臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01182號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏(會計師)複代理人 張世昌 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
2 月15日台財訴字第09300563030 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）85及87年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其本人及其配偶周李昌亮取自第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）營利所得分別為85年度新臺幣（下同）12,000,000元、3,000,000元；87年度12,812,800 元、3,203,200 元，併課原告當年度綜合所得稅，核定85年度及87年度綜合所得總額分別為20,794,275元及23,320,192元，淨額分別為20,263,275元及22,756,192元，應補稅額分別為5,947,253 元及6,406,400 元，並按所漏稅額處
0.5 倍罰鍰2,971,500 元及3,203,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以93年8 月17日財北國稅法字第0930222908號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告經通知未到，依其起訴狀及準備程序之聲
明為）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張第一紡織公司辦理減資收回其本人及配偶持有該公司之資本公積轉增資配發股票所發給之現金，係屬股票轉讓之性質，核屬證券交易所得，依財政部函釋及所得稅法規定，免徵所得稅，其並非故意漏報，應予免罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈減少資本，與辦理清算分派剩餘財產不同，非屬個人「營
利所得」：系爭行政處分無非以第一紡織公司分別於85、87年度辦理減資，原告及其配偶因第一紡織公司減資收回股份所取得之價款，係源自該公司出售土地之溢價收入，故屬股東營利所得，併課原告當年度個人綜合所得稅，惟依所得稅法及公司法之相關規定，分配盈餘及辦理減資，係不同之事，玆分述如下：
⑴「減少資本」（股份移轉性質）與「分配股利」（盈餘分配）係二不同之法律行為，自難等同視之：
①按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應
歸一律，一部分得為特別股，其種類，由章程定之。」為公司法第156條第1項所明定。立法主旨為規範股份有限公司發行之股票，僅有「普通股」及「特別股」二種。無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票、及資本公積轉增資股票，均屬「普通股」之來源，且證券交易市場亦不因「普通股」之來源不同而分開交易。準此，股份有限公司之「資本」與「股份」本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股；惟因股份有限公司依法簽證發行之「股票」，係顯示股份，表彰股東權之「有價證券」，而本件第一紡織公司獲主管機關台灣省政府建設廳核准辦理者，係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，並非依各股東所持股份比例分配「股利」，自不屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。
②按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減
少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168 條第1 項亦有明文。立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份方式為之。是以，公司辦理減資以退還股本方式為之者，係以股票面額退還股東，與分配盈餘則係按獲利情形分配予各股東者截然不同。
③按「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登記後
，定六個月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。」分別為公司法第279 條第1 項前段及同條第2 項前段所明定。
準此，公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算之，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則減少股東持有之股份及股東權利，與分配股利根本不同，尚難等同視之。⑵減資收回股票係屬股票轉讓之性質，按「減資收回股票
係屬股票轉讓」之性質，股東（即原告及其配偶）因減資所取得之款項尚非營利所得，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函（下稱財政部69年函釋）之規定係屬依法停徵之證券交易所得，於行為時業經全國最高財稅主管機關財政部不斷重複宣告：
①以減資收回盈餘轉增資緩課股票而論：財政部81年5
月9日台財稅第000000000號函略以「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬『股票轉讓之性質』……」，及財政部85年9 月4 日台財稅第000000000 號函略以「公司辦理減資，收回……緩課股票，核屬『股票轉讓之性質』…」， 則減資係屬「股票轉讓之性質」，實甚明瞭。
②就減資收回資本公積轉增資股份而論：再者，如公司
減資收回股票含有先前資本公積轉增資之股票時，其減資行為同上分析，當屬「股票轉讓之性質」，本無待論；惟為便納稅義務人有所遵循，財政部不啻於其69年函釋明釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質」，經全國最高財稅主管機關多年來一再重複函釋「公司辦理減資係屬股票轉讓之性質」，並編載於所得稅法令彙編供行政機關援引適用，足證減資非屬「分配股利」。
③最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）86年
判字第102號判決亦認為：『…因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為…』）。是系爭減資行為既為股票轉讓，非屬「分配股利」，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。⑶減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念，依行政院61
年6月26日台財第6282號令「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍」之意旨，全國最高財稅主管機關財政部為杜爭議，特於「營利所得」項下，以財政部69年函釋明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，是參酌被告上級機關之釋示與最高行政法院之意見，既均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為，復按財政部81年5月29日之台財稅字第810140011號釋示「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」（下稱財政部81年函釋），已明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，而係「財產交易所得」（即證券交易所得），非屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得之範疇，被告自不應課予原告系爭處分之稅額。是故，第一紡織公司依前開法令之規定，按股東所持股份比例減少並返還者，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「盈餘」所代表之「股利」，惟被告卻擅為類推適用，將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一紡織公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，否准69年與81年函釋之適用，顯有未當，自應撤銷。
⒉財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部
84年函釋），係就清算公司所為之釋示，與第一紡織公司之情況無涉，尚難等同視之：
⑴按訴願決定以「…本件第一紡織公司將公司土地交易增
益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益之目的，又可迴避本部84年3月22日台財稅字第000000000函認屬營利所得應課徵所得稅之結果…依據司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，係屬減資年度之營利所得…」，泛以「實質課稅原則」涵攝財政部84年函釋之規定，認原告及配偶於85、87年度獲自第一紡織公司之減資款為「營利所得」，惟前開財政部84年函釋與本件之基礎事實，根本不同，不得等同論之，原行政處分顯有涵攝錯誤之違法。
①第一紡織公司係屬正常營運公司，不同於財政部84年
上開函釋所指之清算公司：按「○○公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部84年函釋所明示。該函釋係適用於公司辦理清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額核課股東分派年度之營利所得。惟第一紡織公司於系爭年度為繼續經營之正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本件與前開函釋之事實要件不合，自無該函之適用。
②減資與解散清算不同，不得混淆適用：按公司法並未
對公司減資明定可為減資之要件，僅於公司法第279條規定公司辦理減資之法定程序，故公司管理階層為因應經濟環境、謀求公司整體之利益，調整公司之規模而辦理減資。惟「解散」係以使法人人格消滅為目的之一種程序，經解散後之法人即應開始清算，其已完成清算者，法人人格即因而消滅；故公司係於辦理解散後，再進入清算程序，待清算程序完成後，公司之法人人格正式消滅。而財政部84年函釋所述之經濟事實係適用於辦理解散之公司分配股東剩餘財產，與仍繼續經營之第一紡織公司為因應公司營運需求而辦理減資，兩者無論於經濟活動之本質或法律上之效力均截然不同，原處分未探究事實且依主觀推斷，逕行擬制原告及其配偶取得之減資款為第一紡織公司進行清算而分配予股東之剩餘財產，不當適用財政部84年函釋，於法顯有未合之處。
⑵再者，財政部69年函釋係針對減資收回資本公積轉增資
股票之釋示，財政部81年函釋則係主張減資係屬「股票轉讓之性質」之釋示，若依被告於本件之核課見解，則按財政部87年9 月21日台財稅第000000000 號函令之規定，於87年11月1 日之後，前開二函釋不再列入所得稅法令彙編，僅餘84年函釋，則對實際情形係屬減資收回原資本公積轉增資股票或轉讓資本公積轉增資股票者，究應如何課稅。一律以財政部84函釋為準，豈非產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律。
⒊原處分牴觸行政程序法所揭櫫之平等原則：按「行政行為
，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定。次按「公司於存續期間因減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬『股票移轉』行為，股東應以全部『移轉價格』作為移轉年度之收益課稅（82年度證券交易所得稅停徵，無申報課稅問題），而在公司解散辦理清算時，股東取得『清算人』所分派之剩餘財產中，除原始出資額不在課稅之列，其超過原出資額部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報所得稅，是減資與清算之性質不同。」為最高行政法院86年度判字第102 號判決所明示。由於財政部69年函釋於彼時即有其適用，被告於上述案件中所持之理由，與最高行政法院判決所持之理由完全相同，但於本件卻主張第一紡織公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，本於相同事件為相同處理、不同事件為不同事件處理之平等原則觀之，其前後相互矛盾之行政處分，顯有違反行政程序法第6 條所揭櫫平等原則之違法。
⒋原告及其配偶於取得第一紡織公司以資本公積轉增資之股
票時適逢證券交易所得免徵所得稅，自無需「藉減資方式規避所得稅負」：
⑴股東（本件原告及其配偶）於取得營利事業以資本公積
轉增資之股票，依規定於「取得時」無須繳納所得稅，需於「轉讓」股票時將全部轉讓價格併入轉讓年度之財產交易（即證券交易）所得課稅，而自79年1 月1 日起，證券交易所得停徵所得稅。是以，股東獲自營利事業以資本公積轉增資之股票，不論於「取得時」或嗣後「轉讓」該資本公積轉增資之股票獲取資本利得時，均無相關之所得稅稅負，此為行為時所得稅法第4 條之1 及81年函釋所明示。
⑵又規避稅負意圖之存在須以有課稅所得及租稅債務之義
務為前提，亦即，當特定交易之規劃可導致租稅利益之存在或增加（租稅債務之消除或減少）者，始有存在規避稅負意圖及遂行特定交易之可能；惟就本件之情節而論，第一紡織公司於資本公積轉增資時，依前揭規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。
詳言之，第一紡織公司為因應營運策略之改變，決議減資，而第一紡織公司所有股東，均得本於公司法規定股份轉讓自由原則，轉讓持股以取得資金，亦得參與減資而獲返還股款，兩者方式均可達到股東周轉資金之需求，基於不論選擇出售或減資，對股東而言，在經濟實質上之效果並無二致，且法律亦無明文規範股東應如何選擇，因此在課稅待遇上，兩者亦應一致，方屬衡平。是以，若對選擇出售股票之股東所獲取之所得為證券交易所得，停徵相關所得稅負，則對繼續持有股票至減資時返還股款之股東，所獲得之減資股款亦應同認屬證券交易所得（行為時財政部69年函釋參照）， 方為合理。
⒌財政部69年函釋及81年函釋於原告行為時仍列示於83年版
所得稅法令彙編中，原告乃依其字面之含義行事，在財政部未對外明示該二函釋已失效且財政部未曾聲明前揭二函釋僅於特定事實基礎下方有其適用下，自應保護原告之合法信賴：
⑴本件原告及其配偶獲減資款之際，彼時83年版所得稅法
令彙編仍收錄69年及81年二函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，已顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處，故在人民對法律之了解不能期待有其超過政府機關之水準、主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務之前提下，被告實不能期待彼時無任何法律可予適用或遵循下，納稅義務人得藉以申報該減資所得。是以，原告依行為時財政部69年函釋及81年函釋辦理該年度之綜合所得稅申報，視其與配偶所獲減資款為證券交易所得，實係信賴既有法令所致。原處分顯有違法，應予撤銷。
⑵另該二函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印之最
新版87年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示該二函釋已失其效力，僅從上揭所得稅法令彙編中刪除，其方式是否可謂妥適，並非無可爭議之處，且原告87年行為時該二函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，尚無其他法律依據可資申報該減資股款為營利所得，是被告之認定，顯無由維持。
⒍本件被告、訴願機關之決定及處分，以財政部84年函釋
針對公司辦理清算之剩餘財產分派函釋，及財政部69年函釋、81年5月29日台財稅第000000000號函釋均未再編入財政部87年版所得稅法令彙編等為由，為原告不利之認定，經查：按「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。財政部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用」，財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函可參。亦即對於股東以無形資產作價投資之財產交易所得是否須申報所得稅，財政部後雖認為必須課徵所得稅，與其先前有利於人民之見解不同，惟基於法律安定及人民信賴保護等原則，財政部明文以函釋方式，將適用時間定於93年1月1日以後，不溯及既往，並明確表示過往有利於人民之函釋不予適用，使人民有所預期。本件事實，係第一紡織公司因應其業務需要，先行增資再為減資，就此部分，財政部並無發布函釋認應予課徵所得稅，事後亦未發布函令變更該部69年或81年之函釋見解﹔減資行為，與被告所依據之財政部84年針對清算分派剩餘財產之函釋，亦係不同之事，無從比附援引﹔原告申報系爭年度之綜合所得稅時，財政部69年與81年之函釋，均仍列載於行為時之所得稅函釋彙編中。以上事實，對照財政部就上開無形資產作價所為之函釋，其變更專門技術作價投資之課稅函釋，不予溯及既往﹔明確發布函令表示變更，使人民有所預測，簡言之，該函釋除考量實質課稅原則外，亦兼顧人民信賴利益之保護、法律安定等原則（訂於93年1月以後始行適用），惟原處分機關及訴願機關財政部於本件事案，於前見解未有明確變更之公示、使人民獲知外，竟以函釋未刊載於所得稅法令彙編為由拒絕適用前函釋即率為原告不利認定，違反信賴保護原則、平等原則、行政自我拘束原則等，明顯違法失當，此與技術作價之函令做法，實有天壤之別。
⒎本件案情與其他類似案件，顯有相當歧異，自不應同一處
理。按一般司法實務上以公司先辦理增資再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，認為屬迂迴取巧方式幫助股東規避所得稅負，乃按實質課稅並處罰之見解，細析多數類似案情，均以公司前後增減資日期密接、增減資欠缺合理事由、公司業務業已停擺為由，作為渠等論斷公司減資行為顯係「虛偽」之基礎。今姑不論一般實務見解全然欠缺合法性，然本件案情殊無前揭所謂「虛偽不實」減資情事：
⑴第一紡織公司歷年增減資均有正當合理事由，且前後增減資日期並不密接。
①第一紡織公司85年5 月至7 月之間辦理150,000,000
元資本公積轉增資，係進行馬來西亞轉投資，並向經濟部投審會申請海外投資20,000,000馬幣獲准在案，惟經審慎評估當地投資法律風險（即透過名義股東持股與強迫折扣銷售予當地居民）與資金風險後，不得已始提由股東會決議撤銷馬來西亞轉投資案，並因增資原因不復存在，乃議決減資150,000,000 元，此有第一紡織公司85年度董事會、股東會議記錄、公司變更登記及投審會核准文件影本可稽。
②另第一紡織公司85年度營運已由虧轉盈，為應景氣逐
漸復甦，乃於86年4 月經股東常會議決將資本公積145,860,000 元轉撥充資本。嗣因景氣丕變，增資原因不復存在，乃於87年2 月經股東臨時會議決減資退還現金160,160,000元。
③由以上客觀事實可知，第一紡織公司於85年辦理增減
資，確係基於辦理海外轉投資之需要，倘若真如被告所臆測之脫法避稅者，第一紡織公司何須大費周章地擬定海外轉投資計畫並向經濟部投審會申請海外投資。其次，86年4 月股東會議決辦理增資，遲至87年2月另始決議減資，前後相距10月有餘，增減資金額亦不盡相同，第一紡織公司當年度亦無同被告濫行臆測之「虛偽不實」增減資行為可言。
⑵第一紡織公司至今帳上仍留有鉅額資本公積，且現仍有正常營業活動：
①第一紡織公司於87年辦理減資後，當年底帳上資本公
積仍留有35,890,219元，88年尚增加為39,540,219元。復於85年、87年減資後，第一紡織公司至今仍有營業，歷年亦有辦理申報營利事業所得稅結算申報在案，並未進入歇業、公司清算狀態，此觀被告歷年核定之資產負債表、結算申報書甚詳。
②由以上客觀事實可知，第一紡織公司如有意藉虛偽減
資手法，幫助股東規避稅捐者，應於減資當時，全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業才是，何必至今仍留有近四千萬元於帳上，並仍繼續維持正常營業狀態，顯見87年減資當時，純係基於營運正當考量，所形成之公司決策，而無構成所謂「虛偽不實」或「脫法行為」可言。
③第一紡織公司歷年增減資均有正當合理事由，前後增
減資日期亦非密接，復公司至今帳上仍留有鉅額資本公積，且現仍有正常營業活動，已如前述，故即與一般被告所指稱之「虛偽不實」增減資事實態樣，顯有相當之差異，被告自不得任意比附援引。再者，縱容令得依實質課稅原則，將減資行為「擬制」為應稅之分派股利行為者，亦難察原告有藉參與當時依法召開之股東會，並就合理正當之議案，議決減資之方式，以逃漏個人應納之綜所稅之違法意圖可言。
⒏原告實無藉由股東會議決增減資之手法，規避稅捐之違法
意圖：按本件原處分及訴願決定就罰鍰部分，均以被告有查得原告85、87年綜所稅結算申報，短漏報其及配偶營利所得，核有漏報所得行為，並就取具第一紡織公司營利所得部分，未開立扣繳憑單為由，而處0.5 倍之罰鍰，作為渠裁罰基礎，將構成要件與行政目的全然不同之補稅與處罰兩事，假藉「實質課稅」，或原告有參與股東會為名，予以等同處理，根本違反法治國依法行政與依法裁罰之基本原則：
⑴補稅與處罰各自構成要件與行政目的均有不同：
①稅捐係基於稅法所定客觀構成要件之該當，由人民負
擔無對價之公法上金錢給付義務，稽徵機關乃得基於課稅公平之憲法上理由，於合乎稅法安定性之前提範圍內，不拘泥法律形式外觀，就負擔稅捐之經濟能力，核實課徵。
②惟稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，則係對人民過去
已發生違反稅捐誠實之行為，基於矯正該稅捐違章行為之目的，乃施予剝奪違章行為人財產權之懲罰（即罰鍰），故稅捐秩序罰本質上仍為廣義國家刑罰權之一環，同時也是維護稅捐行政秩序之手段，稅捐秩序罰本身並非目的。又稅捐秩序罰內涵懲罰本質，故不應僅以違章行為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違反稅法之行為，所展現之逃漏稅捐之違法意識，故司法院釋字第275 號乃揭櫫「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，即在糾正過去無分故意過失，一律處罰之行政陋慣。
③前揭補稅與違章裁罰之差異，尚導出稅捐秩序罰就刑
事處罰之一般原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（司法院釋字第275 號參照）、「一罪不二罰」（司法院釋字第503 號參照）、「處罰明確」（司法院釋字第394 號參照）、「處罰要件、效果預見可能」（司法院釋字第432 號參照）、「臆測科罰禁止」以及「人民無自證己罪義務」等原則，不因稅捐行政目的，而排除適用。此觀最高行政法院39年度判字第2 號判例：「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、同院75年度判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」以及鈞院89年度訴字2761號判決：「違法事實應依證據認定之，無證據即不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」等諸號判決，復甫立法通過之行政罰法第
7 條亦明確規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」該條立法理由即明揭「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法。」即可察知。
④是故，本件被告裁處原告漏稅罰鍰者，自應依司法院
解釋與最高行政法院判例、判決意旨，按裁罰基本原理原則，應探知、舉證並具體敘明原告行為當時（即第一紡織公司85年及87年辦理減資手續時），主觀上是否確實認知所取得減資退還之現金，係屬應申報之應稅營利所得，卻於試圖於結算申報時漏報，以規避納稅義務。而判斷前揭原告有無漏稅之主觀違法意識，即應先行確認系爭減資退還現金而按實質課稅作應稅營利所得之作法，於行為當時，係為多數納稅義務人所可明確認知且遵循之課稅規範。
⑵實質課稅與違章漏稅之裁處係屬兩事：
①按運用稅法經濟觀察法（steuerrechtliche
wirschaftlicche Betrachtungsweise）之實質課稅原則，並非租稅與生俱來之基本原則。毋寧係當現代國家邁入20世紀後，財政收入逐步仰賴以廣大大眾作為稅基之所得稅制，基於社會法治國家保障人民於稅法前一律平等之憲法理念，按個別國家憲政法治發展之推移，逐步地建構理論內涵，而確立實質課稅原則具有與租稅法律主義同等之憲法地位。
②以我國司法實務論之，直至司法院86年作成釋字420
號，始逐漸肯認實質課稅原則作為解釋、適用稅法的基本原則，到此時課稅之思維邏輯才由「按法律形式」，逐步地轉換到「按經濟實質」課稅之思維邏輯，並同時獲得肯認為課稅時應予「注意」之稅法規範。③是故，本件於被告所指稱之違章行為當時，即第一紡
織公司86年中、87年初辦理減資手續時，衡諸當時實質課稅尚未成為一道普遍承認且內涵明確可資遵循的課稅規則，一般納稅義務人從事租稅規劃及結算申報時，僅得依當時既存之主管機關相關函釋，按其表面文義，去認知課稅範圍。因此，納稅義務人既有正當基礎信賴財政部所頒布函釋符合稅法規定，同時也欠缺期待可能性，去適用當時尚在形成當中之「實質課稅原則」，將系爭減資退還股本事實，反於既存財政部函釋，作出應稅所得之涵攝甚明。
④再者，依經濟實質調整課稅的結果，不得逕自取代稅
捐違章裁罰之主、客觀要件。蓋納稅義務人與稽徵機關對於課稅事實之經濟實質的認知，若彼此發生歧異者，並不得依此即認定納稅義務人有違章漏稅之違法意識；其次，稅捐違章裁罰，特別是漏稅罰，旨在非難行為人違反稅捐誠實，以獲取不法稅捐利益的意圖，故縱令構成脫法避稅應予調整課稅的行為，倘遭補稅之納稅義務人並無違反協力義務，隱匿重要課稅事實，因而陷稽徵機關於錯誤，或阻礙課稅事實調查者，自不應視為違章漏稅行為加以處罰，乃至明之理，此亦為鈞院92年訴字第53、1509、1701 、2165 、2671、3246號等諸號判決引用學界關於租稅規避見解，所欲指明之基本原則。
⒐本件原告依當時既存之行政函釋，未將減資取得股款，列
入85、87年度結算申報之所得，並無漏稅之故意、過失或違法意識可言：
⑴因違章漏稅有故意、過失，而裁處行為人者，其前提應
以行為當時，就系爭課稅事實，客觀上存在一道明確且可為一般人所得認知並遵守之實體課稅與稽徵程序規則，始可非難行為人對於實體與程序規則之違反，構成故意之「明知」或有過失之「注意義務違反」等情事。至於所得稅法第110 條所規定之「漏報」、「短報所得額」，衡諸行為態樣及所得額之實務認定均欠缺明確性，充其量不過是「空白處罰條款」。申言之，所得稅法第
110 條違章行為內涵之補充，實有賴行為當時既存的稅法規定、細則、辦法、行政函釋，乃至於行政法院之決議、判例、判決等，以明確形成納稅義務人主觀上所應遵循之納稅與申報協力義務範圍。是故，本件裁罰之前提，即必須原告於85、87年中辦理結算申報時，有任何稅捐法令或函釋，指明資本公積轉增資後減資退還之股款，係屬應稅之營利所得，原告始有構成漏未申報之違章故意或過失可言。
⑵惟查，行為當時有財政部69年、81年及85年等諸號函釋
及最高行政法院86年度及判字第102 號判決，均指明公司辦理減資發還資金時，核屬「股票轉讓之性質」，姑不論其正確性與法律拘束力如何，均已構成原告85、87年結算申報當時之規範認知基礎，並形成資本公積增資後減資所收回之股款並非應稅所得之課稅認知。至於被告所援引之財政部84年函釋，係就公司辦理清算分配剩餘財產之事實範圍，所為之釋示，縱使該號函釋內容實質上與前該69年、81年與85年函釋或有扞格之處，原告於行為當時自得本於該函釋之文義，信賴該號函釋僅適用於公司清算事件而已。
⑶因此，由當時相關行政函釋之規範狀態，乃證明以下兩項事實：
①原告有正當信賴基礎，認知資本公積增資後減資收回
股款，如無公司清算事實者，即非應稅之股利分派，故於結算申報時自不應計入所得課稅。
②財政部當時對於資本公積增資後減資收回股款是否課
稅，從不同函釋之間卻呈現著「法律意見錯誤、混淆或自相矛盾」的情形，根本無法形成明確之課稅規範體系架構，來指導納稅義務人如何依法申報納稅。
⑷是故，本於納稅義務人對於稅法之理解，本不能期待有
超過稽徵機關之水準，特別是如何適用實質課稅原則，對課稅事實作出對己不利之涵攝結果；復以稽徵機關本就承擔引導、提示及協助納稅義務人正確認識稅法納稅與協力範圍之義務，稽徵機關當時就此類事實，並未作出明確且妥適之解釋之前，自不得認定原告可認知該筆減資退還之股款，應定性為須申報之營利所得，而有可歸責之漏稅故意或過失可言，至為明顯。鈞院89年訴字第726 號判決即秉此一見解，就罰鍰部分予以撤銷。⑸至於訴願決定以「．．．查訴願人本人（原告）及其配
偶周李昌亮係第一紡織公司之股東，應得知悉公司決策之流程與運作．．．」認定原告有故意或過失，惟本件原告並非第一紡織公司之董監事，於85年之股東會議更未參與，僅參與87年度之股東會決議；而原告之配偶並非該公司之董監事，更從未參與85、87年之股東會，其以原告及其配偶具有股東身分而逕認其有故意或過失，未就個案當事人具體情況區別處理而一律對第一紡織公司股東課予補稅與罰鍰處分，顯有不當。惟實務上有對類似案例，採取有無參加股東會決議，作為違章裁罰之判斷標準，所得稅法第110條所描述之違章行為態樣係申報時有漏報或短報所得額，至於個別股東事前有無參加股東會決議，與申報時是否認知所領取之減資股款為應申報之營利所得，於申報時有無刻意短報或漏報，根本係無關之兩事。是故，個別股東有無參加減資股東會決議既與裁罰目的無涉，自不得據此認定有無漏報所得之故意、過失。
⒑被告並未盡裁罰之舉證責任：
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定，係以納稅義務人對依
法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，不僅須以「故意」為要件，更因漏稅罰性質，而無「推定過失」之適用。因此，被告自應具體舉證原告確有該項規定所描述之主、客觀裁罰要件事實甚明。
⑵惟查，本件被告僅以查得第一紡織公司增減資及非扣繳
所得資料傳票，即認定原告有漏報所得額之違章成立，然卻疏於舉證原告有何明知該筆減資退還款項屬應稅所得，藉漏未申報之手法，歸避應納綜所稅，或有任何未盡申報注意義務之情事，顯然未履踐其違章裁罰所應承擔之積極舉證責任，且更怠於附記裁罰理由，自有違反行政程序法第36條職權調查與43條敘明決定理由之違誤，原處分應予撤銷，乃屬當然。
㈡被告主張：
⒈營利所得部分：
⑴本件被告初查原告及其配偶周李昌亮係第一紡織公司之
股東，該公司82年10月14日登記資本額為28,600,000元，84年4月及85年5月間兩次以土地交易增益所轉列之資本公積轉增資，增資金額為14,300,000元及150,000,00
0 元，85年11月21日辦理減資150,000,000 元，86年5月復以土地交易增益之資本公積轉增資，金額為145,860, 000元，87年3 月2 日辦理減資160,160,000 元。即該公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，案經被告查獲，核認第一紡織公司85年及87年度辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，屬股東之營利所得，應課徵減資年度各股東所得稅，核定原告及其配偶85年及87年度營利所得12,000, 000 元、3,000,000 元；12,812,800元、3,203,200元。
⑵按行為時公司法第238 條第3 款規定，公司處分資產之
溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第241 條規定為增資之辦理，即按股東原股份之比例發給新股，亦即股東因之取得資本公積所增資而無償配發之「新股」；而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部83年函釋），雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而公司法第168 條第1 項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件第一紡織公司出售土地之溢價收入，係屬第一紡織公司之營業外收入，而第一紡織公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年及87年間辦理減資，而減資時，第一紡織公司以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得第一紡織公司因出售土地所獲得之溢價收入，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓。
⑶查財政部69年函釋係針對公司利用資產重估增值提列資
本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部分而言。第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，依財政部86年9月13日台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，復經財政部87年9 月21日台財稅第000000000 號函，認與財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函核示不一，而免列於所得稅法令彙編。
故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得，並無足採。
⑷至財政部81年函釋：「股份有限公司處分固定資產（土
地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，停止課徵所得稅。」查該函主要是釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」，及其事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9 月21 日台財稅第000000000 號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。是原告主張第一紡織公司於85及87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，亦無可採。另原告援引財政部85年函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」，查第一紡織公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無此適用，亦無可採。綜上所述，本件第一紡織公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益，故第一紡織公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3 月22 日以台財稅第000000000 號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故第一紡織公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，係屬減資年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採取。被告核定原告及其配偶85年度及87年度取自第一紡織公司營利所得12,000,000元、3,000,000 元；12,812,800元、3,203,200元，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸所得稅法相關法條規定，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告85及87年度綜合所得稅結算申報，經被告核定
其本人及其配偶取自第一紡織公司之營利所得12,000,
000 元、3,000,000 元；12,812,800元、3,203,200 元，併課原告當年度綜合所得稅，並按所漏稅額處罰鍰2,971,500 元、3,203,200 元（計至百元止）。
⑵經查原告本人及其配偶周李昌亮係第一紡織公司之股東
，應得知悉公司決策之流程及運作，而第一紡織公司的增資、減資的行為，原告主張以行為時財政部69年及81年函釋，應屬證券交易所得，免課所得稅；然該二函釋並，非教示人民得以迂迴方式規避稅負，本件乃依財政部75年12月8日台財稅第0000000號，及84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應課徵股東綜合所得稅。原告主張係信賴財政部69年函釋云云，查原告既能認識該函釋之意旨，亦應能認識財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋之意旨，其僅選擇信賴有利於己之函釋，而無視對其不利函釋存在，其信賴不足以保護。另依行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」原告未將其本人及其配偶取自第一紡織公司之營利所得合併申報，違反相關規定，處罰鍰2,971,500元及3,203,200元，亦無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條規定準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。…」及「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1類及第15條第1 項所明定。次按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為同法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。再按行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
三、本件原告85及87年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其本人及配偶周李昌亮取自第一紡織公司營利所得分別為12,000,000元、3,000,000元；12,812,800元、3,203,200元，併課原告當年度綜合所得稅，核定85年度及87年度綜合所得總額為20,794,275元及23,320,192元，淨額為20,263,275元及22,756,192元，應補稅額為5,947,253元及6,406,400元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰2,971,500元及3,203,200元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張第一紡織公司辦理減資收回其本人及配偶持有該公司之資本公積轉增資配發股票所發給之現金，係屬股票轉讓之性質，核屬證券交易所得，依財政部函釋及所得稅法規定，免徵所得稅，其並非故意漏報，應予免罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、經查，原告及其配偶周李昌亮係第一紡織公司股東，該公司於84年及85年間以土地交易增益轉增資164,300,000元，並於85年11月辦理減資150,000,000元，嗣該公司於86年5月再以土地交易增益所轉列資本公積轉增資145,860,000元，旋於87年3月2日辦理減資160,160,000元，原告及其配偶依其持股比例於85年及87年度自第一紡織公司獲取減資現金股款分別為12,000,000元、3,000,000元及12,812,800元、3,203,200元等情，有第一紡織公司86年4月25日之股東常會議事錄、董事會議事錄、87年2月20日之股東常會議事錄、董事會議事錄及公司變更登記事項卡等附原處分卷可證，為兩造所不爭，堪信為真實。故被告以原告及其配偶於85年及87年度取得該公司減資後配發之前開股份現金，為股東營利所得，應課徵所得稅，惟原告85年度及87年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報前開所得，乃核定前開營利所得併課原告當年度所得，核定原告85年及87年度綜合所得總額分別為20,794,275 元及23,320,192元，淨額分別為20,263,275元及22,756,192元，應補稅額分別為5,947,253元及6,406,400元，並酌情分別按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰2,971,500元及3,203,200元 (計至百元止)，揆諸前揭說明，並無不合。
五、原告雖主張：其與配偶85年及87年度獲自第一紡織公司減資之前開股款，係該公司處分固定資產溢價收入轉列資本公積增資後並減資，而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、81年5月9日台財稅第000000000號函、85年9月4日台財稅第000000000號釋意旨，核屬收回股票轉讓行為，為財產交易所得，並非個人之營利所得，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。況原告係因信賴前開函釋，而未就前開因第一紡織公司減資所收回之股款申報所得，並無過失可言，被告按原告應補稅額裁處0.5倍之罰鍰，有違司法院釋字第275號解釋意旨及比例原則云云。
六、惟查，第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述。原告所引前開財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋稱：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」及81年5月29日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。
但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1 日起，停止課徵所得稅。」核與前揭法律規定意旨不符，依法本應不予援用，況該二函釋亦經財政部87年9 月21日台財稅第000000000 號函釋認與前開84年3 月22日台財稅第000000000 號函核釋意旨不一，並易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，原告再援引前開二函釋，認本件應屬證券交易所得云云，自不足採。至原告另援引財政部85年9 月4 日台財稅第000000000 號號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」惟查本件第一紡織公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋適用，原告此部分主張亦無足採。
七、又查原告及其配偶係第一紡織公司股東，獲配營利所得非少數，原告並有出席第一紡織公司 87年2月20日臨時股東會討論減資案，對第一紡織公司增減資之重大決策，自難諉為不知，又本諸日常經驗法則，原告應已知悉該公司以迂迴方式規避稅捐，藉增、減資之目的將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，仍應予以處罰，且被告已酌情分別裁罰，並無過重，原告所訴，洵不足採。
八、綜上說明，本件被告就原告85年及87年度綜合所得稅之補稅及裁罰處分，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 10 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 10 日
書記官 徐子嵐