臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01246號原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞富 律師
紀鎮南 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國89年6月30日台89訴字第19355 號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於79年3 月1 日向合發興業股份有限公司（下稱合發興業公司）申請將其受讓之該公司重整債權，確認分割予其長女楊慧玲、次女楊慧貞、三女楊惠淳及四女楊慧瑜等4 人，每人各新臺幣（下同）36,,000,000 元，合計144,000,000元，因其女未能提示支付承購重整債權之資金證明，涉及贈與情事，被告遂依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第
2 項規定核定原告贈與總額144,000,000 元，淨額143,550,000 元，應納稅額68,673,750元。並以其未依規定於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，遂依同法第44條規定，按應納稅額處1 倍罰鍰68,673,700元，發單核課。原告前就被告核定贈與總額及罰鍰，提起復查，被告以其逾期申請復查，程序不合而予以駁回，原告不服，提起訴願、再訴願亦均遭決定駁回，遞經本院89年度訴字第813 號裁定駁回，最高行政法院91年度裁字第320 號裁定抗告駁回，原告仍未甘服，以有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款再審事由，向最高行政法院聲請再審，分別經最高行政法院就其主張有第273 條第1 項第1 款事由部分，以92年裁字第679 號裁定駁回原告再審聲請（嗣原告再聲請再審，亦經最高行政法院93年度裁字第1002號裁定駁回）；另最高行政法院就其主張有政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由部分，依同法第283 條準用同法第275 條第3 項規定，應專屬本院管轄，另作成92年度裁字第680 號裁定移送本院再審，嗣經本院92年再字第46號裁定駁回再審聲請，原告仍表不服，對本院92年再字第46號裁定提起抗告（刻由最高行政法院審理中）。嗣原告於93年8 月19日具文請求被告確認上揭贈與稅課稅處分及罰鍰處分無效，被告未於行政訴訟法第6 條第2項 規定期限內確答，原告乃提起本件確認行政處分無效之訴。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈確認原行政處分即核定原告79年贈與稅68,673,750元及其罰鍰68,673,700元之行政處分無效。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭行政處分是否有行政程序法第111 條第4 款、第5 款及第7 款等無效之事由？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈⑴依行政訴訟法第6條第2項規定，確認行政處分無效之
訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。為此原告訴訟代理人林瑞富律師93年翰林稅字第818號聲請書及雙掛號回執於鈞院。證明該聲請書經被告於93年8月19日收文。亦即原告已向被告請求確認其原處分無效。唯久已逾30日期限，未蒙被告確答。則本件確認原處分無效之訴，已完全符合法定要件。
⑵依行政訴訟法第6條1項後段規定，其確認已執行完畢
或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。本件原告79年上開違法贈與稅及罰鍰之執行尚未完畢。依此規定不論已未執行完畢，不論原處分書是否合法送達，不論原處分書是否合法送達之裁定，已未確定，不論聲請復查是否過期，本件確認原處分無效之訴，自無任何程序上實體上瑕疵。系爭贈與稅處分事件，原告曾提起「原處分撤銷」之訴，臺北高等行政法院89年度訴字813號裁定駁回，經抗告後最高行政法院裁定駁回（91年度裁字320號，原告就此裁定聲請再審，最高行政法院為2個裁定，其一為92年度裁字第679號裁定駁回。其二為92年裁字680號裁定「移送臺北高等行政法院」。臺北高等行政法院92年度再字469號裁定「再審之聲請駁回」，現正抗告於最高行政法院。訴訟上「原處分撤銷之訴」雖仍存在，但與本件「確認原處分無效之訴」聲明與標的均不同，不發生一事不再理之問題，不影響於本訴之提起。
⒉關於依行政程序法第111條第7款行政處分有「其他具有重大明顯的瑕疵者」部分：
⑴行政處分有下列情形之一者，無效：七、其他具有重
大明顯之瑕疵者。所謂「其他具有重大明顯之瑕疵」，係指該瑕疵明顯違反法律規定之意旨，瑕疵嚴重應使其無效的情形者而言。
⑵本件為訴外人合發興業公司因財務困難，聲請法院重
整，該訴外人之銀行債權人將「已經無法獲得滿足清償之原有債權」，依公司重整方式，以法院裁定債權金額約百分之十四打折後，以買賣方式出售予「全體受讓人」之代表人甲○○即原告，再由原告將其移轉讓與實際出資買受之楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳、楊慧瑜等4 人，故本件之原因行為，並非由原告一人單獨買受，再贈與子女楊慧玲等4 人，故原告與楊慧玲等
4 人間，及其他投資者之法律關係係屬民法第528 條之「委任」關係，而非同法第406 條暨遺產及贈與稅法第4 條第2 項所謂之「贈與」或第345 條第1 項之「買賣」關係；換言之，原告係代表楊慧玲等4 人出面購買合發興業公司重整債權，並為暫時性之登記名義人，參以原告嗣後即依同法第541 條第1 項委任規定，履行交付因處理委任事務之義務，將合發興業公司股票移轉登記予委任人楊慧玲等4 人及其他投資者，足徵原告代表楊慧玲等4 人暨其他投資者受讓合發興業公司銀行重整債權，並非民法第406 條暨遺產及贈與稅法第4 條第2 項之「贈與」關係，依社會一般通念，即可一目瞭然，被告職司國稅課徵事務，竟認定原告與子女楊慧玲等四人間，係「贈與」關係，對原告課徵贈與稅，並處以罰鍰，使原告蒙受極大損害，實屬明顯而重大之瑕疵，已昭然若揭，依行政程序法第111 條第7 款規定，被告所為之行政處分，依法無效。
⑶關於楊慧玲等4人購買合發興業公司重整債權之資金
來源，係楊慧玲在79年2月29日向台北市第三信用合作社（嗣已改為誠泰商業銀行）以無擔保方式貸款2千萬元，並楊慧玲委託由台北三信簽發台灣省合作金庫營業部付款日均為79年2月27日支票支付：①法國興業銀行股份有限公司台北分行，面額5,253,620元﹝票號AC0000000﹞。
②美國華盛頓太平洋銀行股份有限公司高雄分行，面額7,199,447元﹝票號AC0000000﹞。
③英商建利銀行股份有限公司台北分行，面額6,461,966元﹝票號AC0000000﹞。
④美商花旗銀行，面頧1,862,049元﹝參照楊慧玲台
北三信79年2月27日活期儲蓄存款取款條上載有「對方科目：合支」字樣，亦足證明上開款項係楊慧玲取款後，委託台北三信簽發台灣省合作金庫營業部支票付款。
⑷誠泰商業銀行城內分行93年9月17日誠泰城內字第
93057號覆楊慧玲函內載明略以，二、經查，台端確於79年2月27日向本行改制前之保證責任台北市第三信用合作社借貸2千萬元整，該筆借款同日即撥入台端於本行所設第000000000000號存款帳戶內，並經台端申領，委請本行自同業存款帳戶開立三紙以本行為發票人，付款人為台灣省合作金庫營業部之支票屬實，明細如下：
①票號為AC0000000，金額6,461,966元，受款人為英商建利銀行股份有限公司台北分行。
②票號為AC0000000，金額5,253,620元，受款人為法國興業銀行股份有限公司台北分行。
③票號為AC0000000，金額7,199,447元，受款人為美
國華盛頓太平洋銀行股份有限公司高雄分行。」，以上三筆總金額，共計為18,917,033元，此有誠泰商業銀行城內分行上述覆函足按。至於原告所主張其餘1,862,049元部分，誠泰銀行城內分行雖覆稱略以，另台端函稱本行於同日開立付款人為台灣省合作金庫，金額為1,862,049元，受款人為花旗銀行之支票乙節，因未有相關憑證足資佐證，是礙難證明乙節，因上開1,862,049元，係楊慧玲等4人向美商花旗銀行購買重整債權13,482,928元，並按14﹪計價所支付之對價，參以被告所提出之「債權受讓明細表」中亦載明79年2月27日美國花旗銀行台北分行讓與之債權確為13,482,928元，其14﹪，即約為1,887,610元，此與原告所提出楊慧玲79年2月27日台北三信取款憑條所載金額1,862,049元相差無幾，足證楊慧玲在89年2月27日向台北三信所貸2千萬元，確係用以支付原告代表楊慧玲等4人，暨其他投資人受讓合發興業公司重整債權﹝依14﹪計價﹞應付之款項，被告所稱原告所提出之上開憑證亦無法證明該三張支票之開立人為楊慧玲，取款條亦無證明流向係購買前項債權」乙節，與原告所提出之上述卷證資料不符，自不足採。
⑸依合發興業公司83年9月30日公開說明書載明略以，
原特定人甲○○、楊慧玲及嚴素娥等之重整債權係由王林罕、甲○○、嚴素娥及王建昌為代表人等所共同出資而取得」，並有有代表人王林罕、甲○○、嚴素娥、王建昌四人「分攤比例」、「債權」、「利息」、「合計」等明細，而以上代表人於82年12月底時將其分割後之債權金額再分割予各實際出資人。」，益證楊慧玲等4人確係購買合發興業公司上述重整債權之「實際出資人」，原告將該債權依分攤比例分割予實際出資人楊慧玲等4人，自非民法第406條暨遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之「贈與」，被告竟誤依贈與之法律關係對原告課徵贈與稅，並科處罰鍰，自屬明顯而重大之瑕疵與錯誤。
⒊被告之行政處分，顯然違反實質課稅原則：
被告不得依「贈與」之法律關係，對原告課徵贈與稅暨科處罰鍰，已如前述。查原告代表楊慧玲等由外商銀行取得之無擔保重整債權，其票面金額合計雖有150,458,299元，然實際購買價格則僅有20,777,082元，換言之，重整債權相較於一般債權，具有「不可能獲得滿足清償」之特性，故係一種「特殊債權」，申言之，本件贈與稅課徵標的為「合發興業股份有限公司重整債權」，亦即當時進行公司重整之合發興業公司部分債權人﹝即英商建利銀行、法商法國興業銀行、美國瑞年銀行、及美國花旗銀行台北分行﹞將其得對合發興業公司依重整程序受清償之債權，再轉讓予原告及子女楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳、楊慧瑜等4人承受，而雙方合意之價金平均約係按法院重整裁定認可之債權金額14﹪計算，退而言之，被告若有合法正當權源對原告課徵贈與稅暨罰鍰﹝原告否認﹞，自不應以重整債權全額作為贈與稅課稅標的之財產價值，足徵超過購買重整債權14﹪部分﹝即86﹪﹞，自不得違反實質課稅原則。何況不論行為時或行為後之遺產及贈與稅法第10條均規定，遺產及贈與稅財產價值之計算，…以贈與人贈與時之時價為準，故若鈞院認定被告對原告有合法課徵贈與稅之正當權源，則其「時價」應為楊慧玲等4人購買重整債權實際支付之金額，原處分竟按「全額」計算，殊屬刑法第129條第1項所處罰之公務員犯罪行為，故系爭處分該當行政程序法第111條第4款所指「構成犯罪者」及第7款之「明顯而重大之瑕疵」。
⒋本件行政處分及繳稅單係於86年3月10日才建檔，於86
年3月27日才張貼寄存送達書於彰化市○○路○巷○○ 號7樓（當時甲○○戶籍地）。稅捐稽徵法未明定寄存送達何時生效，依其第1條規定，本法未規定者依其他有關法律，即依民事訴訟法第138條第2項規定，寄存送達，自寄存之日起，經十日發生效力。準此，上開送達滿10日，即為86年4月6日，而於次日即86年4月7日才發生送達效力。86年4月6日前尚未送達。然86年4月7日時距4位女兒取得系爭重整債權之日即79年2月27日已超過5年（86年2月26日止）課稅期間（稅捐稽徵法第21 條），也超過最長7年課徵期間。按本件原告父女並無詐欺漏稅之問題，如前述之事實，本無7年期間之適用，適用7年亦已過期。此過期課徵亦屬行政程序法第111 條第7款「重大明顯之瑕疵」。當亦屬該條第5款違背公共秩序（稅捐稽徵法課徵期限）而無效。
⒌本件贈與稅的前提「民事準據」已經繫屬臺灣臺北地方
法院、臺灣高等法院，請依原告之聲請，依行政訴訟法第177條規定，為「停止訴訟」之裁定。
⒍被告對於「贈與」之前提事實，應負舉證責任，蓋依改
制前行政法院39年判字第2號判例著以，當事人主張事實須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。是以，本件被告應負舉證責任證明甲○○「有出資」、「出資多少」，以購買本件重整公司（合發興業公司）重整債權、證明所承購「重整債權」，即所謂「贈與標的財產」的市場價值是多少，並證明「該重整債權金額」如何會有100%市場價值，而非原告之舉證責任云云。
⒎提出被告89年3月贈與稅應稅案件核定通知書、違章罰
鍰繳款書、86年3月8日先行核定部分之查簽報告、合發興業股份公司重整債權分割確認書、合發興業公司重整計劃書封面與第12頁無擔保債權表列、臺灣高院73年度上字第1842號民事判決、合發興業公司公開說明書第1、82、83頁、臺北市第三信用合社（誠泰銀行）所開出合庫支票三張，受款人為三家外商銀行、同右三信、原告楊慧玲申請開給花旗銀行合庫支票之申請取款條、法國興業銀行88年8月9日證明函、原告楊慧玲在三信第15312號「無擔保放款帳」、臺灣臺北地方法院93年度第1114號傳票、原告代理人93年翰林稅字第818號聲請書（致北市國稅局）及右聲請書郵寄雙掛號回執，載北市國稅局於93年8月19日收文、臺北高等行政法院89年度訴字813號裁定、最高行政法院91年度裁字320號裁定、最高行政法院92年裁字679號裁定、同院92年度裁字680號裁定、臺北高等行政法院92年度再字46號裁定、臺北地院93年度重訴字第1114號卷宗內資料共8頁，即誠泰銀行城內分行94年2月17日誠泰銀內字第940006號函及其附件、立法院公報第92卷第8期（四）第1095、1117、1227、1228頁、系爭重整債權有擔保債權表、臺北地院72年度整字第1號「宣告重整完成」之裁定書及臺灣證券交易所股份有限公司90年8月6日台證90上字第020891號公告等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈行政程序法第111條第4款「所要求或許可之行為構成犯
罪者」，係指行政處分要求相對人為應受刑事制裁之行為，例如行政機關命某電信公司竊聽某政治人物之電話；或行政處分所許可之事項構成犯罪者，例如許可以發動暴動為宗旨之集會遊行。第5款「內容違背公共秩序、善良風俗者」，係指行政處分之內容及目的違反公共秩序或善良風俗。而所謂公共秩序，乃指國家社會之一般利益而言；善良風俗，則指社會之一般道德觀念而言，包括憲法之基本價值在內。由於公共秩序與善良風俗皆屬不確定法律概念，故必需在個別案件中，予以具體化及類型化，始能適用。第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者。」指行政處分之內容一望可知，顯屬具有重大瑕疵者而言，反之，行政處分若僅未載明必要之內容，致該處分內容不確定，除非該不明確已達無法理解處分意旨之程度，否則僅屬違法之行政處分。
⒉行政程序法於88年2月2日經總統公布，雖明定自90年1
月1日起施行，惟該規定無非就學理上通說並參酌外國立法例而設為明文，在施行前自得認係法理而作為判斷行政處分是否無效之準據，是原告請求確認被告在行政程序法施行前所作成之行政處分無效事件，在行政程序法施行前，已屬行政法理所當然，自有適用之餘地。（參照最高行政法院94年度判字第199號、95年度判字第154號判決及 大院93年度訴字第2175號判決）。
⒊無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，
但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。是以，依據行政程序法第111 條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1 款至第6 款之例示規定外，尚有該條第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6 款所未及涵蓋之無效情形性、補充性規定；惟無論何者，均需行政處分內容有客觀上明白，任何人一望即知具有「重大明顯之瑕疵」始得謂之。除此之外，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵，縱行政處分有瑕疵，充其量僅為違法，不外為撤銷之原因而非當然無效，自不得以確認無效之訴訟型態，訴請確認行政處分無效。
⒋原告訴稱合發興業公司重整債權不能有100%之市場價值
，原告初與各外商銀行議價，「大約」以14% 價格購買，即20,802,643元。惟依原告所提之合發興業公司75年10月重整計劃書、有擔保債權人明細，僅記載債權人─臺灣土地銀行臺北分行等9 家銀行債權本金、利息及保險訴訟費及其他費用明細及合計數，與原告所訴純屬兩回事；又依原告所提臺灣臺北地方法院72年度整字第1號民事裁定書，其中記載合發興業公司之重整人陳報該公司清償債務及改善財務結構乙事，係說明該公司登記之重整債權為6 億5,291 萬4,209 元3 角6 分，連同歷年利息，累積債權本息共約11億5,054 萬4,238 元3 角
9 分，經洽請債權人及特定人放棄部分重整債權本息1億8,317 萬382 元3 角9 分；另將該公司對津津公司之債權共4 億3,471 萬5,986 元轉讓予債權人甲○○君、楊慧玲君、嚴素娥君等特定人，以抵償該公司積欠該特定人之債務；另就5 億元以債作股；另3,265 萬7,870元─其中1,231 萬9,375 元為職工退職準備金，1,317萬7,656 元為職工退職準備金等之利息，以上二項暫免清償；另餘約702 萬829 元由王罕林、黃湯周茶代位清償；剩餘銀富公司14 萬 元債權，因他遷不明，無法聯絡，該公司儲備資金隨時清償。而該公司重整期間80、81及82年度營業額分別為8 億9,998 萬3,369 元、10億9,411 萬9,677 元及13億8,397 萬2,890 元，該三年稅前純益率分別為2,109 萬6,431 元、4,357 萬6,550 元及7,749 萬3,500 元，足徵該公司債務狀況已獲解決，而營運狀況亦年年遞增，重整債權人尚非不能以100 ﹪重整債權價值轉讓予原告。況且，重整債權人將其所有之重整債權以若干金額或比率折價轉讓予原告，乃屬雙方之自由契約約定，而原告自始均未能提供其係以何種價格向重整債權人購買系爭債權之相關買賣契約書及資金流程，其所稱其係以重整債權之14% 價格購買乙事尚難認定為真。再者，本件乃屬贈與稅之核課，原告於79年2 月27日向法商法國興業銀行台北分行、美國瑞年銀行台北分行、美商花旗銀行台北分行、英商建利銀行台北分行等4 家銀行購買對合發興業公司之重整債權144,000,000 元，並於同年3 月l 日分割給楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等4 人，分配金額如下：楊慧玲36,000,000元，楊慧貞36,000,000 元 ，楊慧淳36,000,000元，楊慧瑜36,000,000元，贈與標的為「合發興業公司之債權」，而依遺產及贈與稅法第10條「遺產及贈與財產價值之計算，以…或贈與人贈與時之時價為準，…」，與同法施行細則第27條「債權之估價，以其債權額為其價額，…」之規定，及合發興業公司「債權受讓明細表」「重整債權分割確認書」「會計師查核報告」所載債權金額均為百分之百，且楊慧瑜君等4 人亦以債權金額同額轉增資取得合發興業股份有限公司公司之股權144,000,000 元，自無不合。原告對上開執異者，尚需「原告舉證以釐清待證事項」及原告對核課之「法律見解岐異」，屬撤銷訴訟之範圍，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵。
⒌原告訴稱取得重整債權係由楊慧玲向台北市第三信用合
作社（現已改制為誠泰銀行）貸款2千萬元並申請合作金庫支票支付，且由原告家族代位取得部分銀行之重整債權150,458,200元」，「並非」原告l人取得後，再贈與4位女兒（慧玲、慧貞、慧淳、慧瑜），再者，如論屬贈與，亦應係楊慧玲贈與3位妹妹及原告，不可能是沒出錢的原告贈與4位女兒云云。惟原告僅提示被告初查查核當時未獲採認之付款憑證（3張合作金庫支票及l張取款憑條），仍未舉出由楊慧瑜君等4人各自出資取得債權之事證。另依據法國興業銀行台北分行88年8月9日覆植根法律事務所函，該分行亦證明債權讓售對象為原告，並非如所主張係原告家族，故原告仍無法證明其主張屬實。原告對上開執異者，亦屬尚需「原告舉證以釐清待證事項」，屬撤銷訴訟之範圍，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵。
⒍原告訴稱被告應依職權調查贈與稅案云云。惟當事人主
張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號著有判例。查本件贈與稅事件，經被告查得原告涉及將其受讓之公司重整債權計144,000,000元，分別贈與其女楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等4人。原告稱係其女以現金購買云云。惟因稅務行政為大量行政，稅捐主管機關面對數量龐大之納稅義務人，人力及物力均有限，而原告在上開行為過程中活動頻繁，相關事證及資金流程亦俱為原告等人所執有，自不能責稅捐主管機關自行調查證據資料及待證事實之關聯性，是學說上及實務上，依舉證責任分配原則，應由原告對其主張之事實負舉證責任。如上開答辯所述，被告無從依原告所提之資料調查判斷其主張是否屬實。原告對此執異者，亦屬尚需「原告舉證以釐清待證事項」，屬撤銷訴訟之範圍，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵。
⒎原告訴稱因其另提民事確認訴訟，而聲請停止本訴之訴
訟程序云云。惟查，原告另提民事確認贈與關係不存在之訴，經臺灣臺北地方法院93年度重訴字第1114號民事判決，以本訴無即受確認判決之法律上利益，予以駁回。遞經臺灣高等法院94年度重上字第544號民事判決，亦以無即受確認判決之法律上利益，予以上訴駁回。原告不服，再提上訴，亦經最高法院95年度台上字第1079號民事裁定駁回，案已確定，自無上開聲請之必要。
⒏原告訴稱本件贈與稅案之課稅主體有誤，非原告云云，
惟依卷附合發興業股份有限公司「債權受讓明細表」「重整債權分割確認書」之記載債權受讓人為原告，又依原告提示之法國興業銀行台北分行於88年8月9日回復植根法律事務所之函，亦稱該分行所有合發興業公司重整債權係讓與原告，原告再將受讓之公司重整債權，分別贈與其女楊慧瑜君等4人，從而，被告以原告為贈與稅之課稅主體（贈與人）核課原告贈與稅，並無不合。
⒐原告訴稱被告稅單送達不合法及逾核課期間云云，惟查
，本件原告於撤銷訴訟救濟過程中，遞經被告、財政部、行政院、大院及最高行政法定審理結果（本件業經最高行政法院94年度裁字第02843號裁定駁回確定），認定被告稅單之送達並無違法不當，且無逾核課期間問題（本件贈與日為79年3月l日，贈與人未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定「贈與人…應於…贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報」辦理贈與稅申報，則依行為時稅捐稽徵法第22條第1項第2款規定，前條第1項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算，又依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，未於規定期間內申報，…其核課期間為7年。是本件贈與稅核課期間自79年4月1日起算，按7年核課期間，計至86年4月1日止。而被告業於86年3月27日將贈與稅單合法送達原告，自無逾核課期間之問題。），裁定原告提起復查時已逾復查不變期間，而以程序不合予以駁回在案。被告徵課過程並無瑕疵。原告對此執異者，亦屬「法律見解岐異」，屬撤銷訴訟之範圍，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵。
⒑綜上，被告作成之行政處分即無行政程序法第111條第
4款、第5款、第7款之無效情形，故原告之主張是否屬實，尚須經過實體之調查程序，就查得之證據為判斷始得認定，而非一望即知有上述情形，因之本件原處分並非屬於一望而知，具有重大瑕疵者，而係屬有無違法應予撤銷之原因之範疇，原告提起本件確認行政處分無效之訴，與行政程序法第111條規定行政處分無效之要件不符，請予駁回等語。
⒒提出合發興業股份有限公司債權受讓明細表、重整債權
分割確認書、最高行政法院94年度裁字第02843號裁定、被告罰鍰處分書稿、違章案件管制查詢畫面、案件流向查詢作業查詢等件影本為證。
理 由
一、確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。
其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之，行政訴訟法第6 條第1 項及第2 項各定有明文。行政處分有下列各款情形之一者，無效︰四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。…七、其他具有重大明顯之瑕疵者，行政程序法第
111 條第4 款、第5 款、第7 款亦定有明文。
二、本件原告於79年3 月1 日向合發興業公司申請將其受讓之該公司重整債權，確認分割予其長女楊慧玲、次女楊慧貞、三女楊惠淳及四女楊慧瑜等4 人，每人各36,000,000元，合計144,000,000 元，因其女未能提示支付承購重整債權之資金證明，涉及贈與情事，被告遂依遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4 條第2 項規定核定原告贈與總額144,000,000 元，淨額143,550,000 元，應納稅額68,673,750元。並以其未依規定於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，遂依同法第44條規定，按應納稅額處1 倍罰鍰68,673,700元，發單核課。原告前就被告核定贈與總額及罰鍰，提起復查，被告以其逾期申請復查，程序不合而予以駁回，原告不服，提起訴願、再訴願亦均遭決定駁回，經本院89年度訴字第813 號裁定駁回，最高行政法院91年度裁字第320 號裁定抗告駁回。嗣原告復依再審程序請求救濟；並於93年8 月19日具文請求被告確認上揭贈與稅課稅處分及罰鍰處分無效，被告未於行政訴訟法第6 條第2 項規定期限內確答，原告乃提起本件確認行政處分無效之訴等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書、再訴願決定書、本院及最高行政法院裁定等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張系爭行為並非為贈與，且縱為贈與，亦應依14﹪計算贈與總額，且原處分已逾核課期間，故該處分該當行政程序法第111 條第4 款、第5 款及第7 款，而有無效事由；又被告對於「贈與」之前提事實，應負舉證責任而未舉證；另前提「民事準據」已經繫屬臺灣臺北地方法院、臺灣高等法院，請依原告之聲請，依行政訴訟法第177 條規定，為「停止訴訟」之裁定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱無效之行政處分內容有客觀上明白，任何人一望即知具有「重大明顯之瑕疵」始得謂之，惟原告上開爭執或尚需「原告舉證以釐清待證事項」，或係原告對於核課之「法律見解岐異」，屬撤銷訴訟之範圍，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵；且依舉證責任分配原則，原告對其主張並無贈與一事，應由其對其主張之事實負舉證責任；又本件贈與稅核課期間自79年4 月1 日起算，按7 年核課期間，計至86年4 月1日止。而被告業於86年3 月27日將贈與稅單合法送達原告，自無逾核課期間之問題；再者，原告另提民事確認贈與關係不存在之訴，經臺灣臺北地方法院93年度重訴字第1114號民事判決，以本訴無即受確認判決之法律上利益，予以駁回。遞經臺灣高等法院94年度重上字第544 號民事判決，亦以無即受確認判決之法律上利益，予以上訴駁回。原告不服，再提上訴，亦經最高法院95年度台上字第1079號民事裁定駁回，案已確定，自無上開聲請之必要等語，資為爭議。
四、按行政程序法第111 條規定之行政處分之無效事由，其中第
4 款「所要求或許可之行為構成犯罪者」，係指行政處分要求或許可相對人之行為係應受刑事制裁之行為而言；第5 款「內容違背公共秩序、善良風俗者」，係指行政處分之內容，違反國家社會之一般利益或社會之一般道德觀念而言；第
7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」，係指行政處分之內容，一望可知顯屬具有重大瑕疵之情形而言。又無效之行政處分，係行政行為雖具有行政處分之形式，但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定的不生效力。基於法律安定性之維護，各國立法例及學說多認為，行政處分是否無效，除法律定有明文之外，宜從嚴認定，故通常兼採「明顯瑕疵說」及「重大瑕疵說」以作為認定標準之理論基礎。在我國，行政處分無效之原因，依行政程序法第111 條規定，除第1 款至第6 款之例示規定外，尚有第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6 款所未涵蓋之無效之事由，屬於原則性、補充性之規定；依此原則性、補充性之規定可知，行政處分之無效事由，無論何者，均需行政處分之內容，有客觀上任何人一望即知之「重大明顯之瑕疵」，始得謂之。除此之外，若非屬於任何人一望即知之重大明顯之瑕疵，縱使行政處分具有瑕疵，應僅認為違法，得為撤銷之原因，而非當然無效，尚不得以確認無效之訴訟訴請確認行政處分無效。又本件原處分係作成於行政程序法施行之前，雖無直接適用行政程序法之餘地，惟行政處分無效之理論，係始終伴隨著行政處分而存在，現行行政程序法第111 條所立基之重大明顯瑕疵說，及該條第1 款至第6 款所列舉之事由，仍可作為本件原處分是否無效之判斷基準，合先敘明。本件原告主張被告作成之原處分有行政程序法第111 條第4 款、第5 款、第7 款等無效事由云云，茲就原告主張各情，被告之原處分有無該等無效事由，分別析論如下：
㈠原告雖主張合發興業公司重整債權不能有100%之市場價值
，原告初與各外商銀行議價，「大約」以14% 價格購買，即20,802,643元云云。惟按遺產及贈與財產價值之計算，以…或贈與人贈與時之時價為準，…；債權之估價，以其債權額為其價額，…，行為時遺產及贈與稅法第10條第1項、同法施行細則第27條第1項各定有明文。經查，依原告所提附卷之合發興業公司75年10月重整計劃書、有擔保債權人明細等件，僅記載債權人─臺灣土地銀行臺北分行等9 家銀行債權本金、利息及保險訴訟費及其他費用明細及合計數，與原告所訴上情，並無關連；又依原告所提附卷之臺灣臺北地方法院72年度整字第1 號民事裁定書，其中記載有關合發興業公司之重整人陳報該公司清償債務及改善財務結構等事項，係說明該公司重整期間80、81及82年度營業額分別為8 億9,998 萬3,369 元、10億9,411 萬9,677 元及13億8,397 萬2,890 元，該三年稅前純益率分別為2,109 萬6,431 元、4,357 萬6,550 元及7,749 萬3,500 元等情，足徵該公司債務狀況已獲解決，而營運狀況亦年年遞增，重整債權人尚非不能以100 ﹪重整債權價值轉讓予原告。且原告自始均未能提供其係以何種價格向重整債權人購買系爭債權之相關買賣契約書及資金流程，其所稱其係以重整債權之14% 價格購買云云，尚難認定為實。又本件為贈與稅之核課，原告於79年2 月27日向法商法國興業銀行台北分行、美國瑞年銀行台北分行、美商花旗銀行台北分行、英商建利銀行台北分行等4 家銀行購買對合發興業公司之重整債權144,000,000 元，並於同年3月l 日分割給楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等4 人，分配金額如下：楊慧玲36,000,000元，楊慧貞36,000,000元，楊慧淳36,000,000 元 ，楊慧瑜36,000,000元，贈與標的為「合發興業公司之債權」；而依合發興業公司「債權受讓明細表」「重整債權分割確認書」「會計師查核報告」所載債權金額均為百分之百。故楊慧瑜君等4 人以債權金額同額轉增資取得合發興業股份有限公司公司之股權144,000,000 元，並無不合。
㈡原告主張取得重整債權係由楊慧玲向台北市第三信用合作
社（現已改制為誠泰銀行）貸款2千萬元並申請合作金庫支票支付，且由原告家族代位取得部分銀行之重整債權150,458,200 元，並非原告l 人取得後，再贈與4 位女兒；且若屬贈與，亦應係楊慧玲贈與3 位妹妹及原告，不可能是沒出錢的原告贈與4 位女兒，故本件贈與稅案之課稅主體有誤，並非原告云云。惟查，原告僅提出卷附被告初查查核當時未獲採認之付款憑證（3 張合作金庫支票及l張取款憑條），但未舉出由楊慧瑜等4 人各自出資取得債權之事證；且依卷附合發興業股份有限公司「債權受讓明細表」、「重整債權分割確認書」之記載債權受讓人為原告；又依原告提示之法國興業銀行台北分行於88年8 月9日回復植根法律事務所之函，亦稱該分行所有合發興業公司重整債權係讓與原告，嗣再由原告將受讓之公司重整債權，分別贈與其女楊慧瑜等4 人。故合發興業公司重整債權讓售之對象，並非原告所稱係原告家族，原告之主張，並未舉證以實其說。被告以原告為贈與稅之課稅主體（贈與人），核課原告贈與稅，並無不合。
㈢原告主張被告稅單送達不合法及逾核課期間云云，惟查，
本件原告於撤銷訴訟救濟過程中，遞經被告、財政部、行政院等行政救濟程序，並經本院及最高行政法定審理結果（本件業經最高行政法院94年度裁字第02843 號裁定駁回確定），認定被告稅單之送達並無違法不當，且無逾核課期間問題，有該等法院裁定等件影本附原處分卷可稽（本件贈與日為79年3 月l 日，贈與人未依行為時遺產及贈與稅法第24 條 第1 項規定「贈與人…應於…贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報」辦理贈與稅申報，則依行為時稅捐稽徵法第22條第1 項第2 款規定，前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算，又依行為時稅捐稽徵法第21條第1項 第3 款規定，未於規定期間內申報，…其核課期間為7 年。本件贈與稅核課期間自79年4 月1 日起算，按7 年核課期間，計至86年4 月1 日止。而被告業於86年3 月27日將贈與稅單合法送達原告，自無逾核課期間之問題）。原告提起復查時已逾復查不變期間，業已歷經各級行政爭訟程序，均以程序不合予以駁回在案，並無不合。
㈣綜上以觀，被告作成之原處分，並無行政程序法第111條第
4款、第5款、第7款等無效事由。又原告對上開事實，若有爭議，亦屬需舉證證明之待證事項，須經調查程序始得判斷事實，而非一望即知之重大瑕疵。且原處分縱存有瑕疵，亦屬有無違法應否撤銷之原因事由，原告提起本件確認行政處分無效之訴，核與行政程序法第111 條行政處分無效之要件不符，應予駁回。
五、又按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號著有判例。且稅務行政為大量行政，稅捐主管機關面對數量龐大之納稅義務人，人力及物力均有限，而原告在上開行為過程中活動頻繁，相關事證及資金流程亦俱為原告等人所執有，自不能責求稅捐主管機關自行調查證據資料及待證事實之關聯性，故依舉證責任分配原則，應由原告對其主張之事實負舉證責任。查本件贈與稅事件，經被告查得原告涉及將其受讓之公司重整債權計144,000,
000 元，分別贈與其女楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等
4 人。原告雖稱係其女楊慧玲以現金購買云云，但未舉證以實，已如前述。原告復稱被告應依職權調查贈與稅案云云，揆諸前揭判旨及說明，自非可採。
六、另原告主張因其另提民事確認訴訟，而聲請停止本件之訴訟程序云云。惟查，原告另提民事確認贈與關係不存在之訴，經臺灣臺北地方法院93年度重訴字第1114號民事判決，以本訴無即受確認判決之法律上利益，予以駁回。遞經臺灣高等法院94年度重上字第544 號民事判決，亦以無即受確認判決之法律上利益，予以上訴駁回。原告不服，再提上訴，亦經最高法院95年度台上字第1079號民事裁定駁回，案已確定。
原告聲請因民事訴訟而停止本件訴訟程序，核無必要，併予敘明。
七、從而，被告以原告系爭行為涉及贈與情事，依行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定核定原告贈與總額144,000, 000元，淨額143,550,000 元，應納稅額68,673,750元；並以其未依規定於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按應納稅額處1 倍罰鍰68,673,700元，查無行政程序法第111 條第4 款、第5 款及第7 款等無效事由。原告徒執前詞，訴請確認無效，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 蕭純純