台北高等行政法院判決
94年度訴字第01179號原 告 建華證券股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
（兼送達代收人）住台北市○○○路○ 段○○○ 號
1訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月17日台財訴字第09300508190號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告（原名建弘證券股份有限公司）民國（下同）84年度
營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易所得新台幣（下同）32,603,142元，經被告核定證券交易所得為36,976,404元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，嗣訴經行政院台88訴字第29446 號再訴願決定：「原決定及原處分關於出售有價證券應分攤之利息支出及職工福利部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」。
㈡經被告就撤銷部分關於出售有價證券應分攤之利息支出及職
工福利二部分重核，但重核結果未獲變更。嗣原告復循序訴經本院89年度訴字第3163號判決：「訴願決定及原處分關於認定原告84年度所得中免稅項下應分攤之職工福利費用為新台幣陸佰柒拾肆萬參仟壹佰拾玖元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」。
㈢被告爰就免稅項下應分擔之職工福利費用6,743,119 元撤銷
部分，於93年8 月20日作成財北國稅法第0000000000號行政訴訟重核案件復查決定書（下稱原處分），駁回復查，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.原處分是否係依本院89年度訴字第3163號判決而為？
2.資本額提撥本年度攤提之2,400,000 元，是否亦應為免稅部門所分攤？是否為可明確歸屬之費用？㈠原告主張之理由：
1.被告之原處分及財政部之訴願決定均未依鈞院確定判決之撤銷意旨為之，仍以該判決所稱違法之方式核定原告之職工福利限額，顯已違反行政訴訟法第216 條之規定。
⑴查本案被告對原告有關分攤職工福利費用至出售有價證
券收入項下之核定方式於法有違，前已由鈞院以89年度訴字第3163號判決撤銷原處分及訴願決定，而被告並未於法定期限內對該判決提起上訴，是依行政訴訟法第21
2 條，該判決已成為確定判決，有判決確定證明書可稽。按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216 條第1 、2 項定有明文。依此，被告就本件所為之重核復查決定，應依前述確定判決之意旨為之，方為適法。
⑵查鈞院89年訴字第3163號判決針對分攤職工福利費用至
出售有價證券收入項下，已明確揭示以下意旨並指明原處分之違法：「1.被告機關在核定本件免稅所得項下應分攤之職工福利費時，是先按照原告經紀及承銷（課稅）部門之營業額，計算出可列支之最高限額後，再以其餘額6,743,119 元歸入免稅部門之職工福利費用支出，此等計算方式，明顯違法，因為：a.按營利事業所得稅查核準則第81條有關職工福利費用之規定，乃屬對同一營利事業提撥職工福利金額之最高限制，換言之，職工福利費用最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之職工福利費用限額，職工福利費用只要符合支出要件，又不超過總限額，一律承認。b.至於承認其得列報為計算所得稅之費用減項以後，其應如何攤提，則再回到上開85年8 月9 日台財稅字第851914
404 號函釋意旨，可以按照「部門薪資」、「員工人數」或「辦公室使用面積」3 個標準中任何1 個標準來決定。原告已經選擇按「員工人數」來攤提，可先按員工總人數計算出每1 位員工平均之職工福利金，乘以其自營部門之人數，即屬免稅部門應分攤之金額，乘以經紀及承銷部門之人數，則為課稅部門應分攤之金額，再將乘以管理部門人數所得之金額，按照自營部門人數與經紀及承銷部門總人數之比例來為進一步之攤提。2.可是被告在本案中卻未依照上開法規範來處理，反而認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各有其職工福利費用限額，直接將原告申報之職工福利費用總額，扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之職工福利費用，此種作法與上開85年8 月9 日台財稅字第851914404 號函釋意旨全然不符，難謂合法。」；「至於原處分機關於原告84年度免稅所得項下『應分攤職工福利費用為6,743,119 元』之認定，則與上開85年8月9 日台財稅字第851914404 號函釋之法規範本旨不符，自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，且因此部份涉及細節性之事實認定問題（即各部門人數計算），故一併發回原處分機關重為調查及認定。」。是以，既該判決已為確定判決，依行政訴訟法第216 條規定，自有拘束原處分機關之效力，本案被告本應依該判決已明示之意旨「原處分機關於原告84年度免稅所得項下『應分攤職工福利費用為6,743,119 元』之認定，則與上開85年8 月9 日台財稅字第851914404 號函釋之法規範本旨不符」重為決定，且原判決既明示發回被告重為決定之唯一理由為「因此部份涉及細節性之事實認定問題（即各部門人數計算）」，被告唯一能裁量者將僅為查核各部門人數按財政部85年8 月9 日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部85年函釋）計算應分攤之費用，惟本案被告之重核不僅未依其意旨，反而維持業由該判決指明為違法之核定方式，與前揭判決之意旨完全背道而馳，原處分完全無視於鈞院判決撤銷原處分，由被告另為適法處分之意旨，其違反行政訴訟法第216 條規定之違法事實至灼。
⑶另，訴願決定書中以鈞院及最高行政法院尚有若干判決
與前述判決見解不同而認被告未違反行政訴訟法第216條，惟縱使如此，被告收受前述判決不提起上訴，即表示其願依行政訴訟法第216 條第2 項，按前揭判決意旨於查核各部門人數後按財政部85年函釋規定為處分之意思，如依訴願決定書所述被告可不顧前開法律之規定，反而選擇適用其他非直接與本案相關之判決，則是否等於人民也可於其他同一事實裁判與自己案件裁判不同時，引用其他裁判拒絕自己案件裁判結果？此罔顧司法尊嚴之惡例萬不可開。
2.原處分無異於不准原告適用財政部85年函釋：⑴「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4 條之1 訂有明文。在此規定下，為正確計算停徵之證券交易所得及應稅所得，應依相關規定歸屬並分攤各項營業費用至應稅及免稅業務下，否則將造成免稅所得相關之成本費用於應稅所得下減除，或是應稅所得應減除之成本費用移由免稅業務負擔之不公平狀況，不論何種情況皆無法正確核計營利事業之稅負，而與所得稅法第4 條之1 及量能課稅原則有違。
⑵按財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函（下稱
83年函釋）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。惟因並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，尤對於同時兼負證券或票券市場承銷、經紀及自營角色之金融業者，其雖多有鉅額之證券交易收入，但因其行業特性，若逕依收入比例分攤應稅及免稅業務之成本費用，將發生大部分用以產生應稅收入之成本費用反而被分攤至免稅收入之現象，與經濟實情顯相去甚遠，財政部有鑑於此，方針對綜合證券商暨票券金融公司發佈財政部85年函釋，規定對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得，此函釋係基於所得稅法第4 條之1之規定而由財政部所作出之解釋，依照稅捐稽徵法第1條之1 「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令．．．
有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」自應適用於綜合證券商尚未確定之案件。
⑶查原告係屬證券交易法第15條規定之綜合證券商，且已
依財政部85年函釋之規定處理，然被告卻以一未見諸法令規定之就應免稅業務分別計算限額方式核定被告之職工福利，無視財政部針對綜合證券商所發佈之85年函釋，且被告核定之結果無異使綜合證券商職工福利之分攤回到前述83年函釋按收入比例分攤之概念，全然失去財政部85年函釋之精神，無異於否准原告適用財政部85年函釋分攤職工福利至免稅收入項下，顯有應適用而未適用財政部85年函釋及適用所得稅法第4 條之1 、稅捐稽徵法第1條 之1 及83年函釋不當之情形。
3.原處分不當解釋法規並違反租稅法律主義：被告核定原告申報營利事業所得稅時，應分別設算應稅及免稅部門之職工福利限額，並將超過應稅部門可列支限額部分之職工福利移由免稅部門核認。惟依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第81條之明文，並未指出職工福利限額須按應稅或免稅業務個別計算限額並分別比較之觀念，揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定。
且按稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，職工福利部份係依查核準則第81條第2 項第1 款至第5 款之規定，各自計算出每1 個營利事業在每一狀況下之最高限額的職工福利金額，再將5 項金額相加，以其總額為該營利事業當年度職工福利之最高限額，至於營利事業實際申報之職工福利在不大於最高限額之情形下，則一律核實認列，不再區分每
1 款或每1 目限額。此亦於前行政訴訟階段經鈞院對本案之確定判決所肯認，並作為撤銷原處分判決之主要理由。
今被告獨對綜合證券商採取一與其他營利事業及以往行政作業慣例全然不同之方式而為核課，實對原告有所不公並顯違反信賴保護原則。被告之核定絕無直接侵害人民財產權而創設「依部門別訂定職工福利限額」規定之權力，因此，被告以法律未明文規定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定職工福利，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，甚至傷害人民權利，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第5條 「人民權利義務應以法律定之」及憲法第23條之規定，不當限制人民權利，應予撤銷。
4.被告為推計課稅之方式有適用「司法院釋字第218 號解釋」顯有錯誤之違法。
⑴本案被告所採原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應符合下列2 原則：
①推計課稅應有法律依據：
A.按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院釋字第218 號解釋所揭櫫之原則，准許推計課稅應有法律依據，該解釋開宗明義揭示憲法第19條「人民依法律納稅之義務」之旨，並於理由書以解釋所得稅法第71條第1 項前段、第76條第1項、第80條第1 項及第83條第1 項有推計課稅之法律依據載明或授權以推計核定所得額之方法，而認為聲請案件之推計課稅方法不違背憲法第19條之旨，並否認大法官劉鐵錚於不同意見書中主張之推計課稅與租稅法律主義有別之說法。
B.司法院釋字第493 號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」本案被告以推計課稅之方式核定原告之職工福利及證券交易所得，揆諸前開說明，該推計課稅方式顯無法律依據，故原處分明顯違法。
②推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則：
A.依司法院釋字第218 號解釋：「…依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」是以被告採用此推計課稅方式當然須恪遵上開解釋之原則—需依法律規定為之並力求客觀合理以與實際所得相當。
B.按查核準則第81條所列舉之職工福利金運用方式可得知，原告依職工福利金條例提撥職工福利金，該筆提撥金額係公司對於全體員工所成立之準備金，由全體員工共同享有，因此，依職工福利之使用及性質觀之，該項提撥並不因職級之差別或所隸屬部門之不同而有其差別待遇；且職工福利以預備金之方式作為公司內所有員工得享有之福利之準備，如某員工發生意外即可按職工福利委員會所訂定之相關辦法，向公司申請支付醫療費用，故原告以員工人數作為合理分攤費用之基礎，計算免稅業務職工福利應分攤數，且調整後申報數未逾查核準則所規定之限額，當屬合法且合理。然查本案原告該年度自營部門人數僅25人，其他部門人數共267 人，惟若依被告核定原告職工福利之情形，卻使自營部門免稅業務須分攤之職工福利與其他應稅部門及業務之職工福利比例竟為2.71：1 （分攤至免稅業務6,743,119 元：應稅業務為2,488,131 元) ，顯與應稅部門及免稅部門員工人數比例差之千里。此外，依被告之核定方式，亦造成免稅業務應分攤職工福利金額6,743,119 元，遠超過原告自營部門依財政部85年函釋規定實際列支之職工福利784,375 元，顯不合理。是故，被告之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯違背經驗法則及論理法則。
5.原告依財政部85年函釋計算屬自營部門之職工福利為「可明確歸屬自營部門金額為474,229 元，由管理部門分攤至自營部門之職工福利為310,146 元，合計為784,375 元」，其計算方式及依據如下：
⑴按「財政部85年函釋」係規定對於可明確歸屬於應稅或
免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎（部門薪資、員工人數或辦公室使用面積）分攤至應稅及免稅所得項下；財政部係針對綜合證券商之行業特性，為避免「綜合證券商依收入比例分攤應稅及免稅業務之成本費用，將發生之大部分用以產生應稅收入之成本費用反而被分攤至免稅收入」之不公平現象而提出此種符合經濟實質之費用認列方式，以貼近實情的衡量應稅、免稅業務之所得。
⑵原告係委託謝金虎會計師辦理84年度營利事業所得稅申
報之簽證，謝會計師於85年5 月完成系爭年度簽證申報後方有「財政部85年函釋」之發佈，而謝會計師亦於86年3 月始接獲被告86年3 月5 日財北國稅審壹字第8601
0 25號函，要求原告依「財政部85年函釋」重新核計自營部門應分攤之管理部門職工福利費用暨提示「84年營業費用分攤計算表」。原告接獲前開來函後即依「財政部85年函釋」選擇以「員工人數」作為職工福利之分攤基礎，重新計算後於86年3 月14日提示「84年度營業費用分攤明細表」暨「84年各項分攤基礎明細表」予被告，被告並據以做出核定，顯見被告於原核定時業已對該依財政部85年函釋重新計算之「84年度營業費用分攤明細表」暨「84年各項分攤基礎明細表」各分攤基礎表加以審查；況原告於提示之「84年度營業費用分攤明細表」中選擇以「員工人數」作為分攤基礎者尚有「加班誤餐費、伙食費、職工訓練費與書報費」等費用，亦未見被告就此等費用之分攤基礎（即員工人數）有所質疑。⑶綜上所述，原告當時員工人數確為：經紀部門105 人、
承銷部門76人、自營部門25人，故自營部門應分攤之職工福利比例即為自營部門員工人數佔各部門員工人數總和之比例25/206【25/ （105+76+25）】 ，依該比例即得計算出自營部門應分攤之管理部門職工福利為「84年營業費用分攤明細表」所載之310,146 元（管理部門職工福利金額2,555,599 ×25/206＝310,146 元），是以，原告系爭年度自營部門之職工福利為可直接歸屬之474,229 元與分攤管理部門之職工福利310,146 元之和784,375 元，絕非被告自創之分別設算應稅及免稅部門之職工福利限額而將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認之6,743,119 元。
6.原告84年度營利事業所得稅中有關職工福利之申報，其直接歸屬與分攤完全符合財政部85年函釋，被告認定原告未先進行職工福利之「直接歸屬」，顯係被告之誤解：
⑴按原告係依職工福利金條例提撥職工福利金，該筆提撥
金係公司對全體員工所成立之準備金，由全體員工共同享有，故依職工福利之使用及性質觀之，該項提撥不應因員工職級之差別或所隸屬部門之不同而有差別待遇。⑵查原告之職工福利金提撥方式，係原告每年先評估該年
度業務發展狀況並預計該年度之員工人數，進而估算該年度應提撥予每個員工之年節、生日禮金、旅遊補助、生育喪葬補助等而後得出一全年度固定金額，再平均計算每人每月應提撥數，並於每月依當月實際員工人數乘以該平均每人每月應提撥數後所得結果進行提撥及入帳，故原告當年度申報之職工福利除依增資資本額百分之一提撥而分年攤計之2,400,000 元外，另以每位員工一年15,000元（即每月1,250 元）為基礎，按月依每月實際在職員工人數提撥職工福利並入帳。
⑶原告提撥之職工福利既係按員工人數乘以固定金額而決
定提撥金額，故原告進行應免稅部門之職工福利直接歸屬時，自可由應免稅部門之人數而辨認直接歸屬各部門之職工福利，其歸屬結果亦當然與應免稅部門人數呈一定之直接關係，被告誤認原告係以「分攤」代替「直接歸屬」，實有誤解且顯倒果為因，按原告職工福利之申報，係以符合財政部85年函釋所定方式－先直接歸屬後、再就不可明確歸屬部分予以「分攤」，並無任何違反法令之處。
7.原告所提出系爭年度依財政部85年函釋進行費用歸屬及分攤計算表中之職工福利，除原告依前述方式評估而按月提撥者外，尚包含依資本額一定比例提撥而分年攤提數：
⑴原告提供予被告核定之系爭年度依財政部85年函釋歸屬
並分攤費用之計算表中，除依前述方式評估（即以每人每月1,250 元為基礎）並逐月在不逾查核準則第81條所定營業收入一定百分比之限度內提撥及入帳之職工福利外，另尚包括原告依增資資本額1%提撥而分年攤計之職工福利2,400,000 元。因依資本額一定比例提撥之職工福利數係直接由確定之資本額計算得出，並在一次提撥後再於申報營利事業所得稅時依查核準則第81條規定須至少分5 年攤計為每年度職工福利費用（原告係分5 年攤計），因此每年攤計為費用數均屬固定不變，此部分職工福利之限額享有獨立之限額計算而與營業收入比例之限額無涉，因此就該部分原告自無依前述每人每月方式評估並提撥之必要及餘地，該部分職工福利2,400,00
0 元依法均得全部於應稅收入下認列，並無需按應稅及免稅收入比例區分限額之問題，此部分亦為被告所肯認而不爭議；也因此原告在提供予被告供其核定之各項費用歸屬及分攤計算表上，除了以每員工每月1,250 元為基礎提撥入帳並在不逾營業收入一定比例限額內列支之職工福利金額外，並包含了原告依增資資本額1%提撥而分年攤計之職工福利2,400,000 元，原告於歸屬及分攤表上之表達係直接將該2,400,000 除以各部門員工人數後再加計按每員工每月1,250 元提撥數，以得出各部門職工福利金直接歸屬金額。
⑵由於如前所述，該2,400,000 元係按資本額一定比例提
撥而與營業收入無涉，並無應免稅限額之爭議，是謹將該金額單獨列示如下表後，即可明確看出原告依營業收入為限額之職工福利金額，確係按各部門人數以每人每月一定金額所提撥無誤，原告之直接歸屬情形清楚一致並有相關佐證資料可稽，絕無任何混淆不清之處。
⑶職工福利申報數11,631,250 元之直接歸屬情況：
┌────┬───┬───┬───┬───┬───┐│ │經 紀 │承 銷│自 營│管 理│合 計│├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│按資本額│863,01│624,65│205,47│706,84│2,400,││提撥當年│4 │8 │9 │9 │000 ││ 攤提數 │ │ │ │ │ │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│按員工人│6,102,│1,011,│268,75│1,848,│9,231,││數定額提│500 │250 │0 │750 │250 ││撥數＊ │ │ │ │ │ │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│ 合 計 │6,965,│1,635,│474,22│2,555,│11,631││ │514 │908 │9 │599 │,250 │└────┴───┴───┴───┴───┴───┘
＊：該部分總數超過依營業收入比例計算之限額時自行調整。
⑷綜上，原告系爭年度按員工人數定額提撥之職工福利，
直接歸屬於各部門情況均屬明確，而原告進而將歸屬於管理部門之職工福利再分攤予自營、承銷及經紀部門時，所用之人數比例業已於前次補充理由狀提示獎金發放等管理報表供核，是以，原告確已依財政部85年函釋之規定將當年度職工福利進行直接歸屬並分攤至應免稅部門，絕無可能將免稅部門之成本費用歸屬於應稅部門項下。
8.前項所述按員工人數定額提撥數共9,231,250 元，實際係包括「總公司」與「各分公司」之提撥數，按卷附之明細分類帳可知，原告「總公司」每月依員工人數計算提撥職工福利金額為4,517,500 元，「各分公司」之提撥職工福利金額則為4,713,750 元，加總後即為9,231,250 元，再加上原告當年度按資本額一定比例提撥而分年攤列數2,400,000 元，總計11,631,250元，此即為原告當年度職工福利申報數，足見原告提撥入帳金額與申報金額及相關帳證均無不合，足堪認定。
9.原告於系爭年度各項費用分攤計算表進行不可明確歸屬職工福利之分攤時，係採對原告自身較不利之』總公司」應稅及免稅部門員工人數比例，而非「全公司」應稅及免稅部門員工人數比例分攤之： ⑴查原告於系爭年度各項費用分攤至應免稅部門之計算表中，於將可明確歸屬之費用歸屬至應稅與免稅部門後，再將不可明確歸屬之費用分攤至應稅及免稅部門時，如以人數比例作為分攤基礎者（職工福利即屬之），均係採用總公司之應免稅部門人數比例，而非全公司之應免稅部門人數比例來進行分攤，而由於原告之分公司均為經紀業務據點，不若總公司同時有自營、承銷及經紀業務，因此分公司員工全屬應稅部門（即經紀部門）人員，是以採用全公司應免稅部門人數比例，將會因納入分公司員工而使應稅部門員工增多，進而使應稅部門分攤較多之費用，因此原告採用總公司應免稅部門人數比例反而產生對原告較不利之結果，惟因當時財政部85年函釋甫發佈，原告考量因分公司對於該等不可明確歸屬費用之受益不大，基於謹慎保守原則，乃採取以總公司應免稅部門人數比例進行分攤。
⑵以下謹分別計算全公司及總公司應免稅人數比例來加以說明：
┌────────────┬───┬───┐│ 總 公 司 （292人） │分公司│全公司│├───┬──┬──┬──┼───┼───┤│經 紀│承銷│自營│管理│經 紀│ │├───┼──┼──┼──┼───┼───┤│105 人│76人│25人│86人│415 人│707 人│└───┴──┴──┴──┴───┴───┘原告係以總公司之自營部門人數25人佔總公司自營、承銷及經紀部門人數206 人（承銷76人、經紀105 人）之比例（約12.136% ）進行不可明確歸屬職工福利之分攤，如改採全公司人數比例，則該比例為全公司自營部門人數25人（與總公司自營部門人數相同，因分公司沒有自營部門），除以全公司自營、承銷及經紀部門人數62
1 人（因分公司都只有經紀業務，故此處621 人係由下列人數家計而得：自營25人、承銷76人，經紀人數則為總公司105 人加分公司415 人），該比例成為約4.03%，可見原告為求謹慎已採用較不利之比例申報。
10.原告於系爭年度營利事業所得稅結算申報對於應免稅所得項下職工福利之計算及分攤已採較原判決所訂更不利之方式處理，是被告自無不予認定之餘地：
⑴如前各項所述，原告系爭年度提撥職工福利除以資本額
一定比例提撥並分年攤列之2,400,000 元外，尚有於營業收入一定比例限度內提撥之職工福利9,231,250 元。
該2,400,000 元部份因與營利收入比例之限額無涉並係享有另一獨立之限額，故該2,400,000 元部份依法均得全部於應稅收入項下認列，並無需按應稅及免稅收入比例區分限額之問題，自亦無於應免稅項下歸屬或分攤問題，此部分亦為被告所肯認而不爭議，故以下謹就2,400,000 元以外部份加以說明，合先敘明。
⑵原告申報時依營業收入一定比例限度內提撥之職工福利
9,231,250 元，係原告每月依當月各單位實際員工人數乘以該平均每人每月應提撥數1,250 元後直接歸屬於各部門費用並進行職工福利金之提撥及入帳。至為管理部門員工所提撥之職工福利，則屬不可明確歸屬者，原告原申報之不可明確歸屬職工福利係已採對原告較不利之方式而以總公司之自營部門人數25人佔總公司自營、承銷及經紀部門人數206 人之比例（約12.136% ）將管理部門職工福利分攤至免稅收入項下，而非以自營部門人數25人佔全公司之自營、承銷及經紀部門人數621 人之比例（約4.03% ）來進行分攤。茲將原申報數計算列示如下：
┌────┬───┬───────────┬───┐│ │免 稅 │ 應 稅 │ │├────┼───┼───┬───┬───┼───┤│ 部 門 │自 營 │承銷 │經 紀 │管 理 │合計 │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│ 總公司 │ 25人 │76人 │105人 │86人 │292人 │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│各部門依│268,75│1,011,│6,102,│1,848,│9,231,││部門人數│0 │250 │500 │750 │,250 ││直接提撥│ │ │ │ │ ││提撥職工│ │ │ │ │ ││福利金額│ │ │ │ │ │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│營業部門│224,36│682,06│942,32│ │1,848,││分攤管理│3 │3 │4 │ │750 ││部門職工│ │ │ │ │ ││福利金額│ │ │ │ │ │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│營業部門│493,11│1,693,│7,044,│ │9,231,││職工福利│3 │313 │824 │ │250 │├────┼───┼───┴───┴───┼───┤│ 合計 │493,11│ 8,738,137 │9,231,││ │3 │ │250 │├────┼───┼───────────┴───┤│依資本額│ │ ││比例提撥│ │ ││當年度攤│ -- │ 2,400,000 ││提之職工│ │ ││福利金額│ │ │└────┴───┴───────────────┘⑶倘依鈞院89年度訴字第3163號判決意旨，本案依營業收
入一定比例提撥之職工福利應認其均屬不可明確歸屬者，而依「全公司」應免稅部門人數加以分攤，茲依原判決所揭示之方式重新計算本案應免稅項下之職工福利如下：
┌────┬───┬───────────┬───┐│ │免 稅 │ 應 稅 │ │├────┼───┼───┬───┬───┼───┤│ 部 門 │自 營 │承銷 │經 紀 │管 理 │合計 │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│ 全公司 │ 25人 │76人 │520人 │86人 │707人 │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│各部門依│326,42│992,32│6,789,│1,122,│9,231,││部門人數│3 │7 │604 │896 │,250 ││直接提撥│ │ │ │ │ ││提撥職工│ │ │ │ │ ││福利金額│ │ │ │ │ │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│營業部門│45,205│137,42│940,26│ │1,122,││分攤管理│ │4 │7 │ │896 ││部門職工│ │ │ │ │ ││福利金額│ │ │ │ │ │├────┼───┼───┼───┼───┼───┤│營業部門│371,62│1,129,│7,729,│ │9,231,││職工福利│8 │751 │871 │ │250 │├────┼───┼───┴───┴───┼───┤│ 合計 │371,62│ 8,859,622 │9,231,││ │8 │ │250 │├────┼───┼───────────┴───┤│依資本額│ │ ││比例提撥│ │ ││當年度攤│ -- │ 2,400,000 ││提之職工│ │ ││福利金額│ │ │└────┴───┴───────────────┘⑷由上述計算表可知原告於本案申報時有關應稅、免稅部
門職工福利之分攤計算已基於保守原則採用較原判決意旨更為不利之分攤方式以總公司人數為基礎將管理部門職工福利分攤至免稅收入項下（原應稅申報數8,738,13
7 元小於依原判決意旨計算之應稅職工福利8,859,622元），該計算方式及分攤基礎定業經被告多次查核而無不合，且均未逾限額，是本案原申報職工福利已採對原告較為不利之計算方式，在原判決意旨下並無不可認定之理。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「職工福利：
一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5 ﹪限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。（二）每月營業收入總額內提撥0.05﹪至0.15﹪．．．。」分別為所得稅法第24條第1 項、第4 條之1 及查核準則第81條第2 款第1 目及第2 目所明定。次按「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」亦經財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函及85 年8月9 日台財稅第000000000號函釋有案。
2.被告就免稅項下應分擔之職工福利費用6,743,119 元撤銷部分，依鈞院89年度訴字第3163號判決撤銷意旨重核結果，仍未准變更，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，財政部持相同理由予以駁回，而維持原核定。計算明細如下：
【原告84年度營利事業所得稅結算申報，申報職工福利11
,138,137元，經被告初查核定為11,631,250元，自營部門出售有價證券收入應分攤之職工福利為6,743,119 元。應稅收入部門職工福利限額計算：
1.手續費收入808,316,739 元＋股務代理收入26,485,46
7 元＋利息收入788,590,427 元＋股利收入1,984,711元＋其他營業收入14,771,486元＝應稅業務收入1,640,148,830 元；1,640,148,830 元＋分離課稅利息收入
18 ,605,494 元＝1,658,754,324 元 ；
2.1,658,754,324 元×0.15% ＝應稅收入職工福利限額2,488,131元 ；
3.以營業收入計列之職工福利9,231,250 元－應稅收入職工福利限額2,488,131 元＝自營部門出售有價證券收入應分攤之職工福利6,743,119 元。】
3.查原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅期間免納入所得課稅，雖有其特殊意義，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
⑴原告本期申報職工福利為11,138,137元，依簽證會計師
報告第13頁，包括按營業收入提撥者9,231,250 元，按增資時實收資本額提撥者2,400,000 元，並自行減除自營部門分攤數493,113元。
⑵被告原查以出售有價證券收入應分攤之職工福利，應於
全年所得項下列減，故加回493,113 元，變更核定職工福利為11,631,250元，並採有利於原告方式，按增資時實收資本額提撥者2,400,000 元，全數不列入分攤，僅就原告帳列按營業收入計列之職工福利9,231,250 元，超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131 元後之餘額6,743,119 元，應屬免稅業務可列之金額，由有價證券出售收入項下負擔，依前揭財政部85年函釋意旨，核算有價證券出售部分項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算免稅所得方式。
⑶又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀
（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，被告原核定依查核準則第81條規定，僅就原告帳列以營業收入計列之職工福利9,231,250 元按業務別予以直接歸屬，即綜合證券商其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之職工福利費用，自應依業務對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依查核準則第81條規定標準限額列報。
如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成木費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，被告為正確計算其免稅所得額，依查核準則第81條及財政部85年函釋意旨，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分職工福利可列支限額及出售有價證券免稅業務部分職工福利可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之職工福利限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。
⑷至原告訴稱按出售有價證券與非屬出售有價證券兩部分
分別計算限額，據以核算證券交易所得，而將職工福利超過非屬出售有價證券之交易費限額部分予以調減證券交易所得，於法無據云云。然查行為時查核準則第81條第2 款第2 目既明定業務上直接支付之交際費，依其經營目的分別訂有限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，被告將職工福利按應稅及免稅業務分別計算限額，再據以歸屬核認，方能正確計算其證券交易免稅所得，並無違反租稅法律主義及適用法令錯誤，原告上開所稱各節核與事實不符，尚不足採。又本案係依鈞院撤銷意旨，經重新查核結果，另為復查決定，原告所訴本案有違行政訴訟法第216 條規定乙節，核無足採。
4.依查核準則第81條第2 款第1 目及第2 目規定，原告本期依其業務性質，分別計算職工福利金法定最高限度如下：
⑴以營業收入提撥：
┌───┬────┬────┬────┬────┐│項 目│經紀部門│承銷部門│自營部門│ 合 計 │├───┼────┼────┼────┼────┤│手續費│752,310,│56,006,5│ │808,316,││收 入│175 │64 │ │739 ││(應稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│出售股│ │ │4,721,13│4,721,13││票收入│ │ │2,256 │2,256 ││(免稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│股務代│ │26,485,4│ │26,485,4││理收入│ │67 │ │67 ││(應稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│ 利息 │389,622,│ │398,967,│788,590,││ 收入 │542 │ │885 │427 ││(應稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│出售債│ │ │59,099,5│59,099,5││券收入│ │ │30,317 │30,317 ││(免稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│ 股利 │ │ │1,984,71│1,984,71││ 收入 │ │ │1 │1 ││(應稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│其他營│14,771,4│ │ │14,771,4││業收入│86 │ │ │86 ││(應稅)│ │ │ │ │├───┼────┼────┼────┼────┤│合 計│1,156,70│82,492,0│64,221,6│65,460,8││ │4,203 │31 │15,169 │11,403 │└───┴────┴────┴────┴────┘
營業收入65,460,811,403元×0.15﹪＝營業收入提撥限額98,191,217元⑵以前增資時實收資本額本年度攤銷：
增資時實收資本額1,200,000,000 元之1%本期攤銷數÷
5 ＝資本額攤銷限額2,400,000 元。⑶依其業務性質，分別計算法定最高限額如下：
營業收入（含應、免稅）提撥限額 98,191,217元資本額攤銷限額 2,400,000元合 計 100,591,217元
5.原告實際僅提撥業務收入部分為9,231,250 元，加計資本額以前年度提撥本年度攤提部分為2,400,000 元，合計11,631,250元。依原告提示之各部門直接歸屬數及營業部門分攤管理部門費用分別計算明細如下：
⑴各部門員工人數比例：
┌────────────┬───┬───┐│ 總 公 司 │分公司│全公司│├───┬──┬──┬──┼───┼───┤│經 紀│承銷│自營│管理│經 紀│ │├───┼──┼──┼──┼───┼───┤│105 人│76人│25人│86人│415 人│707 人│└───┴──┴──┴──┴───┴───┘⑵各部門直接歸屬數：
①原告申報數：11,631,250元。
②經紀部門：
資本額提撥2,400,000 元×（105 人/105人＋25人＋76人＋86人）＋分公司直接歸屬數4,713,750 元＋總公司直接歸屬數1,388,750 元＝6,965,514 元。
③承銷部門：
資本額提撥2,400,000 元×（76人/105人＋25人＋76人＋86人）＋總公司直接歸屬數1,011,250 元＝1,635, 908元。
④自營部門：
資本額提撥2,400,000 元×（25人/105人＋25人＋76人＋86人）＋總公司直接歸屬數268,750 元＝474,22
9 元。⑤管理部門：
資本額提撥2,400,000 元×（86人/105人＋25人＋76人＋86人）＋總公司直接歸屬數1,848,750 元＝2,555, 599元。
⑶營業部門分攤管理部門費用（2,555,599元）數：
①經紀部門：
分攤數2,555,599 ×（105 人/105人＋25人＋76人）＝1,302,611元。
②承銷部門：
分攤數2,555,599 ×（76人/105人＋25人＋76人）＝942,842元。
③自營部門：
分攤數2,555,599 ×（25人/105人＋25人＋76人）＝310,146元。
⑷營業部門直接歸屬數及分攤管理部門費用數：
①經紀部門：
原分攤數6,965,514 ＋管理部門分攤數1,302,611＝8,268,125元。
②承銷部門：
原分攤數1,635,908 ＋管理部門分攤數942,842＝2,578,750元。
③自營部門：
原分攤數474,229 ＋管理部門分攤數310,146＝784,375元。
6.依原告本期營利事業所得稅結算申報書第8 頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準表」所載，分屬「免稅業務部分」及「應稅業務部分」職工福利限額計算如下：
⑴屬「免稅業務部分」：
自營部門：出售股票收入 4,721,132,256元
出售債券收入 59,099,530,317元合 計： 63,820,662,573元其屬免稅業務部分職工福利限額為95,730,994元（63,820,662,573元×0.15﹪＝95,730,994元）。
⑵屬「應稅業務部分」：
承銷部門：手續費收入 56,006,564元
股務代理收入 26,485,467元經紀部門：手續費收入 752,310,175元
融資利息收入 389,622,542元其他營業收入 14,771,486元自營部門：債券利息收入 398,967,885元
股利收入 1,984,711元（另有分離課稅短期票券利息收入18,605,49
4元，原告漏未加計）合 計 1,640,148,830元
（不含分離課稅利息）其屬應稅業務部分職工福利限額為2,460,223 元（1,640,148,830元×0.15﹪＝2,460,223元）。
7.依原告行政訴訟中所提示之相關憑證（即分類帳及職工福利委員會之存款帳戶，有關職工福利金提撥查核結果如下：
⑴原告提撥方式，為先自行評估每年職工福利應提撥金額
，再衡量年度業務發展狀況並預計該年度之員工人數，進而估算該年度員工應享有之年節、生日禮物、旅遊補助、生育喪葬補助等職工福利項目金額而後得出一全年度固定金額，再平均計算每人每年應享有職工福利金額，據以計算原告就每位員工應於每月提撥職工福利數，而原告每月則依當月實際員工人數乘以該平均每人每月應提撥數之結果進行職工福利金之提撥及入帳。原告於系爭年度經上述評估後係以每位員工每年105,000 元，亦即每位員工每月1,250 元（15,000元÷12個月）之金額，乘以每月各單位人數後計算出每月提撥金額，並實際按月提撥予職工福利委員會在世華聯合銀行之存款帳戶（帳號：00000000000）， 即總公司4,517,500 元，分公司4,713,750 元，加計資本額以前年度提撥本年度攤提部分2,400,000 元，職工福利金合計為11,631,250元。
⑵依查核準則第81條第5 、8 、9 款規定：「五、已依職
工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。六、……七、……八、未成立職工福利委員會，除員工之醫藥費應核實認定外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第2 款（二）（三）兩目之限度內，應予認定。九、職工福利金之原始憑證如下：（一）依職工福利金條例提撥者，應檢具職工福利委員會之收據。但直接撥入職工福利委員會在金融機構之存款帳戶，並取得該金融機構發給之存款證明者，不在此限。（二）實際支付者，職工醫藥費應取得醫院之證明與收據，或藥房配藥書有抬頭之統一發票，其非屬營業組織之個人，提供勞務之費用，應取得收據。」查原告本期提列之職工福利金僅提示提撥福利金帳載資料及職工福利委員會在世華聯合銀行之存款帳戶，並無原告員工實際使用之相關憑證，故原告本期提列之職工福利金，非屬員工實際發生之醫藥費，亦非員工年節、生日、旅遊、生育喪葬等實際發生之補助費用，而是依職工福利金條例規定以「應稅收入」、「免稅收入」及以前年度增加資本額而提撥予職工福利委員會所發生之費用（有原告分類帳、職工福利委員會在世華聯合銀行之存款帳戶及原告訴狀為憑），而原告卻認定係員工實際發生之費用，而以各部門之人數平均分攤，認定為可明確直接歸屬各部門，核與財政部85年函釋規定不符。次查原告之員工共707 人，即總公司292 人（經紀部門105 人、承銷部門76人、自營部門25人、管理部門86人），分公司415 人，而原告分攤資本額提撥之職工福利金2,400,000 元及各部門分攤管理部門費用2,555,599 元，並未以全公司員工707 人作為分攤基礎，卻僅以總公司292人為計算基礎，亦有未洽，併此陳明。
⑶按財政部80年1 月2 日台財稅第000000000 號函釋「查
營利事業提撥職工福利金係用以辦理在職員工之福利業務，一經發出，即為職工福利委員會所有，不屬事業單位及任一職工。」；查「職工福利委員會」與「原告」為各自獨立之主體，原告僅係提撥職工福利金予職工福利委員會，至職工福利委員會如何運作？與原告無關，故原告以各部門之人數認定為可明確直接歸屬各部門（非員工實際發生之費用），顯與事實不符，是原告所提示「84年度營業費用分攤計算表」不足採據。
8.依查核準則第81條規定，所稱職工福利係「業務上直接支付之職工福利金費用」，並分別按以資本額、營業收入、下腳變價．．．等不同業務，規定不同限度，即非業務上直接支付或超過限度之職工福利，均不得列為當期費用或損失。本案原告為綜合證券商，有關綜合證券商其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、管理（行政部門無營業收入）等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時查核準則第81條職工福利之列支係與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之職工福利，自應歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依查核準則第81條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。
⑴依原告本期營利事業所得稅結算申報書第8 頁「所得稅
法規定有列支限額之項目標準表」所載，屬免稅業務部分之自營部門出售股票收入4,721,132,256 元及出售債券收入59,0 99,530,317 元，合計63,820,662,573元，其屬免稅業務部分職工福利限額為95,730,994元。屬應稅業務部分之承銷部門手續費收入56,006,564元及股務代理收入26,485,467元、經紀部門手續費收入752,310,
175 元、融資利息收入389,622,542 元及其他營業收入14,771,486元、自營部門債券利息收入398,967,885 元及股利收入1,984,711 元，合計1,640,148,830 元，屬應稅業務部分職工福利限額合計為2,460,223 元。應稅業務部分加計免稅業務部分職工福利限額合計為98,191,217 元 （95,730,994元＋2,460, 223元＝98,191,217元），再加計原告依資本額提撥職工福利金2,400,000元，合計職工福利限額為100,591,217 元（98,191,217元＋2,400,000 元＝100,591,217 元）。惟原告實際僅提列業務收入部分9,231,250 元（屬明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），資本額提撥部分2,400,00 0元（屬無法明確歸屬之費用，應按各部門人數或業務收入個別歸屬認列），合計11,631,250元。
⑵被告遵照鈞院89年度訴字第03163 號判決意旨，經依原
告簽證會計師查核報告書暨所提示文據，及行政訴訟中原告所提示之相關憑證，重新查核各業務部門職工福利限額如下：
①屬自營部門免稅業務部分職工福利限額合計95,826,981元（註1 、註3 及註4 ）。
②屬承銷部門、經紀部門及自營部門應稅業務部分職工福利限額合計4,792,144 元（註2 、註3 及註5 ）。
【註1】 ：
營業收入免稅業務部分職工福利限額95,730,994元；自營部門免稅業務部分職工福利限額95,730,994元；營業收入中出售股票收入及出售債券收入＝（出售股票收入4,721,132,256 元＋出售債券收入
59,099,530,317元）×0.15﹪＝95,730,994元。
【註2 】：
營業收入「應稅業務」部分職工福利限額2,488,131元
1.承銷部門應稅業務收入：手續費收入56,006,564元、股務代理收入26,485,467元。
2.經紀部門應稅業務收入：手續費收入752,310,175 元、融資利息收入389,622,542 元、其他營業收入14,771,486元。
3.自營部門應稅業務收入：債券利息收入398,967,885 元、股利收入1,984,71
1 元、分離課稅短期票券利息收入18,605,494元。應稅業務部分職工福利限額2,488,131元以供給勞務或信用為業：
（手續費收入56,006,564元＋股務代理收入26,485,46
7元＋手續費收入752,310,175元＋融資利息收入389,622,542元＋其他營業收入14,771,486 元＋債券利息收入398,967,885元＋股利收入1,984,711 元＋分離課稅短期票券利息收入18,605,494元）×0.15﹪＝2,488,131元【註3】：
以資本額部分提撥職工福利2,400,000 元按各部門分攤：
1.經紀部門：520人、承銷部門：76人、自營部門：2
5 人、管理部門：86人；合計707人。
2.分攤經紀部門為1,765,205元。（2,400,000元×（520/707）＝1,765,205元）
3.分攤承銷部門為257,992元。（2,400,000 元×（76/707）＝257,992元）
4.分攤自營部門為84,865元。（2,400,000元×（25/707）＝84,865元）
5.分攤管理部門為291,938元。（2,400,000元×（86/707）＝291,938元）
6.管理部門之291,938元再以經紀部門520人、承銷部門76人、自營部門25人分攤：
⑴分攤經紀部門（應稅）為244,457元。
（291,938元×（520/621）＝244,457元）⑵分攤承銷部門（應稅）為35,728元。
（291,938元×（76/621）＝35,728元）⑶分攤自營部門（免稅）為11,753元。
（291,938元×（520/621）＝11,753元）
7.分攤自營部門為84,865元及管理部門再分攤予自營部門11,753元，合計96,618元，再依自營部門「應稅」及「免稅」收入比例分攤：
⑴應稅部分：
96,618元×（債券利息收入398,967,885 元＋股利收入1,984,711 元＋分離課稅短期票券利息收入18,605,494元）／（債券利息收入398,967,88
5 元＋股利收入1,984,711 元＋分離課稅短期票券利息收入18,605,494元＋出售股票收入4,721,132,256 元＋出售債券收入59,099,530,317元）＝應稅部分分攤631 元⑵免稅部分：
96,618元×（出售股票收入4,721,132,256 元＋出售債券收入59,099,530,317元）／（債券利息收入398,967,885 元＋股利收入1,984,711 元＋分離課稅短期票券利息收入18,605,494元＋出售股票收入4,721,132,256 元＋出售債券收入59,099,530,317元）＝免稅部分分攤95,987元【註4】：
自營部門（免稅）業務部分職工福利限額共計95,826,981元（95,730,994元＋95,987元＝95,826,981元）【註5】：
經紀部門、承銷部門及自營部門部分（應稅）業務部分職工福利限額共計4,792,144 元（2,488,131 元＋1,765,205 元＋257,992 元＋244,
457 元＋35,728元＋631 元＝4,792,144 元）③重核結果屬自營部門「免稅」業務部分職工福利限額
增減為95,826,981元（原為95,730,994元），屬經紀部門、承銷部門及自營部門部分（應稅）業務部分職工福利限額合計為4,792,144 元，惟核定（應稅）業務部分職工福利限額4,792,144 元較原核定限額4,888,131 元（即應稅2,488,131 元＋資本額提撥職工福利2,400,000 元＝4,888,131 ）為低，對原告不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則。被告從而採對原告最有利之方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分職工福利限額4,888,131 元（原核定），讓原告享有全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之職工福利限額部分6,743,119 元（計算式：申報職工福利11,631,250元－應稅業務職工福利限額4,888,131元＝6,743,119 元），再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，本案有價證券出售收入應分攤之職工福利仍為6,743,119 元，尚無不合。
④是以原處分係依鈞院89年度訴字第3163號判決意旨，
就本案事實查核結果，尚無違行政訴訟法第216條之規定。
9.至原告主張本案已經法院判決確定乙節，查「關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分」有最高行政法院48年度裁字第40號判例可資參照。又查本案業於核課期間內依法核課發單，並無逾核課期間情事；嗣經原告提起行政救濟，訴經鈞院89年度訴字第3163號判決，將訴願決定及被告原處分關於免稅所得應分攤職工福利部分撤銷，惟其理由欄內末段指明此部分涉及事實認定之問題，乃發回被告重為調查及認定，被告自應遵照判決意旨重新查核。原告所訴本案已經法院判決確定乙節核無足採。茲原告仍執前詞爭訟，難謂有理由。
10.類似案件有最高行政法院92年度判字第375 號、鈞院90年度訴字第0025號及91年度訴字第4193號判決可參。
11.由原告自行提出之各部門分攤數表可看出，確實薪資、加班費確實是以人數作為分攤的基礎，但是各部門分攤的比例與職工福利分攤的比例完全不能成正比，如果說薪資部分完全按照經紀、承銷、自營及行政部門的人數去分攤的話，應該這幾個部門的人數都一樣才對。
12.原告曾表示職工福利的分攤是完全可以直接明確歸屬，但到目前為止都沒有提出依據，應提出各部門員工薪資印領清冊等相關憑證，以便認定可直接歸屬各部門之費用金額。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告84年度營利事業所得稅結算申報，以營業收入提撥職工福利9,231,250 元，加計資本額以前年度提撥本年度攤提部分2,400,000 元，職工福利金合計為11,631, 250 元；原告於申報時乃依財政部85年函釋，將營業收入提撥之職工福利9,231,250 元，選擇按總公司員工人數攤提，計算屬自營部門之職工福利為可明確歸屬自營部門金額為268,750 元，由管理部門分攤至自營部門之職工福利為224,
363 元，合計為493,113 元，惟被告竟自創分別設算應稅及免稅部門之職工福利限額而將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認之6,743,119 元，案經鈞院89年度訴字第3163號判決撤銷，命被告按原告選擇之方式，重為調查及認定；詎被告重核所為之原處分，未依上開確定判決意旨而為，仍維持其原來之見解，違反行政訴訟法第216 條第2 項，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：被告原查核定84年度職工福利為11,631,250元，並採有利於原告方式，按增資時實收資本額提撥者2,400,00
0 元，全數不列入分攤，僅就原告帳列按營業收入計列之職工福利9,231,250 元，超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131 元後之餘額6,743,119 元，應屬免稅業務可列之金額，由有價證券出售收入項下負擔，依財政部85年函釋意旨，核算有價證券出售部分項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算免稅所得方式；被告遵照鈞院89年度訴字第3163號判決意旨，經依原告簽證會計師查核報告書暨所提示文據，及行政訴訟中原告所提示之相關憑證，重新查核屬自營部門免稅業務部分職工福利限額合計95,826,981元，屬承銷部門、經紀部門及自營部門應稅業務部分職工福利限額合計4,792,144 元，惟後者較原核定限額4,888,131 元（即應稅2,488,131 元＋資本額提撥職工福利2,400,000 元＝4,888,131）為低，對原告不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則，本件有價證券出售收入應分攤之職工福利仍維持為6,743,119 元等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭以下之事實，堪認為真實：㈠原告於84年度，以營業收入提撥職工福利，總公司部分4,51
7,500元，分公司部分4,713,750元，合計9,231,250元，加計資本額以前年度提撥本年度攤提部分2,400,000元，職工福利金合計為11,631,250元。
㈡原告之員工共707人，即總公司292人（經紀部門105人、承
銷部門76人、自營部門25人、管理部門86人），分公司415人，分公司之員工均從事經紀部門。
㈢原告申報免稅部分應分攤之職工福利為493,113元，係以總
公司之員工人數進行分攤，並以營業收入提撥之職工福利9,231,250 元，以可明確歸屬自營部門金額為268,750 元，由管理部門分攤至自營部門之職工福利為224,363 元。
五、是本件之爭執，在於：㈠原處分是否係依本院89年度訴字第3163號判決而為？㈡資本額提撥本年度攤提之2,400,000元，是否亦應為免稅部
門所分攤？是否為可明確歸屬之費用？
六、經查：㈠按行政訴訟法第216條規定：「（第1項）撤銷或變更原處分
或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」又按行政法院之判決應有實質之羈束力，此雖未經行政訴訟法明文規定，惟此乃當然之法理。
詳言之，已經本院判決之同一訴訟事件必須經第2 次審理裁判時，譬如高等行政法院判決撤銷違法之行政處分後，原處分機關再作成行政處分，遞經訴願維持後，復向高等行政法院訴請撤銷，無論受訴之審判庭與前審判庭之見解是否不同，均應受本院前審判庭判決之拘束，合先指明。
㈡本件原告申報時，主張以資本額提撥本年度攤提之2,400,00
0元可明確歸屬於應稅部門，以營業收入提撥之職工福利9,231,250元，其中可明確歸屬自營部門金額為268,750 元，由管理部門分攤至自營部門之職工福利為224,363 元，乃申報免稅項下應分攤之職工福利為493,113 元；被告以其採有利於原告方式，將上開2,400,000 元，全數不列入分攤，僅就按營業收入計列之職工福利9,231,250 元，超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131 元後之餘額6,743,119 元，應屬免稅業務可列之金額，由免稅項下負擔，原告不服，向本院起訴，案經本院89年度3163號判決，進行爭點整理，其一：
「本案應先決定原告申報之職工福利之金額9,231,250 元，能否將其中之一部，在事實層面上，為明確歸屬，剩餘部分再為攤提。」其二：「攤提標準法規範之適用」，而未就以資本額提撥本年度攤提之2,400,000 元是否可明確歸屬為判斷。
㈢查本院89年度訴字第3163號判決就上開2爭點，指明：
1.原告依營業收入而提撥之職工福利9,231,250元，係無法明確歸屬，因此要依法規範來攤提。
2.原告已經選擇按「員工人數」來攤提，可先按員工總人數計算出每一位員工平均之職金福利金，乘以其自營部門之人數，即屬免稅部門應分攤之金額，乘以經紀及承銷部門之人數，則為課稅部門應分攤之金額，再將乘以管理部門人數所得之金額，按照自營部門人數與經紀及承銷部門總人數之比例來為進一步之攤提。
㈣本件原告之員工共707人，即總公司292人（經紀部門105 人
、承銷部門76人、自營部門25人、管理部門86人），分公司415人，分公司之員工均從事經紀部門，為兩造所不爭，已如前述，是系爭依營業收入而提撥之職工福利9,231,250元，即應依自營部門應分攤之職工福利比例為25/707【25/（105+76+25+86+415）】，再依該比例即得計算出自營部門應分攤之管理部門職工福利為25/621【25/ （105+76+25+415）】，其詳如附表所示。
㈤再按營利事業所得稅第24條第1 項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第81條規定：「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20% 為度。（二）每月營業收入總額內提發0.05% 至0.15% 。……」查以資本額提撥本年度攤提之2,400,000 元列為職工福利費用，合於上開規定，此為兩造所不爭，惟本件之疑義，在於該2,400,000 元是否可明確歸屬於應稅部門？㈥按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查
事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133 條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第134 條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」查原告於申報時主張系爭資本額提撥本年度攤提之2,400,000 元係可明確歸屬於應稅部門，故免稅部門不必分攤，就此一事實，被告一直未正面予以回應，而是堅持採其所謂有利於原告之方式來計算，該方式之第1 步，即係將該2,400,000 元，全數不列入分攤，僅就按營業收入計列之9,231,250 元，計算應稅業務可列支之最高限額，再將餘額由免稅項下負擔。然而上開所謂有利於原告之方式，已為本院89年度訴字第3163號判決所不採，是依該判決意旨應將不可以明確歸屬之職工福利費用來進行攤提，本院自須審究該2,400,000 元是否不可明確歸屬，而須進行攤提。而上開所謂有利於原告之方式中一步驟「將該2,400,000 元，全數不列入分攤」，並不等於被告自認該2,400,000 元係可明確歸屬於應稅部門，更何況依前揭之規定，於撤銷訴訟，事實應依所調查之證據認定之。按公司法第156 條第1 項規定：「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律.... 」所謂資本，係指股東為達成公司目的事業，對公司所為財產之出資，是公司之資本，除可分為股份外，在概念上是不可能將其細分屬公司之何一目的事業，從而自資本額所所提撥之職工福利費用，自亦無從為歸屬，且原告就此有利其之事實未舉證以實其說，而本院復查無任何得以證明其全部可明確歸屬於應稅部門之證據，是該2,400,000 元係不可明確歸屬。因此，免稅部門應依㈣所述為分攤，詳如附表所示。
七、綜上所述，職工福利費用全部係不可明確歸屬，依原告所選擇之依「員工人數」分攤之結果，免稅項下應分攤之金額為468,247 元，較諸原告所申報之493,113 元還要少，是誠如原告所稱之於申報時有關應稅、免稅部門職工福利之分攤計算已基於保守原則採用對原告較為不利之計算方式；原處分猶以重新查核屬自營部門免稅業務部分職工福利限額合計95,826,981 元 ，屬承銷部門、經紀部門及自營部門應稅業務部分職工福利限額合計4,792,144 元，惟後者較原核定限額4,888,131 元（即應稅2,488,131 元＋資本額提撥職工福利2,400,000 元＝4,888,131）為 低，對原告不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則，維持原命原告應就超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131 元後之餘額6,743,119 元，由免稅項下分攤之結論，顯有不遵照本院89年度訴字第3163號判決撤銷意旨而為之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，惟依前述，本院依89年度訴字第3163號之判決之意旨及訴訟程序中調查證據之結果，已得以認定被告原就職工福利費用部分所為「超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131元後之餘額6,743,119 元，應屬免稅業務可列之金額，應由有價證券出售收入項下負擔」之核定，於法不合，是原告訴請撤銷訴願決定及原處分為有理由，應予准許。
八、本件兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 徐 子 嵐