臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01111號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 洪月雲
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年2月16日院臺訴字第0940081472號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係毅燊實業股份有限公司（下稱毅燊公司）之負責人，
因該公司滯欠民國（下同）85、87、88、89及90年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及88年營業稅滯怠報金、滯納金、滯納利息合計新台幣（下同）2,248,651元。
財政部臺灣省北區國稅局以其欠繳稅款已達「限制欠稅人或
欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項之規定於93年5月21日以北區國稅徵字第0931027240號函報被告機關，再由被告機關於93年5月26日作成台財稅字第0930086356號函轉請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。
原告不服被告機關上開對境管局之通報，依多階段行政處分
之理論，將之視為一獨立之行政處分而提起訴願。但遭訴願機關行政院於94年2月16日作成院臺訴字第0940081472號訴願決定駁回原告之訴願，原告因此提起本行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠毅燊公司於87年8月26日召開董事會，選任原告為代表人
，由於前任負責人拒絕交出帳冊憑證及公司財務，原告乃於91年6 月17日辭去董事長職務，並經全體股東同意。茲將原告就任與辭任經過與不負責任之理由，詳述如下：
⒈毅燊公司原負責人曾國賢因非法侵占公款，為股東所唾
棄，於87年8 月26日召開股東會將之罷免，改選原告為董事長，惟原負責人因恐其它非法情事陸續曝光，遲不辦理帳冊、財務報表及各項資產負債之移交，豈料公司虧空甚鉅，致公司於同年10月2 日被華南銀行花蓮分行列為拒絕往來戶。原告任職短短8 個多月，收拾殘局後，即宣告倒閉，但因不諳法律，遲至91年6 月17日才向股東會辭去董事長職務，惟公司營利事業登記證上負責人至今依然是造就欠稅事實之「曾國賢」，依法原告自91年6 月17日辭去董事長之日起即非上開公司負責人，被告未及注意，於93年5 月26日函請內政部入出境管理局限制已非公司負責人之原告出境。
⒉按公司係以營利為目的、依公司法組織成立之法人，法
人無從為法律行為，應透過選任之董事、監察人為法律行為，股東會選出之董事、監察人與公司間之關係為委任關係（公司法第192條第4項、第216條第3項），依民法第549條第1項規定：當事人之任何一方得隨時終止委任契約（相同之法理，總統不幹可以辭任，一小公司負責人不幹，依法更無不可），原告於91年6 月17日辭去董事，依法言，原告即非毅燊公司負責人至為明確。
⒊原告向公司主管機關（經濟部）申請辦理負責人變更登
記，該部以公司在辦理清算中而否准，但公司登記除設立登記為生效要件外，其餘各種登記（如變更登記等），均為對抗要件（最高法院67年台上字第760 號判例：
董事長一經提出辭職不論口頭或書面之意思表示，無須公司之同意即喪失身分，其喪失事項，縱使未向主管機關辦理變更登記，亦不影響其效力），易言之，係採實質主義，縱未辦妥上開變更登記，依法言，原告自91年
6 月17日辭去董事職務之日起，即非公司負責人，不因未辦妥負責人變更登記而受影響。
⒋按董事與公司間為委任關係，公司法第192 條定有明文
，依民法第549 條之規定得隨時終止委任關係。原告於91年6 月17日辭去董事長職務，已如前述，縱因經濟部釋令不能辦理變更登記，亦無法否定已辭任之事實，況公司登記採對抗要件主義，非生效要件，公司法第12條規定甚明，從而原告自上述辭任日起已非上開公司負責人甚明，被告機關見未及此。
㈡又查：
⒈按「公司組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記（稅務機關）因違章未結依營業稅法第9 條（編者註：
現行法第30條）第2 項規定，未准變更，如限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準，特檢送會商紀錄乙份。」財政部74年5 月22日台財稅第16387 號著有函釋在案。次按「... 其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有本部74台財稅第16387 號函釋之適用。」財政部83年9 月22日台財稅第000000000 號函另有函釋在案，上揭函釋打破限制營利事業負責人出境之對象，以公司登記負責人為準之窠臼，另以稅務機關登記之營業負責人為限制出境之對象，理由無非在於防止人頭頂替，以免肇致營利事業欠稅累累之罪魁禍首，逍遙法外，合先敘明。
⒉本件毅燊公司積欠稅款高達2,248,651 元之「始作俑者
」及「罪魁禍首」並非原告，而是毅燊公司原負責人曾國賢，此由毅燊公司營利事業登記負責人，迄今仍因違章欠稅未結，依據現行加值型及非加值型營業稅法第30條第2 項規定，仍舊登記為曾國賢，即可一目了然。另觀毅燊公司88年、89年及90年度欠繳稅額，分別為區區之5,680 元、5,547 元5,501 元耳，實際為先前欠繳稅款之「滯納金」，並非「營業所得稅」自明，按事實原告並非毅燊公司欠稅累累之罪魁禍首及始作俑者，且並未基於逃稅之意，辭去毅燊公司董事長職務，更非另覓人頭頂替，逃避管制責任之情形，此由上揭毅燊公司營業登記負責人，迄今仍為曾國賢，並非原告，以及原告非是遭原處分限制出境之後，另行起意，辭去董事長職務，藉以逃避管制，而是早於原處分作成之前二年，因事實無法執行董事長職務才辭去董事長職務，即可洞若觀火。財政部臺灣省北區國稅局花蓮分局未遑詳究，且違反稅捐稽徵法第18條（稽徵文書之送達）第4 項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」。又同法第19條（應受送達人及送達之效力）第1 項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達... 。」第39條（強制執行之移送）第
1 項：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。...」，綜上規定，反而做不合規定之處分如下：查財政部臺灣省北區國稅局核發之85、87年度營利事業所得稅繳款書，合計應納稅額已超過應限制出境之金額100 萬元，且於繳納期限屆滿後1 個月未繳納，即應依稅捐稽徵法第39條移送強制執行，處分彼時之董事長曾國賢，反而違規至93年始為送達，以致事實犯罪人曾國賢得以逃脫稅法處置，卻讓不瞭解法令暨事實之善意第三人原告接掌登記為董事長，嚴重影響原告之權益，且花蓮分局顯然違反稅捐稽徵法和行政程序法第7 、8 、9 條之規定，和憲法保障民權之基本精神，揆諸前揭說明，顯與上揭財政部函釋揭示係以營利事業欠稅時期負責人，即肇致營利事業欠稅累累之罪魁禍首為限制出境對象之解釋精神，相互齟齬，殊屬違誤。
㈢按司法院釋字第217 號解釋意旨謂：「課稅原因事實之有
無及有關證據之證明力乃事實認定問題，非租稅法律主義之範圍。」本案綜上所陳，事實犯罪之負責人為曾國賢，而非善意之原告，財政部臺灣省北區國稅局花蓮分局不但行政送達處分違誤在前，以致原告不明曾國賢已犯罪事實之發生，而被誤陷登記董事長，致使欠稅罪魁逍遙法外，守法善良者，反陷法網而冤屈受害，該分局且於原告發現事實再三陳述時，雖然函覆原告確切說明「公司負責人變更，原則上仍以營業登記負責人為準限制出境」（財政部臺灣省北區國稅局花蓮分局北區國稅花縣一字第09310646號函），但卻仍行文境管局，限制非營業登記人原告其出境，嚴重傷害其權益。
㈣法院若同意稅賦單位，罔顧稅捐稽徵法第24條之基本公平
正義精神，而放縱真正犯罪者，利用法律之不週全處，逃避罪責（例如：在將逾越積欠稅款達限制出境之標準前，欺騙善意第三者或故意以人頭頂替負責人名義，即可逃避法律制裁，而達其犯罪之目的，玩弄法令於掌心），國家不但追查不回稅款，稅賦遭蒙巨大損失，而善良無罪者成為代罪羔羊，製造反政府民怨，此非為愛國愛民政府應有之大公義，惡例不可擅開，俾見動搖國本。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明訂。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。又稽徵機關報請限制營利事業負責人出境時，依被告機關68年7 月18日台財稅第3497號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人，前經被告機關83年9月22日台財稅第000000000 號函釋有案。㈡查原告為毅燊公司之負責人，該公司滯欠已確定之85、87
、88、89及90年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及88年營業稅滯怠報金、滯納金、滯納利息合計2,248,651元，稅款逾期未繳納且均告確定，由於滯欠稅款已達前揭限制出境實施辦法第2條第1項所規定限制營利事業負責人出境之金額標準，被告機關臺灣省北區國稅局據此函報被告機關核轉境管局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無不合。
㈢原告提起本件行政訴訟主張：
⒈因毅燊公司原負責人曾國賢非法挪用公款，該公司董事
會於87年8月26日改選原告為公司代表人，因原負責人曾國賢避不出面辦理移交手續，原告無法順利執行董事長之權利與義務，致公司無法運作，於91年1月17日股東臨時會決議公司解散，並選任曾國賢為清算人，該公司解散案嗣經經濟部91年2月1日經授中字第09131662450號函准登記在案。
⒉原告復引用台北高等行政法院91年度訴字第69號判決，
稱已於91年6月17日向毅燊公司辭去董事長職務，縱未辦理公司負責人變更登記，因已喪失董事長身分，並非限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人云云等語，請求撤銷限制其出境之處分。
㈣經查：
⒈毅燊公司雖於91年1月17日召開股東臨時會決議解散公
司，並選任曾國賢為清算人，旋申經經濟部91年2月1日經授中字第09131662450號函准解散登記，並向臺灣花蓮地方法院聲請選派曾國賢為清算人，惟經該院92年3月31日91年度司字第6號民事裁定，以曾國賢於91年7月15日以存證信函向法院拒絕就任毅燊公司清算人，況毅燊公司以公司名義聲請選派清算人，與公司法第322條規定不合，該公司並無欠缺董事足任清算人之情，又無該條第1項但書不能定清算人之實，該公司申請選派清算人，自不應准許，乃予駁回。
⒉而毅燊公司未再呈報合法清算人進行清算，自尚未清算
完結，其法人人格並未消滅，負責人之責任自未免除。⒊且經被告機關向經濟部商業司查詢公司登記情形，毅燊
公司負責人仍為原告，依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」。復依公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」。原告主張已於91年6月17日向毅燊公司辭去董事長職位，惟查毅燊公司之公司登記負責人仍為原告，依上揭規定應不得以其有變更而不為變更之登記事項對抗第三人。
⒋至原告所引臺北高等行政法院91年度訴字第69號判決，
係屬個案，且該判決業經最高行政法院於92年度判字第562號判決廢棄，發回更審，該判決所持見解自不得執為本件之論據。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林全；然在訴訟繫屬中，變更為乙○○，由乙○○聲明承受訴訟，此有乙○○提出之訴訟承受狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：按被告機關基於以下之理由，於93年5月26日以台財稅字第
0930086356號函作成限制原告出境之行政處分（此處認定上開函文為「被告限制原告出境」之行政處分，是以「多階段行政處分」理論為其法理基礎，此點已為實務上之通說，爰不再詳予敘明）：
㈠毅燊公司滯欠85、87、88、89及90年度營利事業所得稅（
含滯怠報金、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及88年營業稅滯怠報金、滯納金、滯納利息合計2,248,651元。
㈡而截至目前為止，原告仍登記為毅燊公司之負責人。
㈢被告機關因此依「限制出境實施辦法」第2條第1項之規定
，以毅燊公司欠稅金額超過100萬元，且原告為該公司之負責人，而對之為限制出境行政處分。
原告則爭執稱：「在上開行政處分作成之時點，其已非毅燊
公司之負責人，何況造成毅燊公司欠稅的主要原因是因為原負責人曾國賢侵占公款所致，如果真有責任，亦應由曾國賢負擔」等語，而謂該限制出境處分違法。至於為何在93年5月26日之際原告已非毅燊公司之負責人﹖原告之具體主張是建立在以下之事實及法律基礎下：
㈠原告於87年8月26日經毅燊公司董事會選任為該公司之代表人（董事長）。
㈡但因前任負責人拒絕交接，所以原告於91年6月17日又辭
去董事長職務，並經全體股東同意，故自91年6月17日起，原告已非毅燊公司之負責人。
另外原告尚主張：「在當公司發生欠稅時，依法該公司之營
利事業登記負責人不得隨意變更，行政機關為何又容許該欠稅之公司變更公司負責人，此在法理上實非妥適」云云。
貳、本院之判斷：作為本案中限制原告出境權利之法規範依據為稅捐稽徵法第
24條第3 項與依該法條項授權而制定之法規命令「限制出境實施辦法」第2條第1項之規定。茲列明如下：
㈠稅捐稽徵法第24條第3項之規定：
納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法由行政院訂之。
㈡稅捐稽徵法第49條前段：
滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。...㈢「限制出境實施辦法」第1條：
本辦法依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之規定訂定之。
㈣「限制出境實施辦法」第2條第1項：
在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
㈤財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋意旨：
稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人。
而原告在本案中所提起之爭點，簡言之，即是本案「限制出境處分」作成當時，其是否為毅燊公司之「負責人」。
㈠在這個爭點下，原告又把其具體主張分成二個細項，其中
第一個細項，原告是主張「以選任後有無『交接視事』作為認定是否為公司負責人之標準」，但這個觀點顯然無據。因為是否為公司實質負責人之法律判斷標準，在法理上非常清楚，一個是有無合法的選任決議，一個則是受選任者有無拒卻選任，如果有合法之選任決議，且受選任同意就任，該被選任者即成為該公司之實質負責人，並無交接問題存在。在本案中原告不僅於87年8 月26日經合法選任為毅燊公司之負責人，而且由其於同年12月22日出名申請變更登記（此點原告亦不否認，且有被告機關提出之相關申請變更登記之書面資料附於本院卷內為憑），則其至少從87年12月22日起開始成為毅燊公司之實質負責人，應係極為明確之事實。
㈡而原告主張的第二個細項則是：當其於91年6 月17日辭去
毅燊公司之董事長職務，並經全體股東同意時起，已非該公司之之實質負責人（雖然形式上仍為毅燊公司之登記負責人），所以原告認為「其不應再是限制出境之適格主體」。對此爭點本院之法律見解如下：
⒈現行實證法上有關「限制出境」法制設計之說明：
⑴按上開限制出境之規定，其規範對象不是發生欠稅結
果特定時點之營利事業負責人，而且也與稅捐刑罰之轉嫁規定無關，更不是「稅捐賠繳義務人」之規定，而僅是「在營利事業欠稅累積到一定數額時，以營利事業在該時點之負責人為對象，單純限制該負責人出境之手段，間接強迫該營利事業繳清欠稅」而已。如果該營利事業已解散完畢或破產，或者該營利事業雖始終未將欠稅繳清稅款但徵收期間已過，因為稅捐債務歸於消滅，原來之限制出境即應解除（「限制出境實施辦法」第5條第4、5、6款參照）。而且其限制對象僅負責人一人，如果負責人能成功變更為另一人，原來負責人之出境限制即可解除（「限制出境實施辦法」第4 條參照）。所以此種制度在設計上完全不考慮「歸責原則」，也不過問「負責人之清償能力」，僅僅著眼於「間接壓迫現在負責人主動清償欠稅」而已。
⑵當然上開法規範限制出境之手段是否能「公平、有效
」達成其確保稅捐債權之功能，在立法論的確有深究之空間，但這屬立法論之課題，法院無從置喙。只能把其當成一個既有之法規範，忠實地加以適用。
①這個部分原則上屬於立法裁量之範圍，除非其涉及
「實質法治國原則下之法律合憲性要求」（亦即「法規範內容必須具有符合憲法基本價值決定之實質正當性」），且經法院對此產生深刻之懷疑，認知上開法規範極有可能違憲時，法院才有義務停止審判，聲請大法官會議解釋之義務，不然即應按權力分立理論，依法審判。而在本案中原告既未為此主張，本院對此亦無絕對而強烈的懷疑，故僅就法論法而為裁判。
②而司法院釋字第345 號解釋意旨復謂：『行政院於
中華民國73年7 月10日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸』。顯然已明確肯認以上間接強制繳納稅捐手段之形式合法性（法律保留原則）與實質合法性（法律優先原則），下級審法院豈能再有不同意見。
⒉而在上開法理基礎下，本院認為，有關「限制出境實施
辦法」第2條第1項所指之「營利事業負責人」，原則上應以處分作成時之「（公司）登記負責人」為準，只要該登記負責人在登記之始是出於自願，而擔任該營利事業登記負責人即可。因為：
⑴從上開法制設計說明足知，欠稅限制出境法制之規範
目標如同兒童「大風吹」之遊戲，只打算留住最後一位名義負責人出面負責（正是因為如此，其公平性及效率性才會在立法論受到質疑），所以何人是實質負責人即變得不重要。
⑵而且若原告之法律見解可以成立，則實務上可能會發
生「連上開法制設計的基本要求都無法達成」之弊端，因為名義負責人可以將限制出境之不利益推給實質負責人負責，但在行政爭訟過程中，實質負責人可能早已出國。甚至會發生「公司先私下召開董事會變更公司負責人，但不辦理登記，先讓該變更後之實質負責人出境，再由登記名義負責人依上開『限制出境實施辦法』第4 條之規定要求解除限制出境，以致最終無人被限制」之不合理結果。
⒊在此特別附帶說明，即使「登記負責人」是在營利事業
意思決定機關沒有任何決議的情況下，與舊有名義負責人串謀，而自願向主管機關登記為營利事業負責人者，仍須負擔上開限制出境責任（當然新、舊登記名義負責人也都須負擔偽造文書之刑事責任）。只有在「登記負責人」在登記之始非出於自願者（例如被冒名或遭詐欺脅迫之情形），才可免除上開限制出境之不利益，仍由前任之登記名義負責人負責（而且同時負擔偽造文書或其他之刑事責任）。
㈢當然原告在本案中主張的另外一個爭議重點則是：所謂「
登記負責人」到底是公司法上登記的負責人，還是公司辦理營利事業登記時所登記之負責人。對此爭點本院之法律見解如下：
⒈按營利事業辦理營業登記（稅籍登記）之法規範基礎為
加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第30條之規定，且其主管機關正是被告機關。
⒉而依營業稅法第30條第2 項（修正前第9 條第2 項）前
段之規定（「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。... 」），所以有欠稅者即不能辦理營業負責人之變更登記。
⒊而被告機關為辦理營業登記之主管機關，因此曾於74年
5 月22日發布台財稅字第16387 號函釋，而指明「公司組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記（稅務機關）因違章未結依營業稅法第9 條（註：即現行營業稅法第30條）第2 項規定，未准變更，如限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準」，並且檢送會商紀錄一份為憑。
【註】：商討「公司組織經公司登記核准變更負責人，
而營業登記（稅務機關）因違章未准變更，如限制其負責人出境時，應以公司登記為準，抑以營業登記為準」案會議紀錄結論：⑴公司為法人組織，如發生欠稅，雖認屬公司
欠稅，由公司負責人繳納；惟其負責人應依院頒「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」之規定，予以限制出境。
⑵營利事業負責人被限制出境後，如其負責人
名義經公司登記核准變更，究應依公司登記抑仍應以營業登記為準予以認定，辦法中尚乏明定，應予增訂，俾資明確。⑶營業稅法第9 條（註：即現行營業稅法第30
條）第2 項規定營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，故營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更，惟公司登記則無上項限制，營利事業持公司登記已准變更為理由，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任；為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準。⑷本部（66）台財稅第35292號函釋：商討依
「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第3條及第4條規定限制或解除欠稅人出境有關問題會議紀錄中，貳之三議決：
「如公司負責人事實已變更，可以依公司登記核准變更之負責人為準」自本會議紀錄文到之日起，不再適用。惟如有特殊情形，可專案報部核定。
⒋但是上開函釋內容有關會議紀錄四的部分，卻因被告機
關另行於83年9月22日發布83台財稅第000000000號函釋，而遭局部刪除。該新發布之83台財稅第000000000 號函釋內容如下：
主旨：稽徵機關依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人
出境實施辦法」第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。請查照並轉行知照。
說明：一、依據台北市稅捐稽徵處83北市稽法丙字第86472號函辦理。
二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7 月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人：其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有本部74台財稅第16387 號函釋之適用。
⒌換言之，依被告機關本諸營利事業登記之主管機關，認
為上開「限制出境實施辦法」第2條第1項所稱之「登記負責人」原則上為「經濟部發給執照上所記載之公司負責人」，只有在經濟部發給執照上所記載之公司負責人已經限制出境後，再行變更之情形，方例外以「不准營利事業登記負責人」變更，作為控制手段（因為公司負責人之變更登記被告機關非權責機關，無法掌控，所以在「特定公司負責人已限制出境，而該特定負責人利用變更公司登記負責人來脫逃責任」之情況下，例外利用營利事業登記之控管權責，來防堵漏洞）。
⒍鑑於被告機關是上開「限制出境實施辦法」與營業稅法
第30條第2 項之權責機關，且考慮上開「限制出境實施辦法」之法制設計特徵（大風吹，抓最後一位登記負責人；當然這種法制設計是否合憲，因為司法院大法官會議已有解釋，下級審法院也不能再有不同意見），法院也只有接受被告機關上開法律見解。
⒎是以本件被告機關以原告於作成限制出境處分之時點，
依公司法之規定，為毅燊公司之登記負責人，而對之作成本件處分，在現行法制下，配合司法院釋字第345 號解釋意旨，法院也只能肯認處分之合法性。
總結以上所述，本院認為，因為93年5月26日本件限制原告
出境處分作成之時點，原告仍然為毅燊公司之登記名義負責人，且該等登記出於其自願，因此被告機關之上開限制出境處分即無違誤可言。原告所提之各項爭點，在現行法制設計下，均非有據，亦無從動搖原處分之合法性判斷。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 蘇亞珍