臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01119號原 告 暘盛工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 溫惠美 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2 月24日台財訴字第09300453540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報案，被告以其帳載有領取政府發給之拆遷補償費收入585,241, 972元，扣除相關成本費用151,884,216 元，補償收入淨額為433,357,856 元，於結算申報時，原告認為該收入係屬損害賠償性質，應為免稅所得，未併課稅所得額申報；乃核定以該項補償收入非屬所得稅法第4 條第1 項第3 款規定「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」尚無免納所得稅之適用，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579,628 元，應補稅額108,397,
895 元。原告不服，申請復查，經被告以93年3 月4 日北區國稅法1 字第0930006908號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其領取系爭徵收補償金，乃為填補損失，而非整體財產有增加，並非所得，被告所為課稅處分，顯然違反實質課稅及平等原則，是否可採？㈠原告主張：
⒈按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，是為
租稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。查所得稅法第3 條第1項規定：「凡在中華民國境內境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」又同條第2 項前段亦規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」以上規定固均為國家對營利事業課徵營利事業所得稅之法律依據，惟誠如該條規定所示，僅有屬於營利事業之「所得」者，方屬應被依法課徵營利事業所得稅之標的，苟非營利事業之所得，縱其為金錢等形式之取得，亦非屬課稅之標的。易言之，所得稅法所掌握者為財產之增加，蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入之經濟結果，造成整體財產之增加時，始足以當之。因此，因財產損失所得之賠償金或補償金，既為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對於賠償金及補償金自不應列入所得而予以課稅。
⒉次按人民之生存權、工作權及財產權，應予以保障，亦為
憲法第15條所明文。查司法院釋字第409 解釋即謂：「人民之財產權應受國家保障，惟國家因公用需要得依法限制人民土地所有權或取得人民之土地，此觀之憲法第23條及第143 條第1 項之規定自明。徵收私有土地，給予相當補償，即為達成公用需要之手段之一種。」；司法院釋字第
425 號解釋文前段亦指出：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則，並應於相當期間內給予合理之補償。被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前雖仍保有該土地之所有權，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遷延過久。」以上解釋，除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說（Sonderopftheorie）。是補償金之取得，既係用於補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，形同國家將被徵收土地所有權人原屬土地形式之財產，變形成為金錢形式之財產，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。蓋若不如此解釋，則無異於被徵收土地所有權人在蒙受特別犧牲之同時，其既有財產在變形之過程中，仍不免因遭課稅而有所減少，形同國家將原應如數發給之補償金，從中再予剋扣，因而致受有特別犧牲之被徵收土地所有權人未能獲得相當之補償，此不惟與前揭司法院釋字解釋所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。是以原告原所有之土地因遭政府公用徵收所領取之機器廠房遷移補償費，既係用以填補原告所受之特別犧牲，並非原告之所得，從而被告就該補償金對原告課徵營利事業所得稅，自屬違法。
⒊復按所得稅法第3 條第2項前段既規定：「營利事業之總機
構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」則得作為課稅之標的者，自應限於因營利行為所生之收入，始足以當之。查原告因政府徵收高速鐵路工程用地所領取之補償費，既係政府對於原告遭受特別犧牲所給予之補償，已如前述，並非原告之營利所得，被告原即不應適用所得稅法之規定對原告核課營利事業所得稅。
⒋中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在
法律上一律平等，憲法第7條定有明文。又個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，亦有財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函可稽。查法人與自然人同屬法律上之權利主體，其法律上之地位亦不應有所差別，如僅許自然人免納所得稅，而同屬法律上權利主體之營利事業法人，於相同之情形卻未能受到相同之處理，核與憲法第7條保障人民平等權之規定亦屬有違，足徵被告前揭課稅處分所持之見解，亦有未洽。
㈡被告主張：
⒈原告89年度營利事業所得稅結算申報，帳載有因政府徵收
高速鐵路工程用地，領取機器廠房遷移補償費等共計585,241,972 元（包含機器廠房遷移補償費508,888,182 元、機器廠房建築物救濟金2,790,885 元，建物自拆獎勵金10,766,376 元，機器補助金62, 796,529 元），扣除相關成本費用151,884,216 元，補償收入淨額為433,357,856 元，於結算申報時，認為該項收入係屬損害賠償性質，應為免稅所得，未併課稅所得額申報，予以帳外調減。被告以該項補償收入非屬所得稅法第4 條第1 項第3 款規定「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」尚無免納所得稅之適用，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465, 579,628元，應補稅額108,397,895 元。
⒉訴願決定以：第按「所得稅法第4 條第1 項第3 款規定：
傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。故依本款規定免納所得稅之損害賠償，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，本款既明白列舉免稅所得之範圍，則未列舉之事項自不得援引本款主張免稅；況人身無價，故就人身損害所為之賠償自無從計算是否有超過實際損害之剩餘，反之，地上物徵收補償係就物之損失為補償，核與人身損害賠償之性質不同，故原告主張應依本款規定免稅云云，自無可採；個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定……營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除, 對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。」為高雄高等行政法院89年度訴字第2 號判決在案，復經最高行政法院91年度判字第916 號判決維持。是原告以該項補償收入非屬所得稅法第4 條第1 項第3 款規定，非免稅所得，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579, 628元。揆諸相關法令規定與判決意旨，尚無不合，所訴委無足採，本件原處分請予維持。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：三、傷害或死亡之損失賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」為所得稅法第
4 條第1 項第3 款所明定。次按「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。
說明二：至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函規定辦理。」「臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定給付之地上權補償及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第24條及本部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除；至其給付對象如為個人，該項補償費比照適用本部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函規定，免納所得稅。」為財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號及86年3 月12日台財稅第000000000 號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報案，被告以其帳載有領取政府發給之拆遷補償費收入585,241, 972元，扣除相關成本費用151,884,216 元，補償收入淨額為433,357,856元，於結算申報時，原告認為該收入係屬損害賠償性質，應為免稅所得，未併課稅所得額申報；乃核定以該項補償收入非屬所得稅法第4 條第1 項第3 款規定「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」尚無免納所得稅之適用，乃予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579, 628元，應補稅額108,397,895 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其領取系爭徵收補償金，乃為填補損失，而非整體財產有增加，並非所得，被告所為課稅處分，顯然違反實質課稅及平等原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告經營汽車專用零件製造等業務，89年度營利事業所得稅結算，委任廖如陽會計師辦理查核簽證申報，係簽證調底稿案件，經被告審查以原告因徵收高速鐵路工程用地，領取機器廠房遷移補償費等共計585,241,972 元，扣除相關成本費用151,884,216 元後，補償收入淨額為433,357,856 元（參見原處分卷第209 、251 頁），該項補償收入非屬所得稅法第4 條第1 項第3 款所規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」尚無免納所得稅之適用，乃予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額465,579, 628元，應補稅額108,397,895 元，核定全年所得額465,579,628 元，應補稅額108,397,895 元（見原處分卷第
267 頁稽核報告），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告訴稱：其領取系爭徵收補償金，乃填補損失性質，並非整體財產有所增加。被告列為其他收入併所得額課稅，與實質課稅及公平等原則有違云云。惟查所得稅法第4條第1項第3款規定免納所得稅之範圍，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，則未列舉之事項自不得援引該條款規定主張免稅，且營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業所得之來源，而得成為租稅客體，營利事業，因政府徵收高鐵工程用地而領取機器廠房遷移補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。又個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與平等原則亦無不符（參見司法院釋字第607 號解釋理由），原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅之核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 10 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 13 日
書記官 徐子嵐