臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00125號原 告 甲○○訴訟代理人 簡良夙律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月3日台財訴字第09300423200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國69年間借用丙○○名義，購買系爭坐落桃園縣○○鄉○○段852、857、858、870、871及877地號等農地，嗣其於89年1月15日出售，扣除支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計新台幣（以下同）164,963,258元。原告將所得款項中155,443,258 元支票，以姜君武（原告之子）收款，並經其存入名下第一商業銀行、新竹國際商業銀行、世華商業銀行及中國信託商業銀行等帳戶；另952萬元則交由其姜雅華（原告長女）存入其所有新竹國際商業銀行桃園分行帳戶。經被告查得以原告涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃核定贈與總額為164,963,258元，淨額為163,963,258元，應繳納贈與稅額計74,096,629元；又原告未於贈與事實發生後之30 日內，依規定申報贈與稅，另依遺產及贈與稅法第44條規定加處1倍之罰鍰，計74,0 96,629元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告於69年間借用丙○○名義購買系爭土地，其係屬原告之
配偶姜能源（歿）之原有財產，姜能源於76年12月19日死亡，系爭土地即為姜能源全體繼承人（即原告、姜君武、姜雅華、姜姣鳳）共有：
1.系爭土地系屬原告配偶姜能源之原有財產:按舊民法第1017條規定：「聯合財產中夫之原有財產即不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」，查原告於44年2月24日與姜能源結婚，並於69年間借用丙○○名義購買系爭土地，按當時所適用之民法夫妻財產制之相關規定，系爭土地係屬姜能源之原有財產而非屬原告之原有財產或特有財產。又查系爭土地係於原告結婚後有償取得之財產，即不屬於民法第1017條所規定妻之原有財產，因不屬於婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產。故系爭土地係於69年間於原告婚姻關係存續中有償取得之財產，其亦不屬於舊民法第1013條所規定之持有財產，依據舊民法第1017條規定當然即屬於姜能源所有之財產。
2.原告將售地款存入姜能源繼承人姜君武及姜雅華之行為，係繼承人處分繼承財產後所得款之存放，自與贈與行為無涉:按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147、1148、1151條所明定。
今姜能源於76年12月間死亡，系爭土地即屬姜能源全體繼承人即原告、姜君武、姜雅華、姜姣鳳所有，嗣其於 89年1月15日出售，其賣地所得存入姜君武及姜雅華帳戶之行為，係繼承人處分繼承財產後所得款之存放，自與贈與行為無涉。㈡被告認系爭土地係丙○○於69年3月22日以買賣取得，復於
78年5月8日出售予原告，經原告於同年7月21日辦理預告登記，而主張系爭土地係原告與配偶姜能源於婚姻關係存續中所取得之財產，應由原告舉證云云。惟查：查原處分及原復查決定書及原訴願書就本件贈與稅案中，皆認系爭土地係原告於69年間取得，因無自耕農身分，而借用丙○○名義登記，實際所有權人為原告，此觀被告於91年2 月23日之審查報告、93年4月30日北區國稅法二字第0930013 923號復查決定書認定事實欄及理由欄第2點與原訴願決定書之事實欄與理由欄可證。故被告皆認定系爭土地係原告於69 年間以丙○○名義登記取得系爭土地，但於本院始改稱系爭土地係原告於78年間取得，被告認定事實與原處分時所認定之事實顯不相同，原處分應予撤銷。今系爭土地確係原告於69年間借用丙○○名義取得，就此部份亦經被告調閱土地登記簿謄本，並約談丙○○與呂朱弘等人調查，作成訪問筆錄。被告就土地所有權之歸屬，實已調查清楚，然於本訴訟中為免原處分撤銷，竟為悖於事實之主張，實有侵害人民之財產權。
㈢本件土地所有權之歸屬，係原告於69年間借用丙○○名義所
取得之財產，嗣因借款予呂朱弘（即億柏實業股份有限公司），故於74年由丙○○為連帶保證人，設定抵押權予台灣中小企業銀行，以向其借款3千萬；另於78年間因呂朱弘又向原告借款，原告遂與丙○○辦理預告登記並設定抵押權予葉煌森、丁○○、張嘉男、林業泰，此有被告於91年7月2日約談呂朱弘女士作成談話紀錄可證。
㈣綜上所陳，原訴願決定及原處分核定贈與稅顯係錯誤，爰特
狀請鈞院明查，撤銷原訴願決定及原處分，以維權益，至感德便。
乙、被告主張：㈠按「按本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在 1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反...第24條之規定，未依限辦理...贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。次按「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部。」「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第827條、第828條、74年6月3日修正前第1017條及第1151條所明定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡系爭土地為原告自有之財產:
1.查原告於44年2月20日與姜能源結婚，姜能源於76年12月19日死亡，其婚姻關係自44年2月20日起至76年12月19日止。
又系爭土地於 87年2月7日重劃前為同地段142、149、153、170及174地號土地（以下簡稱重劃前土地），依桃園縣桃園地政事務所94年3月30日及同年4月11日提供系爭土地之人工登記簿謄本、78年桃字第25279號預告登記申請書及其附件影本，丙○○於69年3月22日以買賣原因登記取得重劃前土地，復於78年5月8日出售予原告，經原告於同年7月21日辦理預告登記。
2.原告主張系爭土地係其與姜能源於婚姻關係存續中取得，惟其提示之證明係丙○○於69年3月22日承買重劃前土地之登記聲請資料，原告及姜能源並非承買人，雖其作證表示其為原告購買系爭土地之人頭，但未經手買賣價金且對於購地資金來源並不知情，原告未能提示承買該等土地之支付價金證明，依首揭行政法院判例意旨，自不能認原告主張之事實為真實。按土地登記有絕對效力，系爭土地係原告於78年間以買賣方式取得並辦理預告登記，係在其配偶76年12月19日死亡後所為，核與民法第1017條規定聯合財產所有權之歸屬無涉，為原告自有之財產，其主張核不足採。
3.據上開查得資料，系爭土地係原告於78年5月8日以買賣方式取得，核與民法第1017條規定聯合財產所有權之歸屬無涉，為原告自有之財產，其主張售地資金存入其子女帳戶係處分繼承財產之行為，應提示系爭土地已申報並繳納其姜能源遺產稅之相關資料供核，其未提示系爭土地報繳姜君遺產稅之資料，空言主張核不足採。至原告、姜君武、姜雅華及姜姣鳳君現有不動產，經查並無繼受自姜能源之財產，併予陳明。
㈢如購地資金係姜能源提供，則系爭土地為原告繼受自其配偶姜能源之財產，為原告之特有財產:
依原告提示戶籍謄本，姜能源為開業醫師，任安生醫院院長，原告任助產士，原告於69年間是否有資力支付系爭土地25,270,220元之價金不無疑義，如購地資金係姜能源提供，則系爭土地係原告受贈自其配偶之財產，為原告之特有財產，與民法第1017條規定聯合財產所有權之歸屬無涉。退萬步言，縱認系爭土地係原告於69年間以自有資金買受，於姜能源死亡時，為原告及姜能源其他繼承人公同共有之財產，依首揭民法規定，在其公同共有關係存續中，各共同繼承人對於系爭土地之權利，應不得任意處分及讓與，故系爭土地於原告78年間以買賣方式取得並辦理預告登記前，如非經原告、姜君武、姜雅華及姜姣鳳等全體繼承人協議分割並由原告取得產權，則原告於78年間以其本人名義取得系爭土地並辦理預告登記，顯已違反首揭民法規定，核屬脫法行為，故系爭土地為原告繼受自其配偶姜能源之特有財產。
㈣末查，原告出售系爭土地後，將售地資金存入姜君武及姜雅
華名下帳戶，有土地買賣合約、售地款支票及金融機構資金往來明細資料附卷可稽；且存入其帳戶之售地資金孳生之利息，其已各自申報各該年度綜合所得稅，自有允受贈與之實。原告未依規定申報贈與稅，經被告核定贈與總額164,963,258元，應納稅額74,096,629元，並按核定應納稅額74,096,629元加處1倍罰鍰74,096,629元，依首揭規定並無不合，請予維持。
㈤綜上論述，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。
二、本件係原告於69年間借用丙○○名義，購買系爭六筆農地，嗣其於89年1月15日出售，扣除支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計164,963,258元。原告將所得款項中155,443,258元存入姜君武之帳戶另952萬元則存入姜雅華之帳戶。被告認原告涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃核定贈與總額為164,963,258元，淨額為163,963,258元，應繳納贈與稅額計74,096,629元另依同法第44條規定加處1倍之罰鍰，計74,096,629元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠原告於69年間借用丙○○名義，購買系爭土地，嗣其於89
年1月15日出售，原告將售地款項，扣除支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計164,963,258元，原告將所得款項中155,4 43,258元支票，以姜君武收款，並經其存入名下第一商業銀行、新竹國際商業銀行、世華商業銀行及中國信託商業銀行等相關帳戶；另952萬元則交由姜雅華存入其所有新竹國際商業銀行桃園分行帳戶之事實，有不動產買賣契約書、售地款支票及金融機構資金往來明細資料在卷足憑，並經丙○○於94年9月26日於本院行準備程序證稱屬實，且為兩造所爭執，洵堪認定。
㈡原告係於44年2月24日與姜能源結婚，而於69年間借用丙○
○名義購買系爭土地，乃為原告結婚後有償所取得之財產，不屬於原告婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產；系爭土地既係於69年間於原告婚姻關係存續中有償取得之財產，並不屬於行為時即舊民法第1013條所規定為原告之特有財產，依據舊民法第1017條規定，即屬於姜能源所有之財產。是原告主張系爭土地系屬原告配偶姜能源之原有財產，固非無據。然查，原告之配偶姜能源係於76年12月19日死亡，有戶籍謄本一紙在卷可按，系爭土地雖登記於丙○○名下，屬信託登記，是系爭土地返還請求權應屬姜能源全體繼承人公同共有；丙○○於78年5月8日立有同意書，載以「立同意書人丙○○所有坐落桃園縣○○鄉○○段142、149、153、1
70、172、174地號（重劃後為852、857、858、870、871及877地號）土地六筆，出售與甲○○，於未辦妥移轉登記前，同意買受人先行辦理預告登記，‧‧」等語；且於土地登記謄本其他登記事項均載明「預為保全權利移轉之請求權、權利範圍：全部」且所有權人登記為甲○○，此有同意書及土地登記謄本在卷可查；雖上開同意書「出售與甲○○」，實則信託登記，已如上述；系爭土地於姜能源死後，其返還請求權應屬姜能源全體繼承人，惟揆諸上開同意書及土地登記謄本均記載請求權人為甲○○，足認姜能源其他繼承人均拋棄請求權，而由原告一人單獨所享有。是以，原告嗣於89年1月15日出售系爭土地，所得款項164,963,258元，應屬原告所有。
㈢按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被
繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」前行政法院62年度判字第127號著有判例。本件原告於89年1月15日出售系爭土地，將所得款項中155,443,258元，存入姜君武於第一商業銀行、新竹國際商業銀行、世華商業銀行及中國信託商業銀行等相關帳戶；另952萬元則交由姜雅華存入其所有新竹國際商業銀行桃園分行帳戶，是該款項已置於姜君武及姜雅華等實力支配之下，即發生物權移轉之效力；且原告亦未能提出該等資金有回流或返還之具體證據證明；是原告主張本件並非贈與乙節，自不足採。
四、綜上所述，本件原處分以原告將自己所有現金資產，無償移轉其二親等內子、女名下，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃核課贈與稅。惟原告並未於贈與事實發生後之30日內，依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為164,963,258元，淨額為163,963,258元，應繳納贈與稅額計74,096,629 元；另依同法第44條規定加處1倍之罰鍰，計74,096,629元，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；從而原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯及原告請求傳訊呂朱強和向台灣中小企業銀行中壢分行調閱億柏公司於74年間自該銀行借款及設定抵押權相關文件及清償情形，業已與本院判決結果無涉，本院認無傳訊及調閱必要，爰毋庸傳訊及調閱與一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 16 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 16 日
書記官 王琍瑩