臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01125號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
3 月7 日台財訴字第09300593620 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶營利、利息等所得分別為278,370 元、989,06
1 元及656,665 元，經被告併計歸課原告前開各年度綜合所得稅，核定綜合所得總額分別為4,724,691 元、5,984,090元及4,011,960 元，淨額為3,862,586 元、4,930,855 元及2, 818,998元，除核定補徵稅額各60,364元、247,787 元及61,050元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按前開漏報稅額分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計各為30,100元、122,200 元及30,400元（均計至百元止）。原告對被告核定源自陳謙吉之利息所得278,370 元、967,
011 元及652,875 元及漏報該所得所處罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定原告配偶取自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告配偶有無前開利息所得？及被告併計歸課
原告綜合所得稅，是否違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部曾通令各稅捐機關不能僅憑警察筆錄、調查局
報告書或檢察官起訴書內容，就對納稅義務人進行補稅罰鍰，必須調查清楚，確定違章事實，資金流程交代清楚，才能補稅。被告所提出之違章事實未盡明確，而訴願決定僅以「難謂其未收利息」塘塞，並未敘明原告配偶何時、何地、何種方式而自陳謙吉之利息所得，此項爭議原告於原訴願書中陳述歷歷，惟訴願決定書中似未置理，顯然被告及訴願機關已有理由不備之違法。
⒉查原告配偶借款與陳謙吉係採複利方式計息，作為94年
退休準備金之用，因原告每月薪資10餘萬元，足可支應日常家庭開支，故87至89年間無須領取該項存放在陳謙吉款項之利息，而其所負責之匯豐證券公司約在90年7月間發生財務問題，原告配偶不但未曾領取係爭利息，甚至連本金亦被陳謙吉惡性倒閉，分文未得，因複利計息在存款中途只須計息並不須真實支付利息，存款人無實質利息所得，而被告所稱90年7 月匯豐證券公司發生財務問題倒閉，存款本息被陳謙吉侵占入己，「核與本件87至89年間源自陳謙吉，等人給付之利息無涉」，此係被告不諳利息滾入本金之複利計息作業方式，僅為被告之臆測武斷見解，實不足取。又原告係就被告定取自陳謙吉之利息所得部分及漏報此部分所得之罰鍰處分提起行政訴訟，就被告其餘處分並不爭執，併予陳明。⒊又查，被告係依陳謙吉個人之日記帳及台北市調處查扣
陳謙吉私人帳冊驢列而成，而陳謙吉至今仍逃亡在外，尚未歸案。上述個人日記帳及私人帳冊，未經其對質認證，未有任何認證之事證，其真實性不無疑問。且依前所述，財政部已通令各稅捐機關應就對納稅義務人進行補稅罰鍰，須調查清楚並確定違章事實、資金流程交代清楚，才能進行補稅，因此上述「利息所得計算明細表」不得作為被告向原告追繳稅款之唯一證據。被告答辯稱原告配偶持「舊錢條」結算利息，將利息滾入本金後換取「新錢條」，「新錢條」即為新債權，利息業已實現。而利息滾入本金，以舊錢條換取新錢條的過程，已足以顯示利息之流程仍在匯豐公司，原告配偶並未實質取得利息，亦即無實質利息所得，故不應補稅及罰鍰。
⒋按大法官釋字第377 號解釋：「綜合所得稅之課徵，僅
以已實現之所得為限」，解釋理由書中有「以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制」，「是故個人綜合所得稅課徵係以年度所得之實現與否為準…若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內」，在在強調個人綜合所得稅之課徵以所得之實現與否為準，若因事實上之原因而未能收取者即屬所得尚未實現。按有所得必須繳稅，所謂所得必定為實質之所得，非形式上經濟犯自行作帳上所得，與前述大法官會議解釋完全一致，原告配偶存放於匯豐證券公司之存款乃原告與配偶之退休準備金，而匯豐證券公司惡性倒閉，原告配偶本利均未領回，利息自屬尚未實現，故不應課與罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按訴外人陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳
務部門，以匯豐證券公司管理部㈠為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經台北地院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經台北地院91年度訴字第10
5 號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先陳明。
⒉查陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為三部分，
⑴以「錢條」方式收受款項。⑵以「帳上存款」方式吸收資金。⑶以「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。原告之配偶貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」方式吸收資金模式，原告配偶為前揭刑事判決書所列附表一名冊之金主，此有前開刑事判決及台北地院（檢察署）偵查、審判等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。
⒊本件依借調陳謙吉所有相關原始日記帳查核結果，陳謙
吉支付利息與原告，分散記載其個人之日記帳（流水帳），臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算87至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表，陳謙吉87、88、89年度支付利息所得與原告配偶分別為278,370 元、967,011 元及652,875 元，確實均於帳冊、單據記載明確，是原告之配偶既有前開利息所得，而原告未依所得稅法第71條規定辦理申報，被告依法補徵其該年度之綜合所得稅62,813元、247,787 元及61,050元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其各年度所漏稅額有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰各為30,100元、122,200 元及30,400元，於法並無不合。
⒋原告雖主張其配偶未取得該利息云云。惟查，原告配偶
確有以錢條方式借款予陳謙吉之事實，上開日記帳亦詳實記載計息日之利息所得及利息所得部分付現或部分滾入本金後再開立新錢條之借款方式，原告配偶持「舊錢條」結算利息時，或有領現，或有將利息滾入本金後換取「新錢條」，是於結算利息並將之滾入本金時，新錢條即為新債權，利息所得業已實現，且原告配偶亦已申報債權570 萬元，是原告所稱實不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及配偶營利、利息等所得分別為278,370 元、989,
061 元及656,665 元，其中配偶乙○○取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司給付利息所得各278,370 元、967,011 元及652,875 元，係經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，併計核定原告綜合所得總額為4,724,691 元、5,984,090元及4,011,960 元，淨額各3,862,586 元、4,930,855 元及2,818,998 元，除核定補徵稅額各60,364元、247,787 元及61,050元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按前開漏報稅額分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計各30,100元、122,200 元及30,400元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定取自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰不服，起訴主張：其配偶存於匯豐證券公司之存款，因該公司惡性倒閉，本利均未領回，利息應屬尚未實現，自不應課稅及罰鍰，被告未依職權調查證據，僅憑匯豐公司單方製作之日記帳及台北市調處製作之利息計算表，即認定原告有前開利息收入，顯有違大法官釋字第377 號解釋所闡釋之收付實現原則等語。故本件之爭執，在於原告配偶有無前開利息所得？及被告將之併計歸課原告綜合所得稅，是否違反收付實現原則？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207 條第1 項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告配偶係以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交
付款項而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，原告配偶持有匯豐證券公司名義之錢條三紙，金額各為277萬元、239萬元及54萬元，而向該公司申報債權570 萬元等情，為原告所不爭，並有前開錢條及債權申報表附本院卷可稽。又經本院調取上開刑事案件查扣陳隒吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告配偶於87、88、89年度自匯豐證券公司結算利息分別為278,370 元、967,011 元及652,875 元，除提領部分小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中以為下一階段借款本金數額，其中並有因利息滾入本金後之金額非整數，而由原告配偶補足差額者等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，並經原告配偶於本院審理時，陳稱：「當時是透過朋友介紹匯豐證券可以這樣存款，我就到櫃台去辦，87年時我是把一筆大概四百多萬存進去，按照日息萬分之三給息，因為我大概都是半年以後才去結算，結算時我就把利息再計入本金再計息，因為利息有時候不是整數，所以也會有多退少補湊成萬元的整數再轉入本金再計息，」等語明確在卷（見本院95年1 月23日準備程序筆錄）， 亦堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告配偶係以錢條方式透過
前開管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定其可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告配偶對該利息已取得物權之實際支配權能，則其於87、88及89年度與匯豐證券公司結算之前開利息278,370 元、967,011 元及652,875元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告配偶所有，至其決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得，原告主張其配偶係以複利計息方式存款於匯豐公司，其將利息滾入本金時，僅取得新債權，不能認為利息已實現云云，尚非有據。
㈤又查，綜合所得稅採結算申報制，原告配偶既有前開利息
所得，原告為納稅義務人，未依前揭所得稅法第15條第1項及第71條第1 規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；再者，利息滾入本金既由原告配偶自行決定，甚而會補足差額湊成整筆現金，以利往後計息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自陳謙吉之利息所得，所為補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 李淑貞