臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01123號原 告 暘盛工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 溫惠美 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2 月14日台財訴字第09300453460 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報時，
列報「當年度領有政府發給之建物拆遷補償費收入新台幣（下同）21,875,673元，而所對應之相關成本費用則為5,941,
877 元，補償所得淨額為15,933,796元」，且原告認為該筆所得屬損害賠償性質，應為免稅所得，故未列入課稅所得額中。
被告機關在查核時則以上開因補償而生之所得非屬所得稅法
第4條第3款所定之「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金」，故非免稅所得，乃併入原告之課稅所得額中，核定原告全年課稅所得額41,148,996元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠緣被告機關核定原告應繳納88年度營利事業所得稅3,964,
782元，無非係以原告於該年度領取政府徵收補償費21,875,673元，扣除相關成本費用5,941,877元，補償收入淨額15,933,796元，被告將系爭補償費收入淨額視為原告所得，改列為原告該年度非營業收益之其他收入項下，而核定應納營利事業所得稅3,964,782 元，惟上開課稅核定實有違誤。
㈡按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，是為
租稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。查所得稅法第3 條第
1 項規定：「凡在中華民國境內境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」又同條第2 項前段亦規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」以上規定，固均為國家對營利事業課徵營利事業所得稅之法律依據，惟誠如該條規定所示，僅有屬於營利事業之「所得」者，方屬應被依法課徵營利事業所得稅之標的，苟非營利事業之所得，縱其為金錢等形式之取得，亦非屬課稅之標的。易言之，所得稅法所掌握者為財產之增加，蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入之經濟結果，造成整體財產之增加時，始足以當之。因此，因財產損失所得之賠償金或補償金，既為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對於賠償金及補償金自不應列入所得而予以課稅。
㈢次按人民之生存權、工作權及財產權，應予以保障，亦為
憲法第15條所明文。查司法院釋字第409 解釋即謂：「人民之財產權應受國家保障，惟國家因公用需要得依法限制人民土地所有權或取得人民之土地，此觀之憲法第23條及第143條第1項之規定自明。徵收私有土地，給予相當補償，即為達成公用需要之手段之一種。」；第425 號解釋文前段亦指出：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序以剝奪之謂。規定此項徵收及其程序之法律必須符合必要性原則，並應於相當期間內給予合理之補償。被徵收土地之所有權人於補償費發給或經合法提存前雖仍保有該土地之所有權，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遷延過久。」以上解釋，除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說（Sonderopftheorie）。是補償金之取得，既係用於補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，形同國家將被徵收土地所有權人原屬土地形式之財產，變形成為金錢形式之財產，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。蓋若不如此解釋，則無異於被徵收土地所有權人在蒙受特別犧牲之同時，其既有財產在變形之過程中，仍不免因遭課稅而有所減少，形同國家將原應如數發給之補償金，從中再予剋扣，因而致受有特別犧牲之被徵收土地所有權人未能獲得相當之補償，此不惟與前揭司法院大法官會議解釋所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。是以原告原所有之土地因遭政府公用徵收所領取之機器廠房遷移補償費，既係用以填補原告所受之特別犧牲，並非原告之所得，從而被告就該補償金對原告課徵營利事業所得稅，自屬違法。
㈣復按所得稅法第3條第2項前段既規定：「營利事業之總機
構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」則得作為課稅之標的者，自應限於因營利行為所生之收入，始足以當之。查原告因政府徵收高速鐵路工程用地所領取之補償費，既係政府對於原告遭受特別犧牲所給予之補償，已如前述，並非原告之營利所得，被告原即不應適用所得稅法之規定對原告核課營利事業所得稅，乃先錯將原告所受領非屬所得稅法課稅標的之補償金，誤為課稅標的予以課稅，根據此錯誤之適用法律邏輯，進而再以原告不符所得稅法第4 條第3 款之事由，不得免納所得稅云云，憑空坐實原告依法原即不存在之課稅義務，此尚嫌不足，乃再加徵滯納金及利息，試問國家對於原告公用徵收所給予之「相當補償」，尚能謂為「相當」否？苟國家就所核發之補償金透過租稅之方式取回，乃對人民「先予後取」，如此強使人民財產遭受國家剝奪，與沒收何異，應為法律及憲法所不許。㈤末按中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派
，在法律上一律平等，憲法第7 條定有明文。又個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，亦有財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函可稽。查法人與自然人同屬法律上之權利主體，其法律上之地位亦不應有所差別，如僅許自然人免納所得稅，而同屬法律上權利主體之營利事業法人，於相同之情形卻未能受到相同之處理，核與憲法第7 條保障人民平等權之規定亦屬有違，足徵被告前揭課稅處分所持之見解，亦有未洽。
㈥綜上所述，被告前揭課稅處分，係將原告所受領非屬課稅
標的之公用徵收補償金列為課稅標的，違反租稅法定原則，且其課稅處分亦與前揭司法院大法官會議解釋所示之公用徵收相當補償原則相違，核屬違法之行政處分已至為灼然。
被告主張之理由：
㈠按「左列各種所得，免納所得稅：一、... 。三、傷害或
死亡之損失賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」為所得稅法第4 條第1 項第3 款所明定。次按「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。說明二：至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部79年4月7日台財稅第000000000號函規定辦理。」㈡「臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協
議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定給付之地上權補償及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第24條及本部84年8 月16日台財稅第000000000 號函規定該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除；至其給付對象如為個人，該項補償費比照適用本部79年4月7日台財稅第000000000號函規定，免納所得稅。」為財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年年3月12日台財稅第000000000號函所明釋。㈢原告88年度營利事業所得稅結算申報，帳載領有政府發給
之建物拆遷補償費收入21,875,673元、相關成本費用5,941,877 元，補償收入淨額為15,933,796元，於結算申報時，認為該項收入係屬損害賠償性質，應為免稅所得，未併課稅所得額申報，予以帳外調減。被告以該項補償收入非屬所得稅法第4條第3款規定之「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金」，非免稅所得，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額41,148,996元。
㈣原告主張原核定係將其所受領非屬課稅標的之公用徵收補
償金列為課稅標的，違反租稅法定原則、補償原則，核屬違法之行政處分已至為灼然，請求依法撤銷原核定等語，申經復查決定以：依財政部84年8 月16日台財稅第000000
000 號函規定「依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」本件政府發給之拆遷補償收入計21,875,673元，減除拆遷相關成本5,941,877 元，補償收入淨額15,933,796元始併所得額課稅，無違「公用徵收相當補償原則」為由，駁回其復查之申請。
㈤訴願時原告除復執前詞爭執外，並訴稱被告違反國家政策
一致性；原告並無所得，徵收補償並不足以填補被徵收人之損失；財政部視領取人為自然人或營利事業而異其稅捐待遇，不符合租稅法律主義、平等原則云云，資為爭議。㈥訴願決定以：第按「所得稅法第4條第1項第3款規定：傷
害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。故依本款規定免納所得稅之損害賠償，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，本款既明白列舉免稅所得之範圍，則未列舉之事項自不得援引本款主張免稅；況人身無價，故就人身損害所為之賠償自無從計算是否有超過實際損害之剩餘，反之，地上物徵收補償係就物之損失為補償，核與人身損害賠償之性質不同，故原告主張應依本款規定免稅云云，自無可採。個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定... 營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。」為高雄高等行政法院89年度訴字第2號判決在案，復經最高行政法院91年度判字第916 號判決維持。是原告以該項補償收入非屬所得稅法第4條第1項第3款規定，非免稅所得，予以列入其他收入併課稅所得，核定全年所得額41,148,996元。揆諸首揭法令規定與判決意旨，尚無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按原告於88年間領有政府發給之建物拆遷補償費21,875,673
元，而雙方之爭點即在於「原告取得之該筆建物拆遷補償費是否應計入其當年度課稅所得項下之收入，並在核實計算其成本費用後，形成對應之稅基15,933,796元」一節而已。
【註】：如果認列收入後，成本費用部分原告並無爭議。
貳、上開爭點之判斷體系說明：按處理本案有以下之法律觀點，必須先予陳明，方有助於全案之判斷。
㈠所得稅法上所稱之「收入」，應如何來界定。
⒈按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以
收入減成本費用的觀念來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得」之認知必須從「收入」之認知開始。⒉而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法
上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合「收入」之定義。
㈡人民透過民法或公法之規定而取得「損害賠償」或「損失補償」是否符合「收入」之定義。
⒈事實上所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在
上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動。二者是全然不同的概念，而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
⒉所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。
㈢如果一筆收益之取得符合「收入」定義後，在對收入進行在量化形成稅基過程中，所應遵循之法則。
⒈按「所得」之量化必須與所得之歸類一起討論，因為收
入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍。而在「收入」轉化為「所得」的過程中，這個部分的討論會影響所得最終量化結果。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：
①「收入」的量化。
②以收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合
原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
③對上述「成本費用」的量化。
④「量化之收入」減「量化之成本費用」。
⒉本案中收入之量化不是問題（因為原告取得者為金錢）。
⒊至於收入之歸類除非能列為「免稅所得」，不然即須依
所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。
⒋而成本費用之客觀證明責任，原則上由納稅義務人負擔。
㈣當收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上
即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。
而上開判斷體系之架構是建立從實證法出發，依循現行所得
稅法制的體系而立論，其體系間依法學方法論之要求不得有矛盾現象產生。但稅捐主管機關所頒布之極多行政令函，不僅有見解前後矛盾之現象產生，而且即使其見解結論可採，但引述之理由卻未必符合體系上邏輯一貫性的要求，因此對法院而言，此等行政令函意見僅屬詮釋法律的引證，法院並不因此而受拘束，此亦點亦有必要先行敘明之。
參、在上開判斷體系下，本案判斷結論：從上開說明中已足清楚知悉，原告取得之上開金錢，符合「收入」之定義。
原告之誤會出在：其認為「損失補償」或「損害賠償」是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。
但是這樣的觀點在所得稅法制上並無法成立，其理由很簡單，爰簡述如下：
㈠「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於「固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」。
㈡即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是「固
有利益」。但這種填補也應視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5年前以100元買入的物品，現今市場上漲至150元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償150元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。
實則在所得稅法中，「所得」概念之認知，與侵權行為法上
或國家補償法制上所稱之「損失補償」或「損害賠償」，並無法直接連結，必須透過法制設計之轉換，方能清楚認知。
肆、綜上所述，本件原核課處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 蘇亞珍