臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01176號原 告 鏶賢金屬有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年2 月15日臺財訴字第09300548500 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年至90年間進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，而取得有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）778,220,961 元（88年度356,767,890 元、89年度226,172,598 元、90年度195,280,473 元），虛報進項稅額38,911,048元，違反行為時營業稅法第19條及稅捐稽徵法第44條規定；同期間，無進貨事實，另取得二資社之統一發票，銷售額計111,324,762 元（88年度73,182,986元、89年度38,141,776元），虛報進項稅額5,566,238 元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署共同查獲，移由被告審理。初查認定原告違章成立，核定應補徵營業稅44,477,286元（38,911,048元＋5,566,238 元＝44,477,286元）；另取得非實際交易對象之憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額778,220,961 元處5%罰鍰38,911,048元（計算式：778,220,961 元×5%＝38,911,048元，計至百元止）；而無進貨事實取得二資社之統一發票金額111,324,762 元，虛報進項稅額5,566,238 元部分，依營業稅法第51條第5款規定，裁處8 倍罰鍰44,529,900元（5,566,238 元×8＝44,529,900元，計至百元止），乃以93年1 月7 日93年度財營業字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，處罰鍰共計83,440,948元（38,911,048元＋44,529,900元＝83,440,948元）。原告不服，主張經營廢棄物回收業務均依規定取得統一發票，並未逃漏營業稅，更無未依法取得憑證之違章，且原告係公司組織，會計基礎均採權責發生制，檢調單位查核之銀行資金與電腦資料清單均為收付實現制之方式，其記載有落差為必然之結果云云，申請復查。案經被告審理認為：原告於88年至90年度，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票扣抵銷項稅額，案經臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，次依財政部賦稅署就原告及國星金屬有限公司（下稱國星公司）88年度進貨付款資金流程，及89、90年度之內帳登載資料，查得其係向二資社社員王嘉祥等人進貨，另依原告負責人盧淑婉91年11月5 日之調查筆錄內容及國星公司88年度向二資社社員支付貨款明細表對照觀之，原告進貨未依法取得進貨憑證而取得非實際交易對象之二資社之統一發票，已屬明確，並經盧淑婉出具說明書2 紙，坦承88年至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證及無進貨事實而取得二資社之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情不諱；又原告之相關進貨帳載不實，亦無法提出正確之數據核對，原告雖執司法院釋字第33
7 號解釋主張取得非實際交易人所開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之稅額，則營業人尚無逃漏營業稅之情形云云，惟依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，其進項稅額本不得扣抵，原告以之作為進項稅額扣抵銷項稅額，自屬虛報進項稅額而有逃漏營業稅之情事；且縱如原告所稱開立統一發票之公司已申報繳納統一發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立統一發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原核定予以追補所漏稅款，並無不當；然「稅務違章案件栽罰金額或倍數參考表」業經財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令核定修正生效在案，故應依修正後之倍數參考表，改按所漏稅額處
7 倍之罰鍰38,963,600元，行為罰部分則仍按查明認定之總額778,220,961 元處5%罰鍰38,911,048元，遂以93年7 月19日北區國稅法一字第0930009981號復查決定變更罰鍰為77,874,648元，其餘維持原核定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張有進銷存均可勾稽，二資社為原告從事廢料買賣交物之唯一對象，每筆交易進出均有憑有據，由各年度數筆按筆進貨總額支付資合社之證明文件可知應納稅款業已繳清，且本案有違司法院釋字第337 號解釋、財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號函及87年7 月14日臺財稅第000000000號函釋規定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本件合作社共同運銷完稅制度的真正精神及適用範圍說明如下：
⑴二資社是沿襲臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）
制度，廢合社是於79年成立，成立主要目的是以合作社共同運銷機制協助回收業者在出售廢棄物給再生廠時得依法完稅，回收業者所回收的廢棄物在買進時無法取得進項憑證，但售予再生廠時必須開立銷貨統一發票給再生廠作為再生廠之進項憑證，所以廢棄物在售予再生廠前由合作社先以社員名義買入，再由合作社以社員共同運銷方式，營業人成為合作社，因此廢棄物出售給再生廠的統一發票就由合作社開立，合作社並依所開立銷貨統一發票金額申報社員之個人一時貿易所得，以歸課社員之個人綜合所得稅，社會上個人出售廢棄物時都是現賣現結，更不願留下任何資料，所以合作社出售廢棄物時所申報個人一時貿易所得的社員，非為廢棄物之實際出售者，所申報的社員是同意入社及同意以其名義參與共同運銷之社員。85年時調查單位以廢合社出售廢棄物，所申報個人一時貿易所得的社員不是廢棄物的實際收集者，所以以利用人頭社員涉嫌逃漏稅移送稅捐單位處理，其中有少部分回收業者被以涉嫌逃漏稅開具處分書，在87年6 月5 日立法院因此舉辦協調會，在會上由財政部、內政部官員等共同與會討論後並產生具體的會議結論，財政部並依協調會上的具體會議結論，針對廢合社涉嫌逃漏稅案的處理原則以解釋函令行文全省各稅捐單位及財政部、臺北市、高雄市訴願委員會等，各單位均依解釋函令內所規定的處理原則，分別作出撤銷原處分及沒有逃漏稅的決定。刑事罰部分三所廢合社中高屏合作社已於87 年9月12日由高雄地方法院檢察署以87年度偵字第6052 號 不起訴處分結案，雲嘉南合作社於92年9 月17日由嘉義地方法院以89年度訴宇第517 號判決均無罪結案。但廢合社開始偵辦三年後，在88年5 月10日突然被臺灣臺北地方法院檢察署起訴，使用廢合社統一發票的200 多名回收業者，全被以違反稅捐稽徵法起訴，起訴後立法院司法委員會為被起訴的200 名回收業者所開的協調會上，前財政部長顏慶章代表財稅主管機關，就廢合社是否有逃漏稅作了詳細的報告，雖然原告不是稅務專職人員，但在立法院聆聽前財政部長顏慶章對合作社共同運銷廢棄物真正精神的詳細說明後，更確認財政部解釋函今的真正精神是廢棄物在經由「個人逐層回收」集中後出售予再生廠時，可交由合作社共同運銷出售，銷貨統一發票由合作社開立給買受人，但合作社必須依銷貨金額申報該社社員之個人一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。顏前部長也說明此種制度下因為合作社不是從社員買進來再來賣，而是司庫代表合作社在各廢棄物收集站以社員名義買進來再出售，所以表面上看起來合作社是虛的，沒有實際買賣廢棄物，但司庫在各收集站實際買賣廢棄物是由大盤商兼任的司庫在各地區廢棄物收集站進行，也不是從社員買進來再出售，所以如果從那方面看就認為合作社是利用人頭社員製造虛偽的交易來逃漏稅。此些問題財政部都知道，財政部認為合作社所出售廢棄物營業稅、所得稅都沒有逃漏。所以此種制度的設計，原告縱令所購入之廢銅原始提供者不是該社社員，但原告所購進廢銅是由二資社司庫江金鎮先生，代表二資社以社員名義所買進，合作社所出售廢銅的所有權人為社員，所以原告由司庫手中所購進之廢銅是合作社社員所出售營業主體是合作社，合作社出售時並申報社員個人一時貿易所得以社員作為所得稅的納稅義務人來完稅。
⑵本件系爭銷貨是二資社司庫江金鎮代表二資社向拾荒者
及社會大眾購入，銷貨均由江金鎮向個人回收，並非營利事業出售，因此交易型態合乎財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋所規定「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，江金鎮縱令也是原告之股東，但其以個人身分兼任二資社司庫並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物主體仍是二資社，所以原告所收二資社之統一發票並無不法，原告所購進系爭廢銅出售時財政部同意營業人得由二資社擔任，且須依銷貨金額申報社員之個人一時貿易所得，據原告得知，二資社均有依規定辦理。
⒉緣廢棄物之回收系統係經由社會大眾產生廢棄物，不論由
拾荒業者撿拾集中，或經由沿街收購破爛之小販而來，均會層層轉售至再生工廠，由再生工廠回收利用，依加值型營業法之規定，銷售貨物即應依法課徵營業稅，惟該行業之特殊性，要求社會大眾，拾荒業者或沿街收購破爛之小販辦理營業登記或申報所得稅，實為緣木求魚。可是最後層層轉售至再生工廠時，其數量金額已大到非常可觀，且再生工廠往往為上市上櫃公司，其進貨沒有統一發票，勢無法扣抵，即形成加值型營業稅勾稽扣抵之斷層，因此為因應此特殊行業的特性，是有廢棄物運銷合作社、資源回收運銷合作社的出現。但運銷合作社的運作模式與現行稅法仍存有無法契合之處，因此產生85年2 月1 日檢調機關以三家省級廢棄物運銷合作社涉嫌以人頭社員幫助回收業者逃漏稅，將數百名涉案人移送臺北地檢署，並由各稅務單位分別核定補稅並罰鍰，為此案件財政部曾數次加開協調會議，並作成數則決議，其中尤以時任財政部政務次長顧慶章先生兩次報告最為詳盡，已點出問題之核心所在，請鈞院參酌，嗣案關之刑事及稅務違章案件，即依循該協議結論處理，及至91、92年間，高檢署查緝黑金中心仍再就二資社進行偵辦，並起訴合作社人員及包含原告等之相關業者，並移請稅務機關對原告等業者進行補稅及罰鍰，此即本案之緣由。由於原告買進廢銅主要來源是廢棄物回收分類後所取得，廢棄物係廣大社會大眾所出售或所拋棄之物，因其尚有剩餘價值，所以由拾荒者四處撿取，賣給路旁小盤商或是由「酒咁倘賣無」沿街收購後再售予小盤商，小盤商篩選分類後再賣與中盤商而大盤商，層層轉售集中，期間再加分類整理為廢鐵、廢銅、廢鋁、廢紙、廢塑膠等成為可供生產原料之再生資源，所以分類後的廢棄物最終是售與再生工廠。惟因原始出售廢棄物的社會大眾及拾荒者等不可能給收購之「有酒咁倘賣無」或小盤商統一發票或收據，小盤商因未能取得前手統一發票，自亦無從開統一發票給其後手，但最後的廢棄物收集站或大盤商集中後售予再生廠時必須給予再生廠銷項憑證，以作為再生廠計算成本之根據，原告即屬向小盤商收購廢棄物的大盤商，原告所收購之廢棄物在售予再生工廠時均依規定開立銷貨統一發票給再生廠。
⒊本案為何遭被告以收受不實交易對象處分，是因為原告所
收二資社之統一發票，二資社所申報個人一時貿易所得的社員不是實際上出售廢棄物有所得的個人，這也是過去三所廢合社涉嫌逃漏稅案檢調所爭執之事，所以過去廢合社案以檢調單位所稱人頭社員申報出售廢棄物的個人一時貿易所得，如果沒有違法逃漏稅，本案原告所收系爭統一發票作為進項憑證之用就無不法，由財政部處理廢合社案的結果可知是沒有違法的，因為廢合社案是因「人頭社員」被移送調查單位，立法院是因「人頭社員」為回收業者開協調會，財政部是為處理「人頭社員」發布解釋函令及處理原則，基層稅務人員是因為「人頭社員」所以對回收業者開具處分書，但所開處分書都依財政部解釋函令之規定以沒有逃漏稅結案，所以財政部同意合作社以所謂人頭社員申報，以人頭社員完納綜合所得稅的方式並無不法，財政部在上百件訴願撤銷的決定書上都提到87年7 月14日臺財稅第000000000 號函會議結論係以86年臺財稅第000000
000 號函釋及相關證據法則為基礎，本於核實課稅原則作成之處理原則。換言之，由於廢棄物回收，在個人回收業者在出售所回收廢棄物時，可由合作社先以社員名義買進，再由合作社以社員共同運銷機制出售，所以形式上廢棄物出售時的營業人就是合作社。過去廢合社涉嫌逃漏稅案在行政救濟過程中，有部分買受人曾被以：依86年臺財稅第00 000000 0 號函會議結論（一）「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合。」故認為合作社所出售廢棄物必須確為該社社員所回收，司庫如坦承所申報個人一時貿易所得的社員，不是廢棄物的實際收集者（即人頭社員），則收受廢合社統一發票的營利事業都被以不符合上述函釋規定並必收受不實交易對象論處，所認定的違章事實與原告本案的違章事實完全雷同，本案被告也是引用上述函釋來處分原告，過去政府處理廢合社案時臺灣省政府及臺北市訴願委員會等均依此函示理由駁回全省訴願之訴，但上訴後都被財政部訴願委員會以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」及再由原決定機關以「撤銷原處分」結案。
⒋依據前財政部政務次長顏慶章先生報告意旨及財政部87年
7 月14日臺財稅第000000000 號函釋：「依財政部86年3月18日臺財稅第000000000 號函送同年3 月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論（一）「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論
（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。（四）各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。」綜上結論，廢棄物回收業者，由合作社開立統一發票，其流程為：資源回收業者將資源物品交由收集站，收集站入庫至原告，並通報二資社，由原告付款予二資社，二資社開立銷貨統一發票予原告，再由二資社付款予資源回收業者。惟部分廢棄物回收業者，送貨即要求現金或支票給付，但二資社為合作社組織並無提供收集站收購廢棄物之資金，因此收集站必要先墊支貨款，俟收貨公司給付二資社貨款後，再由二資社歸還墊款，即形成資金回流情形，與一般無進貨事實，購買統一發票之資金回流迥不相同。
⒌按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則
，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號及39年判字第2 號分別著有明文，本件裁處補稅罰鍰之數據，乃檢調機關依據不齊全之資金流程資料及部分電腦清單加以推測之數據，原核定均未過濾查核即據以核定，致原核定顯與事實出入甚大，質言之原核定所憑之數據其缺失例舉如下：
⑴檢調機關查核之資金流程資料為二家公司無法明確劃分
之帳戶，惟檢調機關竟按取得二資社統一發票之比例計算，驟指二家公司分別無進貨而取得二資社統一發票之違章，顯為推測臆斷，更何況以資金流程推測進貨量，本即不足為憑，更何況資金流程之不齊全，更無法顯現推測之正確性與正當性。
⑵檢調機關查扣之電腦進貨資料，供貨廠商列載有263 家
，但原告為廢棄物回收業者，本即零散，電腦進貨本即不全，如非必要並不登載，如進貨清楚，無需算帳者或現收現付者均予省略，以此不齊全之電腦進貨資料即推測實際進貨量，顯有未合。
⑶按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。
」所得稅法第22條前段著有明文，原告為公司組織，依法其會計基礎自應採權責發生制。檢調機關查核之銀行資金與電腦資料清單均為收付實現制之方式記載與稅務會計基礎本即不同，其記載時間之落差為必然之結果，而查定數據均以同一時段作為比較，其出入與矛盾自所當然，是檢調核算之結果出現88年、89年進貨統一發票所載進貨量多於所查獲資料之進貨量，而90年度卻查獲之資料進貨量大於所取得統一發票進貨量之矛盾情形，足見原核定所謂無進貨而取得統一發票云云，顯為不當比較下之推測臆斷。若以檢察官查扣資料核算2 家公司
3 年度合計進貨金額為1,604,144,671 元，而向二資社取得統一發票金額為1,552,398,987 元，尚且不足，何來無進貨而取得發票，更何況該二家公司並非僅在88至90年3 年營業，其他年度置而不論，結果不正確，顯而易見。另就檢察官93年10月6 日92年度蒞字第3327號補充理由書所述：鏶賢公司及國星公司溢取二資社統一發票金額88年度更正後為73,981,840元、89年度更正後為91,704,583元、90年度更正後則少拿二資社統一發票為178,311,513 元，則三年度合併計算仍少拿二資社統一發票為12,625,090元，足見亦未有無進貨而取得統一發票情事。
⒍本件相關刑事案件繫屬臺灣板橋地方法院（92年度金重訴
字第3 號商業會計法等案件）蒞庭檢察官於93年10月6 日曾就本案提出補充理由書，就起訴書附表八部分提出更正，其詳細內容如臺灣板橋地方法院檢察署檢察官補充理由書，惟按檢察官所認定原告無進貨事實而取得進項憑證部分（即溢取得二資社統一發票）88年度為73,182,986元、89年度為38,141,776元，但90年度則認定有進貨事而未向二資社取得統一發票計167,854,816 元。如三年合計尚有56,530,054元進貨，未向二資社開立統一發票｛90年進貨未取統一發票167,854,816 －（88年無進貨而取統一發票73,182,986元+89 年無進貨而取統一發票38,141,776元）＝56,530,054（有進貨但尚未向二資社開立統一發票）｝，足見被告以原告無進貨而取得發票為理由裁處罰鍰部分，顯與事實不符。
⒎茲據財政部賦稅署第五組稽核報告，本件裁處罰鍰之數據
乃依據檢調機關查獲之鏶賢、國星二家公司88年度進貨之資金流程及89年度查獲之鏶賢、國星電腦對帳資料為其依據，惟檢調機關查獲之支票付款及匯兌付款之進貨資金憑證並非齊全；為釐清事實，經依檢調查核之支票帳戶及匯兌憑據，申請銀行重新調集支票影本及匯兌憑據，得數千餘張，經統計後可知其進貨貨款高達473,335,615 元，顯較鏶賢、國星公司取得二資社統一發票金額462,057,260元為高，是檢調指原告二家公司88年度無貨事實而取得二資社統一發票有73,981,840元顯非事實。而89年度檢調機關就其扣案之鏶賢、國星公司對帳資料，擇取對部分廠商進貨加總，作為原告二家公司之進貨，其餘明載於對帳資料進貨，則恁置不理，但系爭扣案電腦對帳資料89年度進貨總額為2,884,995,899 元，其中已開立統一發票金額1,128,754,220 元（進口金額629,162,035 元、其他進貨311,985,331 元，則尚有815,094,313 元為未取得統一發票之進貨金額。較被告二家公司89年度取得二資社統一發票金額758,914,253 元為高，足證89年度亦無原核定所指二家公司無進貨事而取得二資社統一發票91,704,583元之情形，而被告依據檢調搜集不齊全之資料及任意擇取資料而核定原告無進貨事實而取得二資社統一發票，顯有違失。⒏按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條著有明文，又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「主旨：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（編者註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」稅捐稽徵法第48條之3 及財政部85年8 月2 日臺財稅第0000
00 000號函分別著有規定，本件經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以鏶賢公司及國星公司無交易事實而取得二資社發票涉嫌違反稅捐稽徵法第41條第47條第1 款以不正方法逃漏稅罪嫌，商業會計法第71條第1 項第1 款等罪嫌提起公訴在案，依前揭行政罰法第26條規定自應依刑事法律處罰之。本件裁罰時，行政罰法雖尚未公布施行，但業已於94年2 月5 日公布，95年2 月5 日施行，且依前揭稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日臺財稅第000000000 號函釋，本件自應有行政罰法第二十六條之適用，不能一事二罰。除刑事部分為無罪、免訴、不受理、不付審理之判例確定者，始得依違反行政法上義務規定裁處之，是本件依現行行政罰法應不得裁罰，並俟刑事判決確定後再行審理。
⒐就被告訴訟代理人96年5 月30日準備程序表示，原告帳簿憑證不全，無法勾查核一節，說明如下：
⑴按帳簿登載之目的在於忠實表達某一期間之交易結果與
財務狀況，任何權宜之帳簿登載只要不影響上開目的均為會計原則所允許。
⑵日記帳並無任何規定不可每日彙記一筆，依會計原則或
簿記準則並無任何禁止之規定，被告訴訟代理人主張，不可彙總記載，並無依據。
⑶帳簿記載係依照傳票登載，每張傳票均編製傳票編號，
帳簿亦登載傳票編號二者可供勾稽，被告未經查證一味辯稱無法查核顯係推託之詞。
⑷傳票係依照原始憑證所編製，每張傳票後面均附有原始
憑證如二資社所開立之統一發票，對照傳票編號即可與帳簿勾稽。
⑸原告未將付款憑證夾附於傳票之後，而另行編製取得二
資社統一發票與付款資金明細，更有利於統一發票與付款憑證之勾稽使被告查核時更能一目了然，況且會計簿記學並無任何強制規定每筆傳票後均應夾附支票或匯款證明，被告未經查證即指無法勾稽，洵無足取。
⑹銷貨統一發票均載有買受人、銷貨數量、銷貨金額等屬
對外憑證具有法定效力，原告依照銷貨統一發票日期登載商品進銷存明細帳及銷貨帳可供逐筆勾稽，被告未經進行核對之工作即指為無法勾稽，顯有推諉御責。
⑺進銷存明細表係商品進銷明細帳之彙總金額與帳簿累計數核對相符，實不能指為無法核對。
⑻綜上所陳，原告提呈之帳簿憑冊並無缺損，被告各年度
營利事業所得均得以查帳核定，並無被告訴訟代理人所稱無法勾稽查核情形。而本件原處分之營業稅補稅處罰，其爭點並非對原告之帳載有何爭議，實與帳載無關。
換言之，本件裁處罰鍰緣起於檢調機關認定二資社非原告實際交易對象，涉有取得非交易對象二資社統一發票及無交易事實取得二資統一發票之違章情形，前者為交易對象認定問題，後者為原告取得二資社統一發票究有無進貨為其前提，即有進貨事實才取得二資社統一發票報抵營業稅，抑或並無進貨事實，虛偽取得二資社統一發票，報抵營業稅藉以逃漏稅，是檢調機關調查鏶賢、國星二家公司88年度進貨之資金及89年度電腦對帳清單，與本公司提呈之帳證有關者僅二資社統一發票數額而已，其餘均不相關聯，無所謂勾稽核對問題。
⒑被告96年8 月10日北區國稅法一字第0960008193號函，就
有關原告所提呈光碟中支票影本及匯兌憑據，查核結果指稱「大部分為支付廠商之貨款，惟查部分支票非支付廠商之貨款，係原告原負責人盧淑婉君自行兌領，原檢調機關以查獲原告支付廠商貨款之資金，作為裁處罰鍰之數據，而原告所提支票影本及匯兌憑據包含原告負責人盧淑婉君自行兌領之資金，其主張進貨金額高達四七三、三三五、六一五元自屬難以採認。」云云，惟查被告所提示證四所謂「部分支票非支付廠商之貨款，係原告負責人盧淑婉自行兌領部分」，原告於核計前即未列入該「四七三、三三
五、六一五元」之進貨資金表中。舉例言之，原告88年度進貨資金表所列88年1 月21日以支票支付貨款75,000元，其支票兌領人為余許秀琴，以匯款方式支付貨款550,000元其收款人為百里勝實業有限公司，合計進貨款為625,00
0 元，並未將被告所提示之88年1 月21日盧淑婉兌領之支票260,000 元列入進貨資金，被告顯有誤會，其餘被告所提示證四均為相同情形，足見被告未盡查核能事，謹依據不完整之數據資料即核定補稅處罰，顯有未合。
（二）被告主張之理由：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款所明定。
⒉次按「關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合
作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件」究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：
⑴如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購
進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依財政部84年
8 月21日臺財稅第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
⑵如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予
臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
⑶如查明營業人無購進廢棄物之事實，而取得臺灣省廢棄
物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。
⑷按「…涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85
年4 月26日臺財稅第000000000 號函及85年6 月19日臺財稅第000000000 號函辦理」為財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號函所明釋，又按「…關於依調查局調查而成立營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，經本次會議協調，獲致結論如下：①依財政部86年3 月18日臺財稅第000000000 號函送同
年3 月3 日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄之結論（一）：「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。」上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
②臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業
負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議結論（一）之適用。
③有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽
徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。
④各稽徵機關應盡速清查在行政救濟中，尚未確定之案
件，依上述原則處理。」為財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議紀錄在案。
⒊原告於復查時主張係經營廢棄物回收業務，均依規定取得
統一發票，並未逃漏營業稅，更無未依法取得憑證之違章云云，惟查原告於88年至90年間，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票扣抵銷項稅額，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，又財政部賦稅署依原告及國星金屬有限公司（下稱國星公司）88年度進貨付款資金流程及89、90年度之內帳登載資料，查得其係向二資社社員王嘉祥等人進貨；另查原告之原負責人盧淑婉91年11月5 日之調查筆錄內容與原告及國星公司88年度向二資社社員支付貨款明細表對照，原告進貨未依法取得進貨憑證而取得非實際交易對象之二資社之統一發票已屬明確，且原告負責人盧淑婉亦出具說明書二紙，坦承自88年至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證及無進貨事實而取得二資社之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且相關進貨帳載不實，而原告亦無法提出正確之數據，據以核對，相關違章事證明確。
⒋原告於88年至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑
證而取得二資社之統一發票合計778,220,961 元，虛報進項稅額計38,911,048元，違反行為時營業稅法第19條及稅捐稽徵法第44條規定，另同期間無進貨事實取得二資社之統一發票金額計111,324,762 元，虛報進項稅額5,566,23
8 元，經法務部調查局臺北市調查處、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部稽核組查獲，違章事實明確，除補徵營業稅額44,477,286元（38,911,048元＋5,566,
238 元＝44,477,286元），另取得非實際交易對象之憑證依稅捐稽徵法第44條處行為罰38,911,048元；無進貨事實取得二資社之統一發票金額111,324,762 元，虛報進項稅額5,566,238 元部分另依營業稅法第51條第5 款裁處8 倍罰鍰44,529,900元，計處罰鍰83,440,948元。又原告以司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰鍰。財政部中華民國76年5 月6 日臺財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額、並因而逃漏稅款，蓋依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」主張取得非實際交易所開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之稅額，則營業人尚無逃漏營業稅之情形云云，惟依行為時營業稅法第19條第1項第1 款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵，原告以之作為進項稅額扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事，又縱如原告所稱開立統一發票之公司已申報繳納統一發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立統一發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原告無進貨事實虛報進項稅額5,566, 238元，原依營業稅法第51條第5 款裁處8倍罰鍰部分，變更為7 倍罰鍰38,963,600元，加計行為罰罰鍰38,963,6 00 元，變更罰鍰為77,874,648元（38,911,048元＋38,963 ,600 元＝77,874,648元）其餘駁回，原告仍持前詞提起訴願亦遭駁回。
⒌原告於起訴時再提出向二資社進貨統計表、支付二資社貨
款統計表、二資社由原告收取貨款統計表及地磅紀錄單等主張確有向二資社進貨之事實及支付貨款予二資社，並無虛進二資社統一發票作為進項憑證云云，然原告所提之二資社進貨統計表、支付二資社貨款統計表及地磅紀錄單等，僅為部分帳外單據，實際進銷存成本帳、資金銀行往來帳及相關憑證，原告並未能提出供核，且原告因相關進貨帳載不實，其88年至90年度營利事業所得稅同意按所得稅法規定依法核定；又原告主張本件相關刑事案件繫屬臺灣板橋地方法院，蒞庭檢察官93年10月6 日就本案所提出補充理由書，就原告無進貨事實提出更正，無進貨事實取得二資社之統一發票88年3,182,986 元，89年38,141,776元，但90年則認定有進貨事實未向二資社取得統一發票176,854, 816元，則3 年合計則尚有56,530,054元進貨未向二資社取得統一發票（176,854,816 元－73,182,986元－38,141,776元＝56,530,054元），足見原處分以原告無進貨事實取得統一發票為由裁處罰鍰，顯與事實不符云云，原告無進貨事實取得二資社之統一發票金額111,324,762 元（88年73,182,986元，89年38,141,776元），經原告承諾在案，處罰鍰44,529,900元，至於原告依檢察官提出補充理由書載明90年間有進貨事實未向二資社取得統一發票176,854,816 元，應為原告向社員等進貨，未依規定取進項憑證，且依原告負責人盧淑婉於調查局臺北市調查處筆錄及檢察官訊問筆錄均承認原告將取得二資社統一發票，同時將錢存入二資社後轉入相關人帳戶後再回流原告係為符合會計規定，可以應付查帳云云，另依起訴書記載「盧淑婉係鏶賢公司之登記負責人，88年至90年止，…以統一發票金額5. 8% 之代價，向二資社取得進項統一發票…」，足證原告與二資社之間並無實際交易，依首揭規定原補徵營業稅額44,477,286 元及罰鍰77,874,648元並無不合。
⒍原告準備狀中主張：類此案件財政部曾數次協調會議，並
作成數則決議，尤以時任財政部政務次長顏慶章先生兩次報告最為詳盡，已點出問題所在；又檢調機關對於無進貨而取得統一發票之違章顯為推測以資金流程推測進貨量，本不足為憑；另檢察官於93年10月6 日92年度蒞字第3327號補充理由書對於無進貨而取得統一發票金額已有更正，未有無進貨而取得統一發票情事：
⑴依財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函附會議
紀錄，原係廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，所開協調會議獲致結論及相關處理原則，原告所附各地稽徵機關撤銷處分之案例，大致係依上揭結論「（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款…於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」撤銷處分之案例。原告所涉及二資社違章案件，二資社與廢合社案法人主體雖有不同，為均依查得事證、相關法令及86、87年立法委員協調會議結論之處理原則辦理。
⑵原告於88年至90年間，未依法取得實際交易人之進貨憑
證而取得工資社所開立之統一發票扣抵銷項稅額，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，又財政部賦稅署依原告及國星公司88年度進貨付款資金流程及89、90年度之內帳登載資料，查得其係向二資社社員王嘉祥等人進貨；另查原告之原負責人盧淑婉91年11月5 日之調查筆錄內容與原告及國星公司88年度向二資社社員支付貨款明細表對照，原告進貨未依法取得進貨憑證而取得非實際交易對象之二資社之統一發票已屬明確，且原告之負責人盧淑婉亦出具說明書二紙，坦承自88年至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證及無進貨事實而取得二資社之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且相關進貨帳載不實，而原告亦無法提出正確之數據，據以核對，是原處分並無違誤。
⑶原告所稱檢察官對於無進貨而取得統一發票金額已有更
正一節，原刑事部分仍在法院審理，其判決是否變更尚無定論，仍請鈞院依卷內相關事證審理。
⑷原告訴訟代理人劉邦川律師於95年3 月29日郵寄帳證一
箱，係原告所提二資社進貨統計表、支付二資社貨款統計表及地磅紀錄單，僅為部分帳外單據，原告仍未能提示實際進銷存成本帳、資金銀行往來帳及相關憑證供核，且原告因相關進貨帳載不實，其88年至90年度營利事業所得稅同意按所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定，本案依原告之負責人盧淑婉於調查局臺北市調查處筆錄及檢察官訊問筆錄均承認原告將取得二資社統一發票，同時將錢存入二資社後轉入相關關人帳戶後再回流原告公司係為符合會計規定，可以應付查帳云云，乃依起訴書記載：「盧淑婉係鏶賢公司之登記負責人，88年至90年止，…以統一發票金額5.8%之代價，向二資社取得進項發票…」足證原告與二資社之間並無實際交易情形。
⒎另原告提示帳簿憑證計日記帳2 本（88年、89年各1 本）
、總帳簿2 本（88年、89年各1 本）、統一發票31本（88年12本、89年19本）、傳票及憑證2 本（88年、89年各1本）、進銷明細帳2 本（88年、89年各1 本），產品進銷明細表1 份及商品進銷明細表2 張，然原告所提供之帳簿憑證，未能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款規定設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳詳實記載，經查原告所提總帳並無記載資金流程及往來對象之相關交易事項憑證，雖有商品進銷明細表2 張，惟僅係統計總表，並無相關明細帳據以核對，88年、89年傳票及憑證各個1 本僅係一般進項統一發票及費用憑證等，又原處分係以原告取得非實際交易對象之統一發票依稅捐稽徵法第44條處行為罰及無進貨事實而取得二資社之統一發票依行為時營業稅法第51條規定處漏稅罰，原臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部稽核組查得之資料包含原告於96年3 月8 日行政準備（三）狀中「附表一」88年度鏶賢、國星公司進貨資金表，「證六」所附進貨支票及匯款憑證光碟8 片及「證七」89年度檢調機關扣案之鏶賢、國星公司對帳資料影本一份，此部分應為原告實際進貨及資金往來等交易事項，本次所提示之相關帳冊所記系以取得二資社之統一發票之相關統計記載，前查得之實際進貨及資金往來等交易事項均無記載，是原告記載不全，無法據以核對相關成本及資金之流程。另財政部於92年8 月12日臺財稅字第0920446276號函於「鏶賢公司違章情節暨查得王嘉祥等35人課稅資料明細表」違章情節中亦以原告「進貨帳載不實，應依所得稅法83條規定核定其88至90年度營業成本」，本件原告帳載不全並無疑義，且原告亦於行政準備（五）狀中「第2 頁」認為本件原處分之營業稅補稅處罰，其爭點並非對原告有何帳載爭議，實與帳載無關，依此可證原告所提示之帳證與本件爭執事項並無法加以對照認定。
⒏財政部於92年8 月12日臺財稅字第0920446276號函附稽核
報告節略（財政部臺北市國稅局7 紙、財政部臺灣省北區國稅局99紙及財政部臺灣省中區國稅局40紙），係二資社社員王嘉祥等35人銷售給原告「內帳進貨明細表」「銀行往來支出合併報表」等；另財政部於92年11月20日臺財稅字第0920446880號函附稽核報告節略（財政部臺北市國稅局47紙、財政部高雄市國稅局18紙、財政部臺灣省北區國稅局266 紙、財政部臺灣省中區國稅局35紙及財政部臺灣省南區國稅局28紙），係非社員王萬進等239 人（含營利事業）銷售給原告「88至90年度供貨商通報資料統計表」「88年度支付貨款明細表」表及「89至90年度原告向非社員進貨明細表」。本件89至90年度原告向非社員進貨明細表等相關明細表，係由臺灣高等法院檢察署所查獲，係依據查獲原告之電腦登載之內帳資料所作進貨明細表統計，也經原告原負責人盧淑婉君簽名、蓋章等，被告因辦理原告向非社員之林進堂及陳前煙未辦理營業登記案，向財政部調取原告之電腦登載之內帳及履勘現場筆錄等，應一併參酌；原告於96年3 月8 日行政準備（三）狀中所附之88年度鏶賢、國星公司進貨資金、進貨支票及匯款憑證光碟
8 片及89年度檢調機關扣案之鏶賢、國星公司對帳資料，經鈞院指示就原告向銀行申請調集支票影本及匯兌憑據加以查對，原告將支票影本及匯兌憑據等數千張繕製光碟8片，並統計作成「88年度鏶賢國星公司進貨資金表」金額為473,335,615 元，於準備（三）狀中聲稱進貨金額高達473,335,615 元顯較取得鏶賢國星公司取得二資社之統一統一發票金額462,057,260 元為高等語，惟查核原告所提光碟中其中支票影本及匯兌憑據，大部分為支付廠商之貨款等，惟查部分支票非支付廠商之貨款，係原告原負責人盧淑婉自行兌領，原檢調機關以查獲原告支付廠商貨款之資金，作為裁處罰鍰之數據，而原告所提支票影本及匯兌憑據包含原告原負責人盧淑婉自行兌領之資金，其主張進貨金額高達473,335,615 元自屬難以採認，且原告向銀行申請調集支票影本及匯兌憑據等交易事項均未列入當年度帳載，是仍請鈞院依卷內相關事證審理。
⒐綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本件系爭銷貨是二資社司庫江金鎮代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，銷貨均由江金鎮向個人回收，並非營利事業出售，因此交易型態合乎財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋所規定之意旨，原告所收二資社之統一發票並無不法，原告所購進系爭廢銅出售時財政部同意營業人得由二資社擔任，且須依銷貨金額申報社員之個人一時貿易所得，二資社均有依規定辦理。合作社所出售廢棄物必須確為該社社員所回收，司庫如坦承所申報個人一時貿易所得的社員，不是廢棄物的實際收集者（即人頭社員），則收受廢合社統一發票的營利事業都被以不符合上述函釋規定並必收受不實交易對象論處，所認定的違章事實與原告本案的違章事實完全雷同，本案被告也是引用上述函釋來處分原告，過去政府處理廢合社案時臺灣省政府及臺北市訴願委員會等均依此函示理由駁回全省訴願之訴，但上訴後都被財政部訴願委員會以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」及再由原決定機關以「撤銷原處分」結案。廢棄物回收業者，由合作社開立統一發票，其流程為資源回收業者將資源物品交由收集站，收集站入庫至原告，並通報二資社，由原告付款予二資社，二資社開立銷貨統一發票予原告，再由二資社付款予資源回收業者。惟部分廢棄物回收業者，送貨即要求現金或支票給付，但二資社為合作社組織並無提供收集站收購廢棄物之資金，因此收集站必要先墊支貨款，俟收貨公司給付二資社貨款後，再由二資社歸還墊款，即形成資金回流情形，與一般無進貨事實，購買統一發票之資金回流迥不相同。本件裁處補稅罰鍰之數據，乃檢調機關依據不齊全之資金流程資料及部分電腦清單加以推測之數據，原核定均未過濾查核即據以核定，致原核定顯與事實出入甚大，質言之原核定所憑之數據有諸多缺失。本件相關刑事案件繫屬臺灣板橋地方法院，蒞庭檢察官於93年10月6 日曾就本案提出補充理由書，就起訴書附表八部分提出更正，足見被告以原告無進貨而取得發票為理由裁處罰鍰部分，顯與事實不符。本件裁處罰鍰之數據乃依據檢調機關查獲之鏶賢、國星二家公司進貨之資金流程及電腦對帳資料為其依據，惟檢調機關查獲之支票付款及匯兌付款之進貨資金憑證並非齊全，原告為釐清事實，經依檢調查核之支票帳戶及匯兌憑據，申請銀行重新調集支票影本及匯兌憑據，得數千餘張，經統計後可知其進貨貨款顯較鏶賢、國星公司取得二資社統一發票金額為高，是檢調指原告二家公司88年度無貨事實而取得二資社統一發票有73,981,840元顯非事實。被告依據檢調搜集不齊全之資料及任意擇取資料而核定原告無進貨事實而取得二資社統一發票，顯有違失。本件經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以鏶賢公司及國星公司無交易事實而取得二資社發票涉嫌違反稅捐稽徵法第41條第47條第1 款以不正方法逃漏稅罪嫌，商業會計法第71條第1 項第1 款等罪嫌提起公訴在案，依行政罰法第26條規定自應依刑事法律處罰之。本件裁罰時，行政罰法雖尚未公布施行，但業已於94年2 月5 日公布，95年2月5 日施行，且依前揭稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日臺財稅第000000000 號函釋，本件自應有行政罰法第26條之適用，不能一事二罰。原告提呈之帳簿憑冊並無缺損，被告各年度營利事業所得均得以查帳核定，並無被告訴訟代理人所稱無法勾稽查核情形。而本件原處分之營業稅補稅處罰，其爭點並非對原告之帳載有何爭議，實與帳載無關。換言之，本件裁處罰鍰緣起於檢調機關認定二資社非原告實際交易對象，涉有取得非交易對象二資社統一發票及無交易事實取得二資統一發票之違章情形，前者為交易對象認定問題，後者為原告取得二資社統一發票究有無進貨為其前提，即有進貨事實才取得二資社統一發票報抵營業稅，抑或並無進貨事實，虛偽取得二資社統一發票，報抵營業稅藉以逃漏稅，是檢調機關調查鏶賢、國星二家公司88年度進貨之資金及89年度電腦對帳清單，與本公司提呈之帳證有關者僅二資社統一發票數額而已，其餘均不相關聯，無所謂勾稽核對問題。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告於復查時主張係經營廢棄物回收業務，均依規定取得統一發票，並未逃漏營業稅，更無未依法取得憑證之違章云云，惟查原告於88年至90年間，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票扣抵銷項稅額，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，又財政部賦稅署依原告及國星公司88年度進貨付款資金流程及89、90年度之內帳登載資料，查得其係向二資社社員王嘉祥等人進貨；另查原告之原負責人盧淑婉91年11月5 日之調查筆錄內容與原告及國星公司88年度向二資社社員支付貨款明細表對照，原告進貨未依法取得進貨憑證而取得非實際交易對象之二資社之統一發票已屬明確，且原告負責人盧淑婉亦出具說明書二紙，坦承自88年至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證及無進貨事實而取得二資社之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且相關進貨帳載不實，而原告亦無法提出正確之數據，據以核對，相關違章事證明確。復依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵，原告以之作為進項稅額扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事，又縱如原告所稱開立統一發票之公司已申報繳納統一發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立統一發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原告無進貨事實虛報進項稅額5,566,
238 元，原依營業稅法第51條第5 款裁處8 倍罰鍰部分，變更為7 倍罰鍰38,963,600元，加計行為罰罰鍰38,963,600元，變更罰鍰為77,874,648元（38,911,048元＋38,963,600元＝77,874,648元）其餘駁回，並無不合。而原告所提之二資社進貨統計表、支付二資社貨款統計表及地磅紀錄單等，僅為部分帳外單據，實際進銷存成本帳、資金銀行往來帳及相關憑證，原告並未能提出供核，且原告因相關進貨帳載不實，其88年至90年度營利事業所得稅同意按所得稅法規定依法核定。又原告無進貨事實取得二資社之統一發票金額111,324,762 元（88年73,182,986元，89年38,141,776元），經原告承諾在案，處罰鍰44,529,900元，至於原告依檢察官提出補充理由書載明90年間有進貨事實未向二資社取得統一發票176,854,816 元，應為原告向社員等進貨，未依規定取進項憑證，且依原告負責人盧淑婉於調查局臺北市調查處筆錄及檢察官訊問筆錄均承認原告將取得二資社統一發票，同時將錢存入二資社後轉入相關人帳戶後再回流原告係為符合會計規定，可以應付查帳云云，另依起訴書記載「盧淑婉係鏶賢公司之登記負責人，88年至90年止，…以統一發票金額5.8%之代價，向二資社取得進項統一發票…」，足證原告與二資社之間並無實際交易，依首揭規定原補徵營業稅額44,477,286元及罰鍰77,874,648元並無不合。原告所涉及二資社違章案件，二資社與廢合社案法人主體雖有不同，為均依查得事證、相關法令及86、87年立法委員協調會議結論之處理原則辦理。另原告所提示之帳簿憑證，未能依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款規定設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳詳實記載，且查原告所提總帳並無記載資金流程及往來對象之相關交易事項憑證，或無相關明細帳據以核對，無法據以核對相關成本及資金之流程。本件89至90年度原告向非社員進貨明細表等相關明細表，係由臺灣高等法院檢察署所查獲，係依據查獲原告之電腦登載之內帳資料所作進貨明細表統計，也經原告原負責人盧淑婉君簽名、蓋章等，被告因辦理原告向非社員之林進堂及陳前煙未辦理營業登記案，向財政部調取原告之電腦登載之內帳及履勘現場筆錄等，應一併參酌。雖原告另提示向銀行申請調集支票及匯兌憑據，惟查核原告所提光碟中其中支票影本及匯兌憑據，大部分為支付廠商之貨款等，部分支票非支付廠商之貨款，係原告原負責人盧淑婉自行兌領，原檢調機關以查獲原告支付廠商貨款之資金，作為裁處罰鍰之數據，而原告所提支票影本及匯兌憑據包含原告原負責人盧淑婉自行兌領之資金，其主張進貨金額高達473,335,61
5 元自屬難以採認等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、93年1 月7 日93年度財營業字第Z0000000000000號處分書、稅額繳款書、罰鍰繳款書、營業稅申報明細查核、營業人銷售額及稅額申報書（彙總）、財政部92年8 月12日臺財稅第0000000000號函、原告違章情節暨查得王嘉祥等35人課稅資料明細表、稽核報告節錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609 號起訴書、原告更正說明書、原告及國星公司88年度取得二資社發票充抵進項憑證計算表、88年度溢取得二資社統一發票金額分攤表、88年度未依法取得進項憑證明細表、原告說明書、原告案與二資社88年度查核銀行往來支出合併報表、原告與國星公司89年度內帳進貨資料明細表、90年度內帳登載向二資社社員進貨資料明細表、盧淑婉法務部調查局臺北市調處調查筆錄、92年1 月15日江金鎮訊問筆錄、89年度商品進銷明細帳分類明細帳、產品進銷明細表、財政部賦稅署79 年7月27日臺稅一發第000000000 號函及附表、88年5 月25日立法院第五會議室前財政部長針對合作社開立發票制度之發言內容、立法院林瑞圖委員舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」會議紀錄、立委陳朝容等聯合舉辦「廢棄物回收逃漏稅處罰案－業者與相關部會協調會」會議紀錄、94年
4 月1 日證明書、財政部研商營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜會議紀錄、88至90年度二資社銷售廢銅與原告、國星公司金額統計表、88至90年度二資社司庫江金鎮銷售廢銅統計表、二資社銷貨與原告及國星公司貨款收入統計表、經高檢署移送財政部涉嫌於88年度銷售廢銅與原告及國星公司被處分人明細表、原告與國星公司88年度支付資金予社員統計表、原告與國星公司88年度支付資金予非社員統計表、經高檢署移送財政部涉嫌於89、90年度銷售廢銅與原告及國星公司被處分人明細表、財政部88年6 月24日臺財稅第000000000 號函、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官不起訴處分書、臺灣嘉義地方法院89年度訴字第517 號判決、原告與國星公司89年度、90年度取得二資社所開立統一發票充抵進貨憑證分析表、二資社起訴書附表八說明、大山五金公司帳戶明細、第一商業銀行支票存款對帳單、原告與國星公司88至90年度供貨商通報資料統計表、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書、88年原告及國星公司進貨資金表、進貨支票付款及匯款憑證影本光碟
8 片、商品進銷存明細表（銷額）、91年偵字第21609 號履勘現場筆錄、原告及國星公司對帳資料（廠商交易歷史明細表）、原告與國星公司查核銀行往來支出部分合併報表、案關支票及匯票影本、地磅紀錄單（88年度1089張、89年度
683 張、90年度556 張）、原告向二資社進貨統計表（二資社88年1 月至12月、89年1 月至12月代收統一發票營業稅及手續費對帳表）、原告支付二資社貨款統計表（第一銀行北新莊分行存款明細帳、彰化銀行林口分行存款明細帳）、二資社由原告收取貨款統計表（第一銀行北新莊分行存款明細帳、彰化銀行林口分行存款明細帳）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與二資社間是否確有交易事實？有無虛報進項稅額？被告核定漏稅額所依據之數據資料，有無錯誤？原告所提供之帳載資料是否足以對照認定本件資金流程？被告是否應就檢調單位所提供之資金流程重新審理？被告所核定補徵稅額及變更後所處罰鍰有無違誤？原告主張應比照過去廢合社案認定本件有無違法漏稅，有無理由？本件有無一事不二罰原則之適用？茲分述如下：
（一）⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。另「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…二、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉次按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條規定甚明。
另「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21條定有明文。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「稅捐稽徵稅稅目第44條」部分：「按本條規定就未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）經查：本件原告與國星公司、鏶昌公司皆係原告負責人盧淑婉之父親盧麗水所創辦，盧淑婉除擔任原告之負責人，負責綜理公司各項業務外，亦負責處理國星公司之財務，為盧淑婉於91年11月5 日在臺北市調處調查時供承明確，有該筆錄附卷可稽（參見原處分卷第20頁）。盧淑婉明知無交易事實，不得取得進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，竟因家族企業間資金調度頻繁，或股東個人、關係公司間往來，帳目不清，平日進貨管考不實，未依法取得進項憑證，又未實施期末盤點，造成庫存、資金流向與帳面均失衡，乃為消化庫存，並平衡帳面，遂自88年起至90年止，在進貨後未向上游供貨商取得銷項發票，亦即未依法取得實際交易人之進貨憑證，卻以發票金額5.8%之代價，改向二資社取得進項發票，另又以同一代價，向二資社取得實際上全無交易事實之統一發票作為進項憑證，除因涉犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之以不正方法逃漏稅、商業會計法第71條第1 項第1 款之填載不實會計憑證罪嫌及刑法第216 條、第215 條之行使業務上不實文書等罪嫌，經檢察官提起公訴，有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號起訴書附卷可稽（參見原處分卷第82頁至第
115 頁）外，且原告於稅捐機關調查其涉嫌違反行為時營業稅法第19條、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定時，原告亦出具說明書坦言：「本公司88至90年度有下列違章情事，願依稅法相關規定辦理補稅及繳納罰鍰：一、88至90年度因進貨未依法取得實際交易人之進項憑證而取得二資社開立之發票，申報進貨成本（金額詳二之說明）致進貨帳載不實，同意依所得稅法規定依法核定88至90年銷貨成本，另經賦稅署人員依查扣之物件會同本公司所屬人員並經檢察官核可、核算之結果，本公司於88至89年度無交易事實而取得二資社開立之發票金額各計75,843,741元及38,141,776元，致虛增各該年度之成本。二、本公司88至90年度間進貨未依法取得實際交易人之進項憑證，金額各計88年度354,107,135 元，89年度226,172,598 元，90年度195,280,473 元，共計775,560,206 元。而取得二資社開立之發票申報扣抵銷項稅額，另88及89年度無進貨事實而取得二資社之發票申報扣抵銷項稅額金額各計75,843,741元及38,141,776元。」等語（參見原處分卷第77頁至第78頁）；復出具更正說明書補充：「茲因本公司計算88年度取得二資社發票充抵進項憑證計算表有誤，茲更正如下：本公司88年度無交易（進貨）事實而取得二資社所開立發票金額計73,182,986元，申報營業成本致虛增該年度之成本。本公司88年度進貨未依法取得實際交易人之進項憑證而取得二資社所開立之發票金額計356,767,890 元申報扣抵銷項稅額；88年度無交易（進貨）事實而取得二資社所開立之發票，申報扣抵銷項稅額，金額計73,182,986元。」等語（參見原處分卷第81頁），足見本件事證已臻明確，原告確有上開進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證，反取得二資社之統一發票，違反行為時營業稅法第19條及稅捐稽徵法第44條規定，暨無進貨事實，另取得二資社之統一發票虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第51條第5 款規定等違章行為，足堪認定。
（三）雖盧淑婉於上開臺北市調處之調查筆錄供稱：「…（鏶賢、國星等公司營運所需廢金屬等回收物如何進貨？進貨對象有哪些？）鏶賢、國星等公司約自八十八年公司成立後，廢金屬回收均是向第二資源回收物運銷合作社（下簡稱二資社）進貨，進貨廠商僅有二資社乙家，均係由我負責聯絡。（向二資社進貨廢五金有無依規定收取統一發票？）鏶賢、國星公司會先統計進貨需求後，再由我聯絡二資社訂貨，通常二資社會先將廢五金送貨至本公司，約於一週至一個月後再通知二資社結帳，於結帳時則會由二資社開立銷貨統一發票給本公司…（二資社如何交付統一發票給貴公司？發票之開立其交易品名及金額依據為何？）我以電話聯絡二資社鏶賢、國星公司訂貨需求及預定之進貨價格後，會由二資社聯絡其社員尋找貨源，並於二資社社員貨送到公司後再與王慧如對帳，確認品名及金額後，才由王慧如開立鏶賢或國星公司該次交易之統一發票，並寄至公司給我。」云云（參見原處分卷第19頁），並否認有何故意逃漏稅捐之情形。但查，原告負責人盧淑婉之上開供詞，除與前揭起訴書所認定之事實不符外，並與原告所撰具之說明書（亦由盧淑婉自行簽名蓋章）內容不合。況且，原告負責人盧淑婉於上開筆錄中亦供稱：「（為何二資社與鏶賢、國星等公司間之結帳方式係按交易收取手續費及稅款？手續費及稅款如何計算？如何付款？）本公司付款均係每逢單月份申報營業稅時統計前兩個月二資社供貨數量，乘上訂貨貨品單價，再另加上百分之五營業稅及一定比例的手續費，會由二資社寄發對帳單，依對帳單所載應外加之營業稅及手續費金額，由彰銀林口或一銀北新莊等鏶賢或國星公司銀行帳戶轉帳匯款至二資社王慧如指定之帳戶。（提示：本處今日於鏶昌公司搜索扣押物、編號拾柒彰化銀行林口分行：二資社501742帳號存摺乙本，此本彰化銀行林口分行二資社存簿內顯示於九十年十一月二十九日二資社帳戶於取得你新臺幣七十萬元匯款之後，即於同日再全數轉領提出，係作何用途？為何你持有二資社存摺及印鑑？）經詳視後作答，這帳戶存摺及印鑑是受二資社吳招治委託所持有，目的是代二資社預付支票給廠商作貨款使用。至於為何會於匯款後同日再全數轉出，則是因為本公司先已開立公司或我本人、江金鎮、盧麗水等人支票，交付給二資社送貨社員或司機，以代付二資社貨款，為求支票兌現，才將代付款自應付貨款扣下後轉作現金帳，匯至公司或我個人、江金鎮、盧利水等人支存帳戶。」等語（參見原處分卷第16頁至第17頁），原告既稱渠與二資社係正常交易，買受人進貨並支付貨款及取得統一發票後即完成交易，何須另按交易金額繳交手續費及稅款？又何以會由買受人保管出賣人之帳戶存摺及印鑑，代出賣人支付貨款與第三人？甚至於還會有資金回流之情形？縱然盧淑婉就此解釋稱：「（提示：鏶賢、國星公司八十八年至九十年度給付二資社之資金流向表影本，經查鏶賢、國星公司支付二資社之交易貨款存入二資社第一銀行北新莊分行115113帳戶及彰化銀行林口分行501742帳戶後，隨即轉存入第一銀行北新莊分行鏶昌公司107471帳戶及309991帳戶、鏶昌公司469327帳戶及0000000 帳戶、及敦信公司522090帳戶、昌郁公司527700帳戶、永立全公司500745等帳戶後，再回流鏶賢、國星公司，在八十八至九十年十月間，回流鏶賢公司七一0 、七八五、九二四元，回流國星公司二八七、三0 七、二三九元，有虛偽交易逃漏稅情形，你作何解釋？）經詳視後作答，前開各帳戶之所以會有於支付二資社貨款後，即再存入鏶昌公司支存、活期帳戶，與我、江金鎮及我父親盧麗水等人支存帳戶之情形，均是因為本公司受二資社吳招治委託代收代付廠商貨款，因二資社沒有支票存款帳戶，前開支票存款帳戶多為本公司代二資社支付貨款使用，因此當二資社指定的社員送貨前來本公司時，我即會通知二資社王慧如本公司已先代二資社開立貨款，並以鏶昌公司、我個人或借江金鎮、盧麗水等人支票帳戶開立支票給二資社供貨社員或司機帶回，大部分是先由我本人，之後則以江國星支存帳戶或鏶昌公司開立支票由二資社支付貨款，一段時間後我再與王慧如結帳，我再將貨款匯至二資社彰銀林口、一銀北新莊帳戶，再自行持二資社交付之存摺印鑑辦理匯款，扣下已代付之金額，轉提領現金轉帳至鏶昌公司及我、江金鎮、盧麗水等人前開支票存款帳戶，並由我分配各該支存帳戶已開出預定代付之款項，或再以匯款方式支付二資社指定之廠商，本公司絕無故意逃漏稅捐之情形。」云云（參見原處分卷第13頁至第14頁）。然查，原告與國星公司於88年至90年間，其進貨交易之供貨商王萬進等人，並非二資社社員，分別有「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司八十八年度至九十年度供貨商通報資料統計表」、「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司88年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」、「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司89至90年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」、「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司89至90年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨明細表」等件附卷可參。且上開原告向非社員進貨明細表等相關明細資料，係由臺北市調處、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署查獲，依據原告之電腦登載之內帳資料所作進貨明細之統計資料，除前揭通報資料統計表外，其餘皆經原告與國星公司之負責人蓋章確認，亦有臺灣高等法院檢察署92年2 月12日之履勘現場筆錄在卷足憑（參見本院卷二第74頁至第76頁）。若原告負責人盧淑婉上開所言屬實，則何以會有向非二資社之社員進貨，仍由二資社開立統一發票交付之情形？足見原告負責人盧淑婉之上開筆錄，不但不能為有利原告之證據，適反能證明原告確有進貨，但未依法取得實際交易人之進貨憑證，卻取得二資社之統一發票等事實。
（四）另按，所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」本件原告於審理時固然提示日記帳2 本（88年、89年各1 本）、總帳簿2 本（88年、89年各1 本）、統一發票31本（88年12本、89年19本）、傳票及憑證2 本（88年、89年各1 本）、進銷明細帳
2 本（88年、89年各1 本）、產品進銷明細表1 份及商品進銷明細表2 張（以上參見本院卷二第122 頁及外放證物）暨支票及匯款憑證（以光碟紀錄，即原告證物6 ）、89年度檢調機關扣案之鏶賢、國星公司對帳資料（即原告證物7 ）、二資社進貨統計表、支付二資社貨款統計表及地磅紀錄單等件為證。但查，原告所提供之上開帳簿、憑證，並無存貨明細帳及其他必要之補助帳簿可供詳實勾稽，已與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定不合；況且，上開原告所提示之總帳簿，亦未記載資金流程及往來對象之相關交易事項，而商品進銷明細表、二資社進貨統計表及支付二資社貨款統計表等亦僅為統計總表，並無其他相關明細帳可供核對；另88年、89年傳票、憑證，則僅係一般進項發票、費用憑證，另地磅紀錄單則為帳外單據，均與原告所提示進貨支票及匯款憑證光碟相同，資料均不完足，且原告未能提示實際進銷存成本帳、資金銀行往來帳及相關憑證供核，無法據以勾稽核對相關成本及資金之流程；抑有進者，原告上開所提示之資料，亦與檢調機關所扣案之鏶賢、國星公司對帳（內帳）資料不完全一致，甚有部分全無記載，自亦難為佐證。再者，上開原告所提示光碟中之支票及匯兌憑據，大部分為支付廠商之貨款，惟有部分支票非支付廠商之貨款，係由原告負責人盧淑婉自行兌領，此觀各該支票係由盧淑婉背書兌領即可知（參見本院卷二第298 頁至第309 頁）；又原告上開向銀行申請調集之支票及匯兌憑據等交易事項，均未列入各該年度之帳載，並非正式紀錄，是以原告將該部分金額計入，並主張其進貨金額高達473,335,61
5 元，顯較取得鏶賢國星公司取得二資社之統一發票金額462,057,260 元為高云云，即難憑採。綜核上情，原告所提示之上開帳證皆難為有利原告之認定。從而，被告依據檢調機關所查扣到之上開內帳資料，並參酌上開原告之說明書內容，認定原告88年至90年間進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，而取得二資社之統一發票，銷售額合計778,220,961 元（88年度356,767,890 元、89年度226,172,598 元、90年度195,280,473 元），虛報進項稅額38,911,048元，暨同期間，無進貨事實，另取得二資社之統一發票，銷售額計111,324,762 元（88年度73,182,986元、89年度38,141,776元），虛報進項稅額5,566,238 元等，即非無據。至於原告所引上開臺灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號商業會計法等案件（即臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號公訴案件），其蒞庭檢察官於93年10月6 日曾就該案提出補充理由書，就原起訴書附表8 部分提出更正一節，因屬不同訴訟制度所為之認定，且與本件有關者，亦僅係數據上之斟酌，本件所為之上開認定，既屬有據，已如前述，自不受其認定結果所拘束，要屬當然，附此敘明。
（五）雖原告復執司法院釋字第337 號解釋：「業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」主張取得非實際交易人所開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之稅額，則營業人尚無逃漏營業稅之情形云云。但依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，其進項稅額本不得扣抵，原告以之作為進項稅額扣抵銷項稅額，自屬虛報進項稅額而有逃漏營業稅之情事。且按，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。
因此，本件仍應認定原告已發生漏稅之事實，原告之上節主張，洵非可採。
（六）復按，「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」分別經財政部86年3 月18日臺財稅字第861888061 號函釋及87年7 月14日臺財稅字第871953090 號函釋在案。上開解釋函令係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。依上開函令，經查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合；但若經查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，則其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。本件原告於系爭年度，在進貨後未向上游供貨商取得銷項發票，亦即未依法取得實際交易人之進貨憑證，卻以發票金額5.8%之代價，改向二資社取得進項發票，另又以同一代價，向二資社取得實際上全無交易事實之統一發票作為進項憑證等情節，業經本院認定屬實，已如前述，依前開解釋函令，自應追補稅款及處罰。是以，原告訴稱本件係部分廢棄物回收業者，送貨即要求現金或支票給付，但二資社為合作社組織並無提供收集站收購廢棄物之資金，因此收集站必要先墊支貨款，俟收貨公司給付二資社貨款後，再由二資社歸還墊款，即形成資金回流情形，與一般無進貨事實，購買統一發票之資金回流迥不相同，應依上開解釋函令意旨免補徵稅額及處罰云云，即非可採。
（七）本件原告既有上開進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證，反取得二資社之統一發票，及無進貨事實另取得二資社之統一發票虛報進項稅額等事實，已如前述，自有違反上開稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款等規定之客觀行為，並有違章之故意，至為明顯。依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款之行為，自應加以處罰。從而，被告依據財政部以93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令核定修正之「稅務違章案件栽罰金額或倍數參考表」，並參酌原告雖以書面承認違章事實，但尚未補繳稅款等情，除補徵營業稅額44,477,286元（38,911,048元＋5,566,238 元＝44,477,286）外，另就漏稅罰部分改按所漏稅額處7 倍之罰鍰38,963,600元（5,566,238 元×7 ＝38,963,600元，計至百元止），行為罰部分則仍按查明認定之總額778,220,961 元處5%罰鍰38, 911,048 元（計算式：778,220,96
1 元×5%＝38,911,048元，計至百元止），以原處分變更罰鍰為77,874,6 48 元，其餘維持原核定，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（八）末按，行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。我國實務上亦認為刑事罰與行政罰之處罰目的及性質皆有不同，應分別依照規定予以處罰，於法並無限制，不生重複之問題。有最高行政法院42年判字第16號、49年判字第40號判例可資參照。本件原告另案（即上開臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號之偵查案件）係涉犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之以不正方法逃漏稅、商業會計法第71條第1 項第1 款之填載不實會計憑證罪嫌及刑法第216 條、第215 條之行使業務上不實文書等罪嫌之刑事案件，而本案則係違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款規定之行政違章案件，其可責性之規範標的及管制目的均截然不同，自不能相提並論。故而，原告訴稱本件已違反一事不二罰原則云云，即非有理，應不可採。又現行行政罰法第26條第1 項固規定：
「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」雖就一行為不二罰原則有所規範，惟該法係於94年2 月5 日公布，次年2 月5 日實施；另同法第45條第1 項復規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」亦明定行政罰法施行前違反行政法上義務之行為，於施行後始經裁處者，除該法第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，亦有適用。換言之，行政罰法施行前違反行政法上義務之行為，且於施行前即經裁處者，均無行政罰法規定之適用。本件原告違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款等規定之行為，係在88年至90年間，而裁罰時間則為93年1 月7 日，行政罰法尚未實施，故本件並無上開規定適用之餘地，至屬顯然。從而，原告援引稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月
2 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，主張本件應有行政罰法第26條規定之適用，即有所誤解。
六、綜上所述，原處分以原告確有上開進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證，反取得二資社之統一發票，違反行為時營業稅法第19條及稅捐稽徵法第44條規定，暨無進貨事實，另取得二資社之統一發票虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第51條第5 款規定等違章行為，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 林佳蘋