臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1105號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師
高文宏（會計師）複代理人 高烊輝律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年2 月15日台財訴字第09400012680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年11月4 日結匯美金450,000 元及73,300元兩筆，同年月9 日結匯美金480,000 元，同年月28日結匯美金38,000元，合計結匯美金1,041,300元（按各該當日匯率折合新臺幣《下同》33,507,553元）至其姊溫慶玉位於世華銀行之國際金融業務分行（下稱世華銀行）OBU 帳戶（UWCCB OBU 帳號Customer No.00353）。 被告認其係屬贈與行為，原告未依規定辦理申報，乃依據查得資料核定贈與總額33,507,553元，淨額32,507,553元，應納贈與稅額9,368,172 元，並依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第44條規定處1 倍罰鍰9,368,172 元。原告不服，申請復查，經被告認定89年11月4 日結匯美金73,300元及同年月28日結匯美金38,000元，兩筆共折合新台幣3,610,953 元，應為支付原告於美國之房屋稅款、房屋修繕費暨其母溫易鷗之醫療費用，而准予核減贈與額3,611,953 元（原誤植為3,610,953 元），變更核定贈與總額為29,895,600元（原誤植為29,896,600元），贈與淨額為28,895,600元（原誤植為28,896,600 元）， 並相對核減罰鍰1,508,668 元（原誤植為1,508,328 元），變更處罰鍰為7,859,504 元（原誤植為7,859,844 元）。原告仍不服，對復查未獲救濟部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告係將資金寄託予溫慶玉於世華銀行之OBU 帳戶，並非
無償贈與，溫慶玉亦無允受之意思，自不該當遺贈稅法第
4 條第2 款所稱之應稅贈與：⑴按62年制訂遺產及贈與稅法，將課稅範圍擴增至無償贈
與行為，立法意旨在防杜被繼承人透過死前贈與之方式，分散遺產，規避繼承發生時應納之遺產稅，故贈與稅性質上不過是遺產稅之補充稅，對於不涉及無償、終局地移轉財產利益之單純資金流動，因無涉生前分散財產，規避遺產稅之行為者，自非屬贈與稅之課稅客體。由遺贈稅法第4 條第2 項規定觀之，其課稅構成要件乃沿用89年5 月5 日修正前民法第406 條關於贈與契約之規定，即「贈與，因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力」。是故，除有涉及遺贈稅法第5 條所列6 款擬制或推定贈與之情形外，應稅贈與自應以當事人間之財產流動該當民法之贈與為必要。從而，遺贈稅法第4 條第2 項所稱之應稅贈與應作與民法贈與行為同一之解釋，即應以當事人間有財產移轉之事實，及財產移轉欠缺對價，且雙方各有無償、終極地讓與該財產以及允受之主觀意思為要件。
⑵原告於89年間經世華銀行忠孝分行理財人員宣稱可持外
籍護照至該行之國際金融業務分行開立帳戶，買入定存單，所獲取之定存利息即非中華民國來源所得，可合法節稅。原告雖為國內知名服裝設計師，然未擁有外國護照，亦不諳財稅知識，適因原告之姊溫慶玉持有美國護照，乃採納理財人員之專業節稅建議，以溫慶玉之名義於何日至該行之國際金融業務分行開立帳戶，並於89年11月4 日及同年月9 日分別結匯至溫慶玉之OBU 帳戶美金450,000 元及480,000 元。
⑶原告係基於合法節省個人綜合所得稅之考量，乃採納理
財人員之專業建議，欲適用行為當時合法之節稅管道，將系爭款項透過結匯方式，借用溫慶玉之名義，暫時寄託於其世華銀行之OBU 帳戶內，並非終局地無償移轉予溫慶玉之所有，無庸返還之贈與意思，溫慶玉亦僅以保管人之意思，代原告持有該OBU 帳戶之存款，主觀上亦非允受原告無償贈與之意思，前開所結匯款項，實質上仍為原告所有；且溫慶玉亦嗣後於92年3 月乃將前開款項及所得利息，一併匯還原告。因此，原告與溫慶玉間分別欠缺無償、終極地讓與該財產以及允受之主觀意思，兩者間並未就該系爭款項成立贈與契約。是以，原告與溫慶玉間應屬借名消費寄託之關係，而非贈與甚明。
⑷再者，究其行為之實質，係原告依當時合法節稅之考量
，而將系爭款項寄託在溫慶玉之OBU 帳戶中，並無贈與予溫慶玉之意思，而依民法第603 條之規定，而自受寄人受領時起，即依法準用關於消費借貸之規定。按民法關於贈與契約、借貸契約與消費寄託契約，客觀上均有無償移轉可代替物（金錢）之行為，其各自差異即在於契約當事人主觀上之意思。原告為確保權益，乃於匯款時請溫慶玉書立借據兩紙，以資擔保。原告借用溫慶玉之名義，將系爭款項寄託於其OBU 帳戶內，由於溫慶玉為帳戶所有人，有自由處分帳戶內金錢之權利。雖原告與溫慶玉為姊妹關係，然為確保原告身為寄託人之合法權益，乃於匯款時請溫慶玉親自書立借據兩紙，避免其任意挪用系爭款項或佔為己有，此亦為一般民間親朋好友之間，相互寄託金錢時之常情。今原告已提出當初為擔保其將來之返還請求權，於匯款時要求溫慶玉書立之借據兩紙及其他客觀事證，即足以證其主觀上並無贈與之意思。遽料被告竟置客觀事證於不顧，且逕猜測原告與溫慶玉之主觀意思而為不利之處分，其事實認定顯有違職權調查原則、一般論理及經驗法則甚明。
⑸原告借用溫慶玉之OBU 帳戶，僅為合法節稅，並非是規
避民法或稅法之脫法行為。事後原告尚基於實質課稅精神，主動申報利息所得稅，並經被告核定在案：
①按最高法院89年台上字1119號判決略謂：「所謂脫法
行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。倘上訴人當時純係基於父女親誼，借用被上訴人名義登記，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為」，足見民法上並未禁止親屬間相互借用名義來寄託金錢，②次查，按國內銀行之國際金融業務分行係辦理境外個
人、法人及政府機關外幣存、匯款、授信等服務。而依國際金融業務條例第16條規定：「國際金融業務分行支付金融機構、中華民國境外個人、法人或政府機關利息時，免予扣繳所得稅」，原告借用溫慶玉之OB
U 帳戶購置定存單而取得之利息，無論從法律形式或經濟實質之觀點，均屬溫慶玉或原告之境外來源所得，依現行所得稅法第2 條規定，均無須繳納境內之所得稅，自無構成稅法上之脫法行為甚明。
③原告為還原系爭所得之真相，同時避免無謂之贈與稅
爭議，主動依實質課稅原則之精神，將前該89年、90年及91年之境外利息所得，共計2,163,405 元，一併補報92年度個人綜合所得稅，並經被告核定在案。⑹依其他客觀反面事證，可明確推知原告結匯系爭款項至溫慶玉之OBU 帳戶僅係寄託保管，並非贈與性質：
①溫慶玉於89年11月開立該OBU 帳戶，僅為寄託保管原
告所匯入之系爭兩筆款項（89年11月28日結匯之美金38,000元，被告核認屬原告奉養母親之款項，准予扣減在案），此有該帳戶往來記錄可稽。又系爭匯款資金自89年11月結匯入溫慶玉之OBU 帳戶，迄92年3 月溫慶玉匯款返還原告為止，於此期間內，該資金全未動用。若系爭匯款資金如被告所稱係原告無償贈與者，歷經二年有餘之期間，溫慶玉依常情當已動用，為自己置產或消費，何以此段期間全未動用，最終尚如數附加利息返還予原告？此顯悖於贈與行為之常情。②溫慶玉為國內時尚界著名品牌即伊索國際有限公司（
下稱伊索公司）之股東，出資金額達200 萬元，於伊索公司尚任職副總經理職務。此外，其個人之銀行存款，單以世華銀行一處觀之，存款即達761 萬餘元，個人並獨資設立「梭發行」，開設餐廳經營餐飲業及娛樂用品之零售等業務，溫慶玉資力雖非極佳，惟其財務狀況與原告相較，亦不相上下，按常情觀之，既無接受原告無償贈與之必要，原告更無分散財產至其名下之動機。
③本件係因原告採納世華銀行理財人員之建議，稱依現
行稅法規定，持外國護照開立OBU 帳戶之存款利息，非屬應稅之中華民國來源所得。因原告無外國護照，乃借用持有美國護照之溫慶玉名義，開立OBU 帳戶存入系爭款項，作合法節稅規劃。查89年當時溫慶玉尚有其他國內外銀行帳戶，開立新帳戶亦非難事，如依被告所稱屬無償贈與者，依常情而言，原告可匯至其他國內外帳戶，甚或匯至海外某不知名人頭帳戶，來規避稽徵機關查緝，而非直接以溫慶玉之名義結匯款項至該OBU 帳戶，足證原告僅係因自己無法開立OBU帳戶，乃借用溫慶玉之帳戶作節稅規劃，無涉贈與甚明。
④定期存款之利息通常高於一般活儲，常為理財儲蓄之
用，若非有其他使用目的，通常定存到期後，存款人會將其轉續存以獲得更多利息收入。查系爭兩筆匯款四度轉存，至解約時獲得之利息所得高達2,163,405元，若原告將系爭定存存入自己之非OBU 帳戶，則依原告綜合所得稅30% 之稅率計算，須繳納約65萬元之稅捐，然原告利用其姊以外國護照所開立之OBU 帳戶存款所獲得之利息，因非中華民國來源所得，而免繳所得稅，故原告將系爭款項匯予溫慶玉僅是為了節稅，並非贈與，誠屬實在。
⑤原告經營伊索公司，從事服飾、鞋等買賣經銷、設計
等業務，敬業誠信經營，原告之所得每分每毫均是數十年來辛苦經營所累積，毫無取巧，原告並非年邁之人而有作遺產規劃之必要，且原告並無子女，須為將來年老之養老金做準備，以原告有限之財力，衡諸系爭結匯款項高達2,900 餘萬元（即美金930,000 元），以原告92年所得總額3,876,129 元論之，即幾近8年之所得，數額甚鉅，斷無可能憑空無償贈與溫慶玉，原告實無能力為如此之贈與，且依前所述，溫慶玉亦無受贈之需要。
⑥原告為國內知名服裝設計師，為全心致力於設計工作
，所營伊索公司之會計事務，十多年來原告均全權交由會計黃束真處理，原告對黃束真十分信任，於本件補稅罰鍰案件發生前，原告無論公司帳款、個人理財或資金調度等事宜，都交由黃束真一手打理。原告借用溫慶玉持有外國護照之利，於世華銀行開立OBU 帳戶之事，亦非原告之主意。至本件發生後，原告詢問黃束真事情始末，黃束真表示其當初因長年與國泰世華往來業務，經諮詢該行人員認為開立此OBU 帳戶可替原告作良好之理財規劃，多年來此帳戶皆由黃束真管理，伊以美金定存，到期後本利和轉續存，而溫慶玉因擔任伊索公司副總經理，故亦十分信任黃束真，溫慶玉並無接受原告之贈與，亦完全未曾動用過此帳戶內之金錢。惟黃束真於94年10月4 日因肺癌症去世，有死亡證明書、除戶戶籍謄本各一件可證，無法為原告證明上開事實，僅陳報黃束真任職於伊索公司時，與同事之合照、黃束真所填寫之網路申報總表、勞保投保資料及扣繳憑單，以證上開事實。
⑦原告向世華銀行查詢當初開立系爭帳戶之承辦人員為
何人，經該行告知因年代久遠增加查證困難度，且之前負責溫慶玉OBU 帳戶之承辦人員及外匯主任皆已退休或離職，無從查證。經諮詢該行專員乙○○表示，伊並非承辦系爭OBU 帳戶開立或存款業務之人，然伊多年於承辦伊索公司及原告之存匯款業務時均是與黃束真接洽，並十分熟稔，足證原告確實將會計事務全權交由黃束真處理。
⑺鈞院於95年1 月24日向世華銀行調閱溫慶玉之OBU 帳戶
自89年11月4 日至92年3 月20日止之資金出入情形，世華銀行回函所檢附之明細，除系爭款項外，尚有3 筆定存，該3 筆定存分別是原告之會計黃束貞於88年6 月4日、同年月5 日及89年3 月31日為原告存入，且於匯入當天即存入定存以生利息，定存到期並轉續存，且皆已於91年8 月14日將定存解約匯回原告帳戶，此有匯款水單及匯款通知書可稽，均與系爭款項處理方式相同，足證溫慶玉之OBU 帳戶內存款之資金來源及最終歸屬皆為原告所有，溫慶玉並未受贈任何款項。
⒉被告就系爭結匯款項行為是否構成應稅贈與，認事用法顯有違誤：
⑴就當事人間財產移轉行為是否構成贈與之主客觀要件，被告負擔確實舉證之責任：
①按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，需具備稅
法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任」，為最高行政法院89年判字602 號判決所明揭。故本件原告是否有無償移轉財產之行為與意思，及受款人溫慶玉有無允受之意思，乃至於當事人間是否有藉漏報贈與之手段，分散財產以規避遺產稅之意圖，均屬被告而核課原告贈與稅並裁處罰鍰之合法性要件，自應由被告負擔舉證責任，乃屬當然。
②次按歷來行政法院判決均以稽徵機關不得以當事人間
有財產移轉之事實，即作應稅贈與之推定，而應進一步舉證當事人間有贈與意思表示之合致。此可詳諸最高行政法院88年判字第1960號判決、91年判字1436號判決及92年判字第973 號判決之意旨。
③行政程序法第36條及第43條規定明示行政機關為行政
行為時，就相關事證負有職權調查義務，並負有斟酌義務與理由告知義務等一般性義務。按財政部84年6月20日台財稅字第841630947 號函釋略以：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅」，更明揭稽徵機關不得僅憑有現金轉存親屬名下之事實，逕自認定贈與課稅，毋寧尚應進一步查證當事人間確有無償給予及允受財產之意思始構成無償贈與。簡言之，稽徵機關課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建立在消極地否認原告所提出之非無償之原因關係。除當事人間有移轉財產之事實之外，稽徵機關毋寧尚應提出足資認定無償贈與及允受事實存在之確實「本證」，至屬當然。
⑵被告怠於斟酌原告全部陳述與調查事實及證據結果，逕
自認定原告有應稅贈與事實，實有違背職權調查與舉發責任之違法：
①查復查決定與訴願決定均僅單憑匯款資料，即認定原
告於89年11月間結匯系爭款項至溫慶玉之OBU 帳戶之行為，該當遺贈稅法第4 條第2 項所定之應稅贈與。
至於原告是否有無償移轉、溫慶玉有無允受之客觀事實及主觀意思等課稅要件事實，被告根本未置一詞，更遑論舉出任何積極且確實證據以實其說，顯係單憑結匯系爭款項事實，即臆測當事人間屬無償贈與關係，除違反「臆測課稅禁止」之基本原則，更怠於屢踐說理義務及舉證責任之違誤，實無待言。
②再查，原告於訴願書已明確表明原告結匯系爭款項至
溫慶玉之OBU 帳戶，係作理財寄託，系爭結匯款項之實際權利人仍為原告。然遍觀訴願決定全文，並無任何一語就此一重大爭點予以著墨，實有未盡說理義務之違誤。
③又原告於訴願書詳予敘明溫慶玉歷年均未動用系爭結
匯款項、當事人之資力、匯還系爭結匯款項及利息，原告並自動申報利息所得之客觀事實，以資證明系爭結匯款項行為係作理財寄託性質，而非贈與。訴願決定未依職權為進一步之調查，更以此認定當事人並非借貸關係，認定復查決定於法無違云云，更係故意模糊視聽、自相矛盾之卸詞。
④此外，訴願決定復以溫慶玉歷年均未動用系爭結匯款
項，故系爭結匯款項並非原告貸與其款項。然查，「銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等」，已如最高行政法院91年判字1436號判決所明揭。退一步言之，縱以本件事實與一般借貸常情不符者，亦非當然導出系爭結匯款項之行為即屬贈與，毋寧歷年均未動用系爭結匯款項，同時亦與贈與之一般常情不符，益證原告結匯系爭款項之行為實屬借名寄託性質。訴願決定前揭說詞自有違反論理及經驗法則，應予撤銷之瑕疵。
⑤被告就原告與溫慶玉間係借名節稅而為之消費寄託之
主張，不僅漏未審酌，更復以「系爭贈與資金若屬借貸，當屬借款人為生活上或理財及生意資金調度上所需，於原告將該資金匯入溫慶玉之帳戶後，則借款人溫慶玉君當即動支以供各項理財之用，自無存於銀行而不予動用之理．．．無動用該筆資金之必要，理當於短期間返還予原告」云云，認原告與溫慶玉之行為不符借貸常情。然原告與溫慶玉間既為消費寄託行為，當不會有動支該筆款項等合乎借貸常情之行為，乃屬當然。是被告於事實認定時，不僅違反職權調查原則，更有違應斟酌全部陳述與調查事實及證據結果之一般性義務。
⒊原告與溫慶玉間應屬借名消費寄託之關係，而非贈與，其
結匯相關款項並返還利息之行為，係依法於寄託契約終止後之返還寄託物與所生孳息，非為卸責之事後補證行為：
⑴被告以「經查溫慶玉於92年3 月19日匯款返還於原告，
乃係於被告91年6 月21日以財北國稅審二字第0910203342號函通知原告調查日後，係事後補證之行為，顯屬卸責之詞，尚不足採云云」為由，認原告主張與溫慶玉間之法律關係借貸契約，而非贈與不足採信。然被告誤原告寄託契約之主張為借貸契約在先，未盡職權調查與斟酌全部陳述與調查事實及證據結果之一般性義務在後，因而致原告受有不利處分。
⑵本件原告與溫慶玉間以成立消費寄託契約之方式，借用
溫慶玉於世華銀行之OBU 帳戶，以達節稅之目的。然竟遭被告以其為贈與契約而依遺贈稅法課徵贈與稅。因此，原告為免訟爭，乃民法第602 條第2 項規定，於92年
3 月終止合法節稅目的而成立之消費寄託契約，並依同法第59 9條規定，請求受託人溫慶玉返還該寄託款項及所得利息，非為被告所言之事後補證行為，且原告就其相關事證亦已詳實舉證，詎被告仍執前詞，其認事用法不僅未恪盡其職權調查之責，對原告之陳述更有漏未斟酌之違法，在錯誤認定事實與法律關係之前提下，其據之而為的課稅與罰鍰處分，當亦屬違法之行政處分而得撤銷甚明。
⒋罰鍰部分：
⑴被告以原告有結匯系爭款項之事實，卻未於限期內申報
贈與稅，即該當遺贈稅法第44條之漏稅違章云云。惟查本稅之徵補與違章罰鍰裁處，本屬不同兩事，原告結匯系爭款項至溫慶玉之OBU 帳戶本為合法節稅考量，縱有應補綜合所得稅額，亦無涉逃漏贈與稅情事。
⑵罰鍰與補稅本屬法律要件、法規評價不同之兩事，不應等同處理：
①稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，則係對人民過去已
發生違反稅捐誠實之行為，基於矯正該稅捐違章行為之目的，乃施予剝奪違章行為人財產權之懲罰（即罰鍰），故稅捐秩序罰本質上仍為廣義國家刑罰權之一環，同時也是維護稅捐行政秩序之手段，稅捐秩序罰本身並非目的。又稅捐秩序罰內涵懲罰本質，故不應僅以違章行為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違犯稅法之行為，所展現之逃漏稅捐之違法意識，故司法院釋字第275 號解釋乃揭櫫「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，復甫立法通過之行政罰法第7 條亦明揭「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之基本原理。
②又稅捐漏稅罰均以所漏稅額之倍數裁處，除相當於「
實害犯」之性質外，更寓有行為人藉由稅捐違章行為，獲有不法稅捐利益者，稽徵機關為維稅捐誠實秩序，就其所獲利益予以追繳、懲罰之意，此顯與補稅在掌握負擔稅捐能力之經濟實質，有著本質上之區別。⑶遺贈稅法第44條係將行為義務之違反，冠以漏稅罰之效果，復以高倍額裁罰效果，適用上當嚴守比例原則：
①按「惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清
，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正」，為司法院釋字第327 號解釋所明釋，另參諸釋字第356 號解釋，均以稅捐行為罰之裁處效果，不應等同漏稅罰，以應納稅額固定比例計算之，有失衡平。
②惟查遺贈稅法第44條卻規定：「納稅義務人違反本法
第23條或24條之規定（按即遵期申報之行為義務規定），未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍或2 倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以
900 元之罰鍰」，顯然係將行為義務之違反，冠以漏稅罰之裁罰效果，顯已違背司法院前揭釋字所揭示之行為罰應有合理最高額限制之意旨，其合法性已非全然無疑。
③再者，親屬間資金流動本屬人情之常，當事人間多無
贈與意思，且遺贈稅法第5 條規定6 款擬制、贈與情形，與一般人民所認知之贈與行為，容有相當差異，然於稽徵機關一貫臆測課稅之武斷作法下，以致納稅義務人常因舉證困難，而動輒得咎，反倒事前周延「規劃」之人，即可輕易規避遺贈稅，均為實務上所公知之事實。遺贈稅法第44條授權稽徵機關得於應納稅額兩倍之範圍內裁處之，衡諸遺產及贈與稅之高邊際稅率，本稅加計罰鍰後，即容易產生全數剝奪遺產或贈與財產之結果，是否符合憲法第15條保障財產權之意旨，亦非全然無疑。
④是故，遺贈稅法第44條係將行為義務之違反，冠以漏
稅罰之效果，衡諸高倍額之裁罰效果，姑且不論其合憲性之疑問，個案適用上亦應本於比例原則，審查稽徵機關就裁罰金額之裁量結果，始符依法行政原則及實質正義。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴系爭29,895,600元部分，原告係於89年11月4日及11 月
9結匯美金930,000元（折合新臺幣29,895,600元），至UWCCB OBU帳號Customer No.00353，受款人為LILY CHI-NYUI WEN （溫慶玉），有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書等交易憑證影本附案可稽，亦為原告所不爭。至原告主張溫慶玉已於92年3 月19日匯款還返乙節，係在調查基準日90年1 月7 日（財政部賦稅署90年1 月7 日台稅稽發第0000000 號移文單通報被告調查）之後，亦在被告於91年6 月21日以財北國稅審二字第0910203342號函，通知原告調查日之後，顯屬事後補證之行為，核無足採，原核定並無不符，被告主張，自難採據。
⑵按系爭贈與資金若屬借貸，當屬借款人為生活上或理財
及生意資金調度上所需，於原告將該資金匯入溫慶玉（其所稱之借款人）之帳戶後，則借款人溫慶玉當即動支以供各項理財之用，自無存於銀行而不予動用之理。再者，其既無動用該筆資金之必要，理當於短期間返還予原告，始符常情。然該筆資金長達2年4個月之久未予返還亦未動用，顯有悖於一般社會上資金借貸之常情。至所稱「最終並如數並加計利息返還予原告」，經查溫慶玉於92年3月19日匯款還返予原告，乃係於被告91年6月21日以財北國稅審二字第0910203342號函，通知原告調查日之後，係事後補證之行為，顯屬卸責之詞，尚不足採。至所稱具有資力之人，與是否即無接受他人無償贈與之可能，事實上並無必然之關聯，況有錢人為受贈人之案例比比皆是，所訴自無足採。而原告既有能力將系爭贈與款項29,895,600元匯予受贈人溫慶玉，至被告91年6月21日通知原告進行調查，均未要求償還，竟稱「尚無能力」無償贈與溫慶玉系爭款項，顯然所言非實。
原告之主張，均屬以其主觀之辯詞，一再否認其贈與之事實，惟未能提供客觀之事證以實其說，核無足採。
⑶又原告主張本件係其會計聽從銀行理財人員之建議，而
借用溫慶玉名義存款，惟其會計小姐已過世，又無法舉該理財人員為證，自難採信。又本件如經認定為借名契約，原告顯有逃漏所得稅之嫌，應予移送偵辦。
⒉罰鍰部分：
原告於89年11月4 日至28日間，贈與予其姊溫慶玉33,507,553 元 ，核屬贈與行為，原告未於行為時遺產及贈與稅法第24條規定30日之申報期限，辦理贈與稅申報，被告原核定乃依同法第44條規定處所漏稅額1 倍之罰鍰9,368,17
2 元。惟基於前述復查本稅變更之同一事實理由，已相對準予核減罰鍰1,508,668 元，變更處罰鍰為7,869,504 元，尚無不符。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，為遺贈稅法第3條第1項、第4 條第2 項所明定。是以，課與贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。
三、查原告分別於89年11月4日及11月9結匯美金450,000元、480,000 元 （下稱系爭款項）至UWCCB OBU 帳號Customer No.
353 ，受款人為LILY CHIN-YUI WEN （溫慶玉），被告以此為原告將現金贈與其姊溫慶玉之行為，而予以核定贈與淨額為28,895,600元，並變更裁處罰鍰為7,859,504 元等事實，有世華銀行忠孝分行賣匯水單、匯出匯款申請書等交易憑證影本附於原處分卷，及有89年度贈與稅繳款書、被告製發之89年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附於本院卷可憑，堪予認定。
四、本件原處分認定系爭款項為贈與之標的，無非以系爭款項上開流向事實，及原告於復查階段主張款項係其貸予其姊，惟未能提出具體之借貸相關事證，且溫慶玉主張還款日係在調查基準日之後，顯係彌補之作，難以採信等節為據。原告固不否認如上述其所有資金流向其姊帳戶情事，惟否認此為贈與，並主張本件係長期代理原告處理財務之會計小姐黃束真採納不知名之世華銀行理財人員之建議，稱依現行稅法規定，持外國護照開立OBU 帳戶之存款利息，非屬應稅之中華民國來源所得，原告聞後認為可採，因自己無外國護照，乃借用持有美國護照之溫慶玉名義，開立OBU 帳戶存入系爭款項，以資節稅，其與溫慶玉間乃成立民法第603 條之寄託關係，系爭款項非其贈與予溫慶玉，亦非溫慶玉所有；又黃束真已經病逝，黃束真長期為原告經手財務，原告不曾親赴銀行，故理財人員為何人伊也不知道，且時間已久，經向國泰世華銀行詢問也無所獲等語。
五、本院判斷如下：㈠按最高法院94年度台上字第953號判決意旨，略以：「按信
託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。
㈡查原告主張乃借用持有美國護照之溫慶玉名義，開立OBU 帳
戶存入系爭款項獲取利息，以資節稅等事實，業經證人溫慶玉於本院證稱：「（國泰世華歸戶353 號是否為你所使用？）不是，我完全沒有用過該帳戶。那都是原告公司會計在處理」、「（開戶資料是否是你親自所辦？）是會計黃束真去辦，他拿簽章卡回來給我填寫，所以上面的字跡確實是我的沒錯。黃束真在2 個月前已經過世，戶頭的錢全都不是我的，都是原告或者公司的錢委託會計去處理，做理財使用」等語（見本院95年3 月8 日準備程序筆錄）。另查UWCCB OBU帳號Customer No.00353帳戶乃原告之姊溫慶玉於84年11月2
7 日持美國護照，以美國公民之身分辦理開戶，依國際業務條例第16條「國際金融業務分行支付金融機構、中華民國境外個人、法人或政府機關利息時，免予扣繳所得稅」，此經本院向國泰世華商業銀行國際金融業務分行查復屬實，有該分行95年2 月24日（）國世國金字第3 號函檢附之LILY CHIN-YUI WEN （溫慶玉）外匯存款開戶申請書、簽章卡、聲明書（DECLARATION）及LILY CHIN-YUI WEN美國護照附於本院卷第74-78 頁可憑。又上開帳戶自89年11月4 日起至92年
3 月20日止之資金，計有5 筆原始資金以定期存款之方式續存本利，詳如附表一（其中編號字母A 、B 、C 、D 、E 即為各筆不同時間存入之資金代號，1 、2 、3...等阿拉伯數字則為每筆資金再次本利續存之序號），此由本院卷第79頁所附國泰世華商業銀行國際金融業務分行查復之明細表上各筆款項之起息日、到期日、金額、利息等記載相互勾稽即明。附表所示D 、E 即為本件系爭二筆款項，另三筆標示A、B、C 款項則分別始自88年6 月4 日、同年月5 日、89年3 月31日，各單筆資金定期續存之情形詳附表A 、B 、C 、D 、
E ，且A 、B 、C 三筆資金本利均已於91年8 月14日匯回原告，此有原告提出之A 、B 、C 等三筆款項之存款明細、匯入匯款交易憑證、匯入匯款通知書，及C 筆款項於89年3 月31日經原告以新台幣10,065,000元換匯為美金33萬元，並於同日匯入溫慶玉上開帳戶內之賣匯水單、匯出匯款申請書及約定書等附於本院卷第142-150 、158 、159 頁可證，惟其餘A 、B 二筆款項原始來源，則因國泰世華銀行之前身世華聯合商業銀行所轄忠孝分行90年間遭逢納莉颱風毀損部分帳簿而無法取得，帳冊毀損事實亦有該分行90年10月24日呈報稽徵單位之公函及清冊附於本院卷第156 、157 頁可憑。由上開三筆C 、D 、E 資金係源自於原告，5 筆資金均係以定期存款到期續存之方式存放於溫慶玉名下帳戶多年，及嗣後均解還原告名下之情形以觀，對照證人溫慶玉之證詞，堪認該帳戶實供原告定存理財之用，為原告實力支配之下。則原告實係將其資金，存放於借用溫慶玉名義所開立之帳戶，利用溫慶玉為美國公民之身分辦理定期存款，賺取利息，並藉以規避所得稅，揆諸前揭最高法院判決意旨，其與溫慶玉間就此約定應屬借名契約，並非法所不許。至原告主張代理其經手本件資金流向事務之黃束真，生前受僱於原告所經營之伊索國際有限公司，向來負責處理公司之會計業務，及代辦伊索國際有限公司及原告個人與銀行往來之事務，其已於94年4 月10日死亡等節，有黃束真之死亡證明書、生前生活照片、勞保投保資料、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及有伊索國際有限公司92、93年度營利事業所得稅結算網路申報總表上「會計記帳人」及「聯絡人」欄位載為「黃束真」等事證附於本院卷第112-120 頁可憑，並經證人國泰世華銀行忠孝分行行員乙○○（按其為支存業務之經辦人，非理財人員）於本院結證稱：「（和黃束真小姐有無接洽？）有，因為業務往來。我當初是負責辦理支票代收，加上我們都是住在中和，久而久之就熟識了」、「（在忠孝分行服務多久？）17年」、「（黃小姐除幫伊索處理業務外，是否也會替原告甲○○小姐處理個人事務？）是」、「（證人是否曾在銀行見過原告？）我第一次見過原告」等語甚明（見本院95年4 月19日準備程序筆錄）。故原告主張資金之處理為黃束真所代辦，應非無稽，又其既已死亡，自無法到庭為證，併此敘明。
㈢至原告於復查時主張系爭款項為溫慶玉因個人需要向原告借
款，並已於92年3 月19日匯款返還，與本件訴訟中之主張不同，原告稱其係為免訟爭，聽從會計師建議而讓資金回流。
查原告為國內服飾業之著名設計師，擁有相當之知名度，其以借用持有美國護照之溫慶玉名義辦理定期存款，規避所得稅之舉，衡之一般人之名譽感情，或有負面評價，故原告於復查時未據實主張，尚屬常情，自不能以其於復查程序所為主張與訴訟中不同，而為不利於原告之認定。
六、綜上所述，原告與其姐溫慶玉成立借名契約，而將資金存入溫慶玉名義之帳戶內，並非基於贈與契約而為資金之移轉，被告未深究該帳戶內資金之運用情形，徒以系爭款項由原告流向溫慶玉，即指為贈與，自有疏漏。另被告雖稱原告乃以不正當之方法逃漏稅捐，應移送偵辦云云。按稅捐規避與逃漏稅捐有間，本件原告所為究係具有刑事違法性之逃漏稅捐，抑或為可以補稅調整之稅捐規避，尚有疑義。被告為課稅機關，自得本於職權及其經驗主動查明，併此敘明。
七、從而，本件被告未予探究當事人間資金流動之基礎法律關係，遽以系爭款項之流動，認定為贈與，據以課以本稅及罰鍰之處分，核屬違法。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分（即復查決定不利於原告部分）及訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 楊 怡 芳