行提供其他實物抵繳或改以現金繳納，並無不合。
⒌另原告訴稱財政部86年7月17日台財稅第0000000000號
函與遺產及贈與稅第30條第2項有所抵觸無效，原告無違失或可歸責之處云云，查本件系爭債權於被繼承人死亡時確實存在，惟該債權之主體協盛公司係因原告於辦竣繼承登記後，旋於申請解散登記，致生該債權事實上不能履行財產移轉為國有，為免國庫受損，自應不得受理，核與遺產及贈與稅法之實物抵繳精神並無抵觸，況該債權之主體係因原告繼承分配後，由原告之一繼任負責人後始經營不善而解散，原告何以無違失或可歸責之處。原核並無違誤，請予維持。
⒍綜上論述：本件原核定，復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯聲明。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又財政部87年5月28日台財稅第000000000號函釋：「查納稅義務人申請以繫屬行政救濟中之債權抵繳遺產稅額，該項債權既經稽徵機關核屬被繼承人遺產，如其他要件符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定，自應暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定不屬於被繼承人遺產，應重行更換抵繳標的或以現金繳納。」財政部85年8月20日台財稅字第850443211號函釋：「申請以被繼承人遺產中課徵標的物之未上示公司股票抵繳者應准予受理。…故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第46條第1項規辦理。」
二、次按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：1、法規准許廢止者。2、原處分機關保留行政處分之廢止權者。3、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。4、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。5、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」「前條之廢止，應自廢止原因發生後2年內為之。」分別為行政程序法第第123條及第124條所明定。
三、本件原告等於87年6 月18日申請以王福文遺產中之債權抵繳遺產稅及罰鍰，經被告機關所屬淡水稽徵所以87年7 月6 日北區國稅淡水徵第00000000號簡便行文表同意准予受理抵繳，並以87年10月1 日北區國稅淡水徵第00000000號函發還擔保品，被告機關再於90年2 月1 日北區國稅淡水徵第000000
00 號 函核准其提供系爭債權4,994,548 元抵繳被繼承人王福文遺產稅本稅2,497,274 元及罰鍰2,497,274 元。嗣被告機關另以93年7 月5 日北區國稅淡水一字第0931008458號函略以，原告等以前台灣省政府建設廳86年11月7 日建三庚000000000 號函「核准解散登記」之協盛公司債權抵繳被繼承人王福文遺產稅案，其法人人格業巳消滅，致生事實上不能履行財產移轉為國有之義務，依財政部86年7 月17日台財稅第000000000 號函規定為由，否准系爭協盛公司債權抵繳遺產稅之申請，並請原告等另行提供其它實物抵繳或改以現金繳納；原告等不服上開函復，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法第30條第2 項後段規定准以「課徵標的物」或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，依該修正後規定祇要是「課徵標的物」申請抵繳遺產稅，稽徵機關即不得拒絕，並無否准之任何理由，不是以課徵標的物申請抵繳才有後段或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，被告機關對修正後之此條條文解釋，與法律規定抵觸；系爭債權若是課徵標的物，依據遺贈法第30條第2 項之規定，即應儘速准予抵繳；又協盛公司雖已核准解散登記，並辦理清算，惟清算尚未完結，仍具有法人人格，得履行財產移轉為國有之義務，且被告已做成對於原告准予以系爭債權抵繳稅款及罰鍰之合法授益行政處分，卻未依行政程序法規定，並無法定廢止原因，即做成廢止上開授益行政處分，違反信賴保護原則及禁反言原則；況該廢止處分，依行政程序法第124 條規定，應自廢止原因發生後2 年後為之，惟被告於93 年 始廢止該授益處分，顯已逾2 年之除斥期間，而不得恣意廢止或撤銷；又被告機關於85年時即明知系爭債權似有不能收取情事而不應計入遺產，詎被告仍將系爭債權全額認定列入遺產；然被告既認定系爭債權係得以收取，論理上即不應認系爭債權無從收取而不得抵繳，況苟被告認協盛公司因解散登記，無從收取債權，故否准抵繳，則應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，系爭債權應不得列入被繼承人遺產而課徵遺產稅及處以罰鍰；惟被告於87年間即以87年7 月6 日北區國稅淡水徵字第00000000號簡便行文表同意准予受理抵繳，原告方對於王福文之遺產稅及罰鍰案件之系爭債權一事，未再提起行政訴訟續予爭執，未料，被告竟於93年作成反於87年、90年准予抵繳授益處分之本件行政處分；顯然違反信賴保護與禁反言原則而違法；再者本件除系爭債權外，其餘之遺產均已申報及繳納遺產稅，故倘認系爭債權不能收取而抵繳時，系爭債權自應不列入遺產，則本件已無其他遺產須繳納遺產稅，自無須更換抵繳標的或以現金繳納遺產稅之問題等語。
四、查本件原告甲○○之父王福文於83年9月24日死亡，王福文遺產稅及罰鍰案，經被告機關重核復查決定遺產稅額為2,497,274元，並處以罰鍰2,497,274元，嗣經財政部88年6月25日台財訴第000000000號訴願決定及行政院台88訴字第46202號再訴願決定，均維持原核定，並於89年3月21日確定在案。原告等先於85年8月28日行政救濟程序中提出以協盛公司債權抵繳被繼承人王福文遺產稅本稅及罰鍰未獲核准，再於85年9月18日提供定存單設定質權擔保，經被告機關淡水稽徵所於85年10月16日核發同意移轉證明書（全部遺產計土地6筆、房屋2筆及投資協盛公司1筆、存款1筆計19,114, 040元），並已辦竣繼承登記；嗣原告等再於87年6 月18日申請以王福文遺產中之債權抵繳遺產稅及罰鍰，經被告機關所屬淡水稽徵所以87年7 月6 日北區國稅淡水徵第00000000號簡便行文表同意准予受理抵繳，並以87年10月1 日北區國稅淡水徵第00000000號函發還擔保品，被告機關再於90年2 月1日以北區國稅淡水徵第00000000號函核准其提供系爭債權4,
99 4,548元抵繳被繼承人王福文遺產稅本稅2,497,274 元及罰鍰2,497,274 元；並檢附全體繼承人之債權讓與同意書、抵繳同意書、抵繳轉帳通知書各乙份及債權相關資料，行文財政部國有財產局臺灣北區辦事處，移請辦理實物抵繳事宜等情；為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、債權抵繳遺產稅申請書、定存單設定質權擔保申請書、遺產稅同意移轉證明書、擔保同意書、存單、財政部88年6 月25日台財訴第00000 0000號訴願決定、行政院台88訴字第46202 號再訴願決定、被告機關所屬淡水稽徵所85年10月16日同意移轉證明書、被告機關所屬淡水稽徵所87年7 月6 日北區國稅淡水徵第0000 0000 號簡便行文表、87年10月1 日北區國稅淡水徵第0000000 0 號發還擔保品函、被告機關90年2 月1 日北區國稅淡水徵第000000 00 號函等附原處分卷可稽，堪認屬實。
五、原告等於87年6 月18日申請以王福文遺產中之債權抵繳遺產稅及罰鍰，被告機關所屬淡水稽徵所於87年7 月6 日北區國稅淡水徵第00000000號簡便行文表同意准予受理抵繳在案，該簡便行文表中固同時表明「暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，不屬於被繼承人遺產，應重行更換抵繳標的或以現金繳納」之情；惟該處分僅以系爭債權「是否屬被繼承人遺產」而為保留（系爭債權應否列入被繼承人遺產之行政救濟案件，嗣經行政院駁回原告再訴願，原告未再提行政訴訟，而於89年3 月21日確定），並無載明其他附款；且被告嗣並以87年10月1 日北區國稅淡水徵第00000000號函發還擔保品，被告機關再於90年2 月1 日以北區國稅淡水徵第00000000 號 函核准其提供系爭債權4,994,548 元抵繳被繼承人王福文遺產稅本稅2,497,274 元及罰鍰2,497,274 元；系爭債權既屬遺產稅課徵標的，參照上開遺產及贈與稅法第30條第2 項規定及財政部87年5 月28日台財稅第000000000號函釋意旨，被告機關所屬淡水稽徵所87年7 月6 日北區國稅淡水徵第000000 00 號簡便行文表同意准予受理抵繳及90年2 月1 日北區國稅淡水徵第0000 00 00號函核准其提供系爭債權4,994,548 元抵繳被繼承人王福文遺產稅及罰鍰之處分，對受處分之原告言，核屬授予利益之行政處分；依首揭行政程序法第124 條規定，授予利益行政處分之廢止，應自廢止原因發生後2 年後為之；查本件被告於85年12月20日曾以北區國稅法字第8505 3281 號函其所屬淡水稽徵所並副知原告甲○○，略以：「…本案被繼承人王福文君遺產稅案，依其投資之協盛公司資產負債表所計算之資產淨值即不足充抵本局核定之債權，則被繼承人對該公司之債權似有不能收取之慮，為免繼承人以該債權抵繳遺產稅侵蝕稅收，請貴所查明實情本諸職權依法核辦…」有被告85年12月20日曾以北區國稅法字第85053281號函附本院卷可稽；又被告所屬淡水稽徵所於90年7 月4 日以北區北區國稅淡水徵字第90002497號函財政部國有財產局臺灣北區辦事處，略以：「本轄納稅義務人甲○○等人申請以被繼承人王福文遺產中之協盛公司債權抵繳遺產稅乙案，該公司雖已辦理解散登記並經核准在案，惟清算程序尚未完結，敬請儘速辦理債權申報。…」亦有被告所屬淡水稽徵所90年7 月4 日北區國稅淡水徵字第90002497號函附本院卷可稽；是本件被告於85年間即已了解協盛公司資產負債表所計算之資產淨值即不足充抵核定之債權，被繼承人對協盛公司之債權似有不能收取之慮；且被告至遲於90年間即已知悉協盛公司已辦理解散登記並經核准在案，惟清算程序尚未完結之事實；乃被告竟遲至93年7 月5日始以北區國稅淡水一字第0931008458號函，略以「原告等以前台灣省政府建設廳86年11月7 日建三庚000000000 號函核准解散登記之協盛公司債權抵繳被繼承人王福文遺產稅案，其法人人格業巳消滅，致生事實上不能履行財產移轉為國有之義務，依財政部86年7 月17日台財稅第000000000 號函規定為由，否准系爭協盛公司債權抵繳遺產稅之申請，並請原告等另行提供其它實物抵繳或改以現金繳納」等由，表示廢止87年7 月6 日北區國稅淡水徵第0000 0000 號簡便行文表同意准予受理抵繳及90年2 月1 日北區國稅淡水徵第00000000號函核准其提供系爭債權4,994,548 元抵繳被繼承人遺產稅及罰鍰之授予利益之處分，已逾行政程序法第124條所定應自廢止原因發生後2 年內為之之除斥期間。又退步言之，縱認本件申請以課徵標的即系爭債權抵繳，受理稽徵機關尚應審查為債務人之公司有否辦理解散登記之情，而認原准予抵繳之處分，漏未斟酌該項情事，係屬違法之行政處分，則依行政程序法第121 條第1 項規定，亦應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之，然依上說明，本件被告於90年間即已知悉該情事，仍遲至93年7 月5 日始以北區國稅淡水一字第0931008458號函變更前准予抵繳之處分，並請原告等另行提供其它實物抵繳或改以現金繳納（已有撤銷之前准予抵繳處分之意），亦屬逾行政程序法第
121 條第1 項規定之2 年除斥期間，均屬於法未合，訴願決定，未予糾正，亦有違誤；原告執以指摘原處分及訴願決定於法有違，自屬有據，自應由本院將原處分及訴願決定，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
書記官 吳芳靜