臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01254號原 告 財團法人恩主公醫院代 表 人 甲○○院長）住同訴訟代理人 蔡進良 律師
施博文 會計師盧柏岑 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年 3月案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）86至90年度機關團體作業組織所得稅結算申報，並未列報其以82至85年度之結餘款，經主管機關依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）第2條第1項第8款但書規定，核准作為建院計劃用途保留款所購建之醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊費用。乃於92年5 月30日具文，主張依據稅捐稽徵法第28條規定申請增列前揭資產之折舊費用；經被告機關於92年7月3日以北區國稅審一字第0920019609號函，否准其增列折舊之申請。原告復於92年8月1日提出補充說明，經被告機關以93年 9月29日北區國稅審一字第0930018094號函復，否准其更正事項。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應依原告申請就82年至85年度
保留結餘款構建之醫療大樓、設備等資產，於86年至90年度所得稅核計事件，作成准予改提列折舊之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告增列折舊之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈基於租稅法定主義（課稅要件法定主義）及稅捐平等原則，被告應准原告就系爭固定資產提列折舊：
⑴規範依據：
①按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民有依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此業經大法官釋字第420號、第496號等解釋在案。是學理上，基於課稅要件法定主義（稅捐法定主義內涵之一），關於稅捐構成要件，包含課稅主體、客體、稅捐客體之歸屬、課稅基礎（稅基）、稅率以及稅捐之減免及加重事由，均應由（形式意義）法律予以明確規定；縱依大法官釋字第 346號解釋，容許法律在具體明確之授權方式下，而為授權主管機關以「法規命令」定之，要不能以行政函釋為逾越法律（授權）範圍、違反法律意旨或增加法律所無對人民自由權利之限制，此項意旨亦有大法官釋字第 367號解釋可稽。再者，基於稅捐平等原則（或稱租稅公平原則；參照大法官釋字第 180號、第 318號等解釋），除須實質考慮「量能」課稅之外，如果稅法立法體系上已建立一項制度原則或價值基準，則基於「體系正義」之維護，即使立法者制定法律擁有廣大形成自由，除基於更重大公益之考量外，仍應受其拘束，以維持法律體系之一貫性，此項體系正義之要求，應同為立法與行政所應共同遵守，否則即違反平等原則（關於體系正義，請參照翁岳生大法官於釋字第 455號解釋協同意見書）。
②次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合
行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅」，所得稅法第4條第1項第13款定有明文。為此，財政部定有「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下簡稱「免稅標準」）以資適用。免稅標準（84年 1月4日修正）第2條第1項第8款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」，準此規定，解釋上只要用於創設目的有關活動之支出，符合上開規定所定門檻或經財政部同意者（按同意內容是否可附條件等，乃另一事），則上開團體之所得（含本身及附屬作業組織之所得）除銷售貨物或勞務之所得外，均免納所得稅。至於公益慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得部分，如何課徵所得稅？免稅標準僅於第 2條之1第1項規定，得就銷售貨物或勞務以外收入不足支應與其創設目的有關活動支出之部分，從銷售貨物或勞務所得中扣除，再予課徵所得稅；是銷售貨物或勞務之所得，除得扣除上開不足支應部分外，如何核計課徵所得稅，解釋適用上自當回復所得稅法有關之規定。蓋此時「公益、慈善機關或團體」銷售貨物或勞務之「所得」，既然該當所得稅法體系所定之「稅捐主體」及「稅捐客體」，則其行為時性質上自應等同「營利事業」視之。因此，財團法人課稅損益之查核，實務原則上亦比照適用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則），不再另行訂定僅適用機關團體之查核準則（財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋參照）。
③末按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額
減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第24條第 1項定有明文，是採所謂「收入與成本配合原則」。又其會計基礎，原則上係採「權責發生制」，同法第22條亦有明定。此外，關於固定資產之估價、折舊，依所得稅法第50條至同法第58條以及查核準則第95條之規定，固定資產應按實際成本依固定資產耐用年數表之規定，採用平均法等折舊方法每年度計算提列折舊。如此，方符合所得稅法第22條第 1項前段所定「權責發生制」會計基礎（按每年度計提折舊，方能達到收入與成本配合）。
⑵查：
①本案原告86年度至90年度購建醫療大樓、醫療儀器
、交通及辦公設備之固定資產原依前揭規定，各按財政部頒布「固定資產耐用年數表」計提折舊，惟申報所得稅時，誤依財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第 000000000號函釋，逕自剔除固定資產之折舊金額，不但違背前揭所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條之規定，更牴觸前揭所得稅法第24條第1項及第22條第1項前段「權責發生制」之會計基礎之規定。為此，原告前向被告機關提出更正，揆諸前開所得稅法等有關規定、稅捐法定主義及課稅平等原則，應無不合。
②惟被告92年7月3日函（見原證 1）引用財政部賦稅
署84年12月19日台稅一發第 000000000號函釋，略謂原告前於82年至85年度已提出保留計畫報請財政部同意將各年度結餘款延後作為與創設目的有關之建院計畫用途支出，免受免稅標準第2條第1項第 8款前段限制，則各年度結餘款僅係留供以後年度作為與其創設目的有關活動之建院計畫用途支出，而免於核課所得稅，其均已列報，即無再提列折舊而自銷售貨物或勞務中減除之適用。
③被告上開見解，固非無據，惟查：
前開免稅標準第2條第1項第8款規定，係針對「
公益、慈善機關或團體」銷售貨物或勞務所得以外之所得，免納所得稅之要件，而為之規定，並未及於銷售貨物或勞務所得之課征所得稅部分，換言之，「銷售貨物或勞務以外之所得」此一稅捐客體是否課稅，以及「銷售貨物或勞務所得」此一稅捐客體如何課稅，乃屬兩事。固然，於本案，原告前經被告轉經財政部同意保留82年至85年度結餘款延後作為購建醫療大樓等計畫用途支出，被告對前揭年度依法不課稅，但終究該項購建完成之固定資產，若於往後年度不提列折舊，反與上開稅法體系所建立之「成本與收入配合原則」、「權責發生制」之會計基礎相悖，違反體系正義，牴觸課稅平等原則。抑且，如此將使被告及財政部解釋適用免稅標準第2 條第1 項第8款但書規定時，對此規定所謂之「同意」內容，擁有過於空泛之解釋權，進而實質上創設稅捐增減構成要件，又無法使納稅義務人事先明確預知，揆諸首開法則－稅捐法定主義，實有違背。至於本案財政部先前所為之「同意」，有無違法或事後該如何處理，乃另外一事。
再查財政部前同意原告就82年至85年度結餘款保
留延後作為與創設目的有關活動之支出，藉此使82年至85年度符合免稅標準第2條第1項第 8款免納所得稅要件，惟此應不影響原告於86年度以後就系爭醫療大樓、設備購建後，作為固定資產按年提列折舊之權利。財政部訴願決定（第 5-6頁，見原證 6）雖略謂上開保留結餘款事後執行，僅成就保留款發生年度之適用免稅資格，且此支出性質應與原因發生年度之支出性質相符，即全部列為與創設目的有關之支出項目，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除，而不得再准其任意選擇以分年提列折舊方式認列費用，以避免雙重之免稅優惠云云。問題是所得稅法體系，除極少數例外對固定資產提列折舊設有限制規定外（詳後述），並未作如上限制；且訴願決定上開見解，既認該保留款事後執行仍應視為82年至85年度支出之性質，自「銷售貨物或勞務以外之收入」中減除，豈非即表示應就「82年至85年度」（針對銷售貨物或勞務以外所得）與「86年至90年度」（針對銷售貨物或勞務所得）分別考察，如此亦符所得稅為「期間稅」之性質，同時也合乎財政部73年10月27日台財稅第 61981號函意旨（略謂免稅標準第 2條第1項第8款係指按當年度之支出與收入比較核計，以往年度之結餘款應不在當年度收入範圍內），果爾，如何再就不同年度之不同稅捐客體的所得稅事件混為一談？難謂無違反論理法則，是訴願決定上開見解，亦不無可議。
⒉本案系爭被告及財政部否准原告更正折舊之提列之主要
依據為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第00000000
0 號函釋規定之「財團法人醫院……為醫療用途所購置之資產全額列為購買年度與創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊」之規定，不但與本身函釋" 財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業查核準則" 之規定互相矛盾，更違背所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條所規定" 固定資產每年度應計提折舊" 之強制規定，依「命令牴觸法律，命令無效」之法律適用原則，前揭財政部賦稅署之有關「為醫療用途所購置之資產……，以後年度不得再提列折舊」函釋規定無效：
⑴遍查所得稅法及查核準則有關固定資產折舊之規定，
除營利事業新購置乘人小客車及經營小客車租賃業務之營利事業新購置營業用乘人小客車有豪華轎車折舊提列之限制。（前者於92年12月31日以前新台幣 150萬；後者自88年1月1日起新台幣 350萬元）外，並無任何限制，一般營利事業為能核算每年度損益，會計基礎依法均採"權責發生制"（商業會計法第10條及所得稅法第22條規定參照），所謂"權責發生制"，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。
為能遵照權責發生制"商業會計法第46條第2項亦規定固定資產之折舊，「應」逐年提列且依查核準則第95條第2項規定：固定資產之折舊「應」按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年提列不得間斷；其未提列者，「應」於應提列之年度予以調整補列，由此可知，固定資產除法律明文限制折舊計提限額外，固定資產依法「應」逐年提列折舊，不得間斷。
⑵如前述，除法律明文限制豪華轎車折舊限額外，固定
資產依法「應」逐年計提折舊，不能間斷，惟前揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第 000000000號函釋" 財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購買之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊 "之規定，不但無法律明文授權而剝奪或限制人民權利，更與前揭商業會計法第46條、所得稅法第50條至58條、查核準則第95條第2項"固定資產應逐年提列折舊，不得間斷"之有關規定牴觸，依憲法第172條及中央法規標準法第11條規定，該函釋規定係無效，據此作成之行政處分，亦應撤銷。
⒊縱使前揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000
000號函釋規定，非屬無效（與事實相反之假設），依「法規不溯及既往原則」對於民國84年底終結事實（例如使用82年度至民國84年度保留款購置固定資產），不應適用前揭財政部函釋規定，以維護法律安定性及信賴保護原則，理由分述如次：
⑴按行政法時之效力，應遵照「法律不溯既往原則」，
所謂「法律不溯既往原則」，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。
⑵如前述，前揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第
000000000 號函釋：不准固定資產計提折舊之規定，依財政部發布解釋函慣例，應於85年1月1日以後公布，法規生效原則上係規定或明定公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第 3日方發生效力（中央法規標準法第13條規定參照），準此，縱使前揭財政部賦稅署84年12月19日函釋規定並非無效（與事實相反之假設），亦只能適用85年以後購置固定資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊，換言之，84年以前購建固定資產，不受此函釋規定之限制，準此，至少82年度至84年度保留款購建資產得提列折舊，方能符合「法令不溯既往原則」。
⒋本件原告主張：原告逐年申請權責機關核准，將82年度
至85年度籌募之款項，保留用於建院計畫支出，而符合剩餘款項免納所得稅之規定，此與原告運用資金興建及購置醫療用途之建物、設備，產生醫療收入（銷售貨物或勞務收入），應依稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本或費用，分屬不同兩事，不應混為一談，且兩者為稅法基於不同規範目的所設之規定，並無重複提列或雙重優惠之問題。被告機關援引之財政部賦稅署84年12月19日台稅一字第84166043號函（下稱84年函釋），欠缺適法性，且與本案情形截然不同，並無適用或類推適用於本案之餘地。況查，被告機關援引84年函釋，亦載明慈善團體課稅損益之查核，應比照適用營利事業所得稅查核準則，購置之固定資產，依法應按年提列折舊。
⒌被告機關則稱：依84年函釋，原告購置之固定資產不得
按年提列折舊，並稱此為避免重複提列、雙重優惠云云。
⒍雙方對本案事實部分並無爭議，主要為法令解釋適用上
之爭執。就此，可區分成兩大類爭點：⑴84年函釋之適法性；⑵假設84年函釋適法，該函釋之意義為何，是否及如何適用於本案。
⒎本件問題為：財團法人醫院將「銷售貨物或勞務以外收
入」，用於興建購置醫療用途之建物、設備，應否依稅法相關規定按年提列折舊，列為產生醫療收入（銷售貨物或勞務所得）之成本或費用。至於原告申請權責機關同意，延後使用82年度至85年度籌募之款項乙節，與應否依法按年提列折舊無關。蓋以：
⑴慈善團體具有代替國家提供公共服務、生活照顧之功
能，且財團法人解散後，其剩餘財產歸國家所有，故國家給與稅捐優惠。所謂免稅優惠，是指支出之剩餘之款項不用繳納所得稅。例如慈善團體去年度取得100萬元之銷售貨物或勞務以外收入，支出 80萬元於創設目的上，剩餘之20萬元免納所得稅。如去年度僅支出10萬元於創設目的，一時無法支出80% ，而申請主管機關同意保留於今年度使用，且今年度支出70萬元以上者，視為慈善團體已於去年度支出80% 以上，剩餘之20萬元亦免納所得稅。申言之，依「免稅標準」第 2條第1項第8款但書規定，申請主管機關函請財政部同意，保留於日後使用於創設目的上，屬附條件免納所得稅，如慈善團體保留之款項嗣後支出80% 以上（以該特定年度收入比例計算），則視為該特定年度之支出比例符合規定，剩餘20% 款項免納所得稅，以此類推。
⑵如慈善團體去年度取得 100萬元之銷售貨物或勞務以
外收入，支出之80萬元用於購置固定資產，該價值80萬元之固定資本應依法按年提列折舊，且免納所得稅之20萬元如未來用於購置固定資產，該價值20萬元之固定資產亦應依法按年提列折舊。如去年度僅支出10萬元用於購置固定資產，該價值10萬元之固定資產依法應按年提列折舊，保留至今年度支出之70萬元用於購置固定資產，該價值70萬元之固定資產亦應按年提列折舊。至於免稅之20萬元，未來如用於購置固定資產，該價值20萬元之固定資產亦應按年提列折舊。
⑶以本件而言，若原告之建院計畫提早於82年度支出，
或提早付款給承包商，或先向金融機構融資並以籌募之款項償還，或者將籌募之款項逐年登記為財團法人基金總額中，其支出可達各該年度款項之80％以上，而無庸申請權責機關核准同意延後使用。在無庸申請權責機關同意延後使用之情形，問題仍然相同，亦即用80萬元之「銷售貨物或勞務以外收入」，用於興建購置醫療用途之建物、設備，嗣後產生醫療收入（銷售貨物或勞務所得），該固定資產應否依稅法相關規定按年提列折舊。足見本案實與權責機關同意延後使用82年度至85年度籌募之款項無關。
⑷從上述說明可知，本案問題原甚為單純，只要釐清下
列問題：慈善團體今年度取得 100萬元之銷售貨物或勞務以外收入，其支出80萬元購置固定資產者，該價值80萬元固定資產應依法按年提列折舊，即可瞭解本件原告之主張有理由。
⒏原告設立之初籌募之款項，原本就是要購置建院之固定
資產，最後也是購置建院固定資產。只是因建院經費無法每年平均支出，因此才申請保留延後使用而已。就該款項用於購置固定資產之創設目的上而言，並無不同。
但被告機關卻認為如果是收入之年度購置固定資產，就可以提列折舊，保留以後年度購置固定資產，就不能提列折舊，實難理解，亦不足採。
⒐有關84年函釋違反法律保留、租稅法定原則，應不予適
用；依行政程序法第174條之1規定，84年函釋應屬無效：84年函釋之內容牴觸所得稅法第24條、第50~58 條及「查核準則」第95條，亦為無效，原告已於前敘明，不再贅述。另補充說明：縱假設84年函釋適法，然本案之情形與該函釋截然不同，並無適用該函釋之問題。依「免稅標準」及稅法相關規定，原告產生收入之固定資產應按年提列折舊，並無重複提列或雙重優惠問題。茲說明如下：
⑴查73年制訂之「免稅標準」原規定「慈善團體本身之
所得（收入）及附屬作業組織之所得（收入）」，其支出符合規定者，剩餘所得免納所得稅，並未將收入區分為「銷售貨物或勞務以外收入」及「銷售貨物或勞務收入」（請參原證9第2條）。83年12月30日修訂時，始將「慈善團體本身之所得（收入）及附屬作業組織之所得（收入）」區分為「銷售貨物及勞務以外收入」與「銷售貨物及勞務收入」。前者支出符合規定有剩餘所得者免納所得稅，後者支出有剩餘所得者應繳納所得稅。但如「銷售貨物及勞務以外收入」不足以支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該支應不足部分從銷售貨物或勞務收入中扣除（請參原證10第2-1條，92年3月修訂為第3條）。
⑵84年函釋之客體與目的與本案截然不同，本案無適用84年函釋之餘地：
①被告機關援引之84年函釋會議紀錄第五點載明：「
1.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第2條之1計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本或費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務之以外之收入中減除：上開醫院計算課稅所得額如選擇按年提列折舊，其依免稅標準第 2條第1項第8款規定計算支出比例時，得適用財政部71年12月10日台財稅字第38931號函說明七之規定（下稱71年函釋）。 2.前開醫院當年度為醫療用途新購置之建物、設備等資產有多項時，與其創設目的活動有關部分，得就全部或部分選擇按年提列折舊或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之支出。3.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織之醫院為醫療用途購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」②84年函釋內容有下列三點值得注意：
84年函釋解釋之法令為免稅標準第2-1條，針對
之客體為剩餘所得應予課稅之「銷售貨物及勞務收入」，亦即財團法人醫院以銷售貨物或勞務之收入，購置醫療用途之建物或設備等固定資產。
「免稅標準」第2-1條規定，財團法人醫院銷售
貨物或勞務收入，扣除成本或費用後之所得應繳納所得稅，但如銷售貨物及勞務以外收入不足以支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該支應不足部分扣除。將84年函釋內容與「免稅標準」第2-1條規定相互對照可知，84年函釋之目的在於賦予醫院更大彈性。蓋以銷售貨物或勞務之收入，用於購置醫療用途之建物與設備等資產，本應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本或費用。但84年函釋給與醫院選擇按年提列折舊，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出之彈性，且購置多項資產時，可全部或部分選擇。
倘醫院以銷售貨物或勞務之收入，購置醫療用途
之建物或設備等固定資產，選擇全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊，如選擇按年提列折舊者，計算與創設目的有關之活動之支出比例，仍得適用71年函釋說明七（原證11），得列為資本支出計算之。
③本件與84年函釋之情形截然不同：
本件為財團法人醫院以籌募之款項（銷售貨物或
勞務以外收入，支出剩餘所得免繳納所得稅）購置醫療用途之建物或設備等固定資產，與84年函釋之客體（銷售貨物或勞務收入）剛好相反。84年函釋之目的在於給與醫院較大彈性，當醫院
以「銷貨貨物或勞務收入」購置與創設目的有關之固定資產者，醫院可以選擇。但本件「銷售貨物或勞務以外收入」，該收入本應用於與創設目的有關活動之支出，並無給與選擇彈性之必要與可能。
④綜上，84年函釋之客體與目的與本案情形截然不同，本案應無適用84年函釋之餘地。
⑶慈善團體之收入用於購置固定資產者，依法本應按年提列折舊：
①醫院使用醫療收入（銷售貨物或勞務收入）購置固
定資產者，如同營利事業，依法應按年提列折舊，但84年函釋則給與醫院更大彈性，已如前述。
②醫院使用銷售貨物或勞務以外收入購置固定資產者
，依法亦應按年提列折舊。例前述說明，慈善團體取得100萬元之銷售貨物或勞務以外收入，其支出80萬元購置固定資產，該價值80萬元之固定資產應按年提列折舊。如20萬元免稅部分也用於購置固定資產，該價值20萬元之固定資產亦應按年提列折舊，此應無爭議。以原告為例，在87年之前以醫療收入以外之款項所購置之固定資產約1058萬元，主管機關亦准許該固定資產按年提列折舊。
⑷按稅法規定申報，並無重複提列或雙重優惠之問題：
①免稅固為優惠，但提列折舊列為收入之成本，乃所
得稅法第24條、第50條至第58條及「營利事業所得稅查核準則」第95條之明文規定，並非優惠，合先敘明。
②原告為建院經費，於82年度至85年度籌募款項，假
如在82年度至85年度間購置固定資產達80 %，其所購置之固定資產應按年提列折舊，剩餘之款項則免納所得稅，但免納所得稅之款項日後購置固定資產，亦應按年提列折舊。今僅因建院計畫支出款項之高峰期為86、87年度，籌募之款項當時尚未支出達各年度收入之 80%以上，因而申請權責機關同意延後使用而已。而醫院須運用固定資產始能產生銷售貨物或勞務收入，依所得稅法第24條、第50條至第58條及「營業事業所得稅查核準則」第95條規定，固定資產應按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本或費用。上開規定，乃稅法基於不同目的、針對不同階段所為之規範，並無重複提列、雙重優惠之問題。
③被告機關稱：原告建院之款項因保留而享有免納所
得稅優惠，故以該款項購置之固定資產，不能再按年提列折舊，避免重複提列、雙重優惠云云，顯有誤解。蓋以：
如前所述，本案關鍵在於：以「銷售貨物或勞務
以外收入」購置固定資產，應否依法按年提列折舊，而與「保留」延後使用無關。蓋「保留」之意義僅在於，日後按計畫支出達一定比例者，則視為被保留之年度之支出符合規定，致剩餘所得免納所得稅而已。除非被告機關否認慈善團體今年度取得100萬元之銷售貨物或勞務以外收入，支出80萬元購置固定資產，該價值80萬元之固定資產不能按年提列折舊，免稅之20萬元日後用於購置固定資產，不能按年提列折舊。否則今年度購置與明年度購置，同樣都應依法應按年提列折舊，並無不同。
假設原告去年度獲得100萬元之銷售貨物或勞務
以外收入，支出80萬元購置固定資產，剩餘之20萬元免納所得稅，價值80萬元之固定資產應按年提列折舊。如原告去年度支出10萬元購置固定資產，申請權責機關同意於今年度使用70萬元購置固定資產，且按計畫支出70萬元者，視為去年度支出符合規定，今年度剩餘之20萬元免納所得稅。兩相比較，不論就剩餘款項之免稅額度（20萬元）或按年提列折舊之額度（80萬元）而言，均無不同，並無重複提列、雙重優惠之問題。
甚且，該剩餘之20萬元免稅款項，如日後用於購
置固定資產，亦應按年提列折舊。此可參見現行法律基於特定政策目的給與免稅稅捐優惠者，以該免稅款項購置固定資產，均應按年提列折舊。
例如，促進產業升級條例規定新興重要策略性產業、特定製造業或服務業得 5年免納營利事業所得稅（第9條、第9條之2 ）；獎勵民間參與交通建設條例規定受獎勵之機構 5年免納所得稅（第28條）；促進民間參與公共建設法獎勵民間機構特定年限免納所得稅（第36條）等，該受獎勵免納所得稅之營利事業，如將該免納所得稅之款項用於購置固定資產，嗣後因該固定資產產生之收入，仍應依稅法相關規定按年提列折舊，並未受到限制。足見被告機關所謂「已免稅之款項購置固定資產不能再提列折舊」之見解，不僅毫無依據，且違反租稅公平，亦違反租稅法定原則。此外，財政部84年10月18日台財稅字第84165319
號函釋，於說明二載明：「（略）該等機關團體於計算上開不足支應金額時，有關銷售貨物或勞務以外之收入中，如有依相關法律規定免納所得稅之平均地權債券利息及公共建設土地債券利息暨依所得稅法第42條規定免計入所得稅課稅之投資收益等免稅收入，准自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。」（原證12），甚至84年函釋亦載明「上開醫院計算課稅所得額如選擇按年提列折舊，其依免稅標準第 2條第1項第8款規定計算支出比例時，得適用71年函釋說明七」，足見依據不同法令分別適用相關規定，並無重複提列或雙重優惠之問題。
④綜上，被告機關認為「已免稅之款項購置固定資產
不能再提列折舊」，不僅毫無依據，且違反租稅公平，亦違反租稅法定原則。
⒑所得稅法第24條明定，計算課稅額時，應以收入減除各
項成本或費用，不能僅考量收入而不計入產生該收入之成本或費用，「收入與成本配合原則」乃相連之權利義務，依司法院釋字第 385號解釋：「法律所訂定之事項或權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。原告籌募之款項購置固定資產，以提供醫療服務，產生醫療收入。該固定資產為醫療收入之成本或費用，而固定資產應按年提列折舊，本應無爭議。
⒒另查，不論是營利事業法人或慈善團體法人，其資本額
或基金乃其營運之資產，並無課徵所得稅之問題。以資本額或基金購置固定資產，運用固定資產產生收入，該固定資產應按年提列折舊。原告82年度至85年度保留之款項，均已納入基金總額中。如採被告機關之見解，認為以基金購置之固定資產不能按年提列折舊，則原告所處之地位連營利事業法人尚有不如，遑論優惠。蓋營利事業法人以其資本總額購置固定資產，本應依法按年提列折舊，而原告身為非營利之財團法人，以基金購置之固定資產，竟然不能提列折舊，輕重顯有失衡。
⒓綜上所陳，被告機關援引之84年函釋與本案情形截然不
同，本案應無適用84年函釋之餘地。被告機關忽略財團法人醫院銷售貨物或勞務以外收入，用於購置固定資產，則嗣後計算銷售貨物或勞務收入之課稅額時，本應依稅法相關規定按年提列折舊。被告機關否准原告依法提列折舊，應無理由。
⒔原告於籌建期間，因年度與目的有關支出未達「基金每
年孳息及經常性收入百分之八十」之法定門檻，依法呈經衛生署查明函請財政部同意，保留82年度至85 年度結餘款得予延後使用。就保留之結餘款購建之固定資產得否提列折舊乙事，法規及主管機關同意核准延後使用均未附加限制，基於法明確性原則及合憲（法律）解釋原則，自應適用一般稅法體系揭示之「成本與收入配合原則」而應准予提列折舊：
⑴法明確性原則及合憲之解釋基準：按法治國家基於法
安定性原則，要求法規範之內容（構成要件、法律效果）須相當明確，使受規範者事先得以預見其行為將該當何種構成要件、產生何種法律效果，是所謂「法（律）明確性原則」。行政程序法第5條所定「行政行為之內容應明確」，即為上開原則之展現。以稅務案例而言，稅法本身應盡可能具體而明確的表明稅捐主體、稅捐客體、稅基（稅捐之計算基礎）、稅率及其他加重或減免等稅捐構成要件，以便納稅義務人得以事先預測稅捐之負擔。次按法理上或法律解釋方法上，凡是法規解釋存有多種可能性者，應探求最符合憲法意旨之解釋，是所謂「合憲（法律）解釋原則」，此於稅法解釋，同有適用（原證13）。
⑵依「免稅適用標準」第2條第8款但書規定，經准予延
後使用之結餘款，購建之固定資產，得否提列折舊乙節，核准延後使用處分函及相關法規既無明文規定，縱系爭財政部84年12月19日函釋得予適用，亦違反法明確性原則及合憲（法律）解釋原則：
①按83年12月30日修正發布之「教育、文化、公益、
慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱「免稅適用標準」）第2條第1項第8款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。……」。準上但書規定，只要經主管機關查明函請財政部同意，前開稅捐主體之非銷售貨物或勞務所得，即得免納所得稅，至於其後以前開免稅客體（所得）購建之固定資產於該當年度是否得予提列折舊，誠非上開法規之規定範圍，除非該當主管機關函請財政部同意之內容附有諸如結餘款購置之固定資產不得再提列折舊之表示，使免稅主體得以預見（按至若此附款於法是否具容許性，乃另一問題），否則據此規定強解為結餘款購置之固定資產不得提列折舊，將使免稅主體無法預見，有違法明確性原則，寧非前揭合憲（法律）解釋之結果。
②查財政部84年12月19日台稅一發第000000000號函
釋（下稱財政部84年12月19日函釋），實不適用於本案，原告前已於前敘明；退步言，縱此函釋得以適用於本案，一則因其於84年12月19日發布，原告於函請82年、83年保留結餘延後使用時，無法預見而採取最利於己之方式以從事租稅規劃（如將結餘款改充作基金），有違法明確性原則；二則原處分（見原證1及原證4）以上開財政部解釋函令為據，擴大解釋前揭免稅適用標準第2條第1項第8款之限制，已然違反稅捐法定主義及稅捐平等原則，採此解釋適用結果，將使系爭免稅適用標準第2條第1項第8款但書所定「主管機關函請財政部同意」之法律效果，欠缺法預見可能性、法明確性，核前所述，顯牴觸合憲（法律）解釋原則以及法明確性原則。
⒕原告82年度至85年度之結餘款所購置之固定資產已於92
年全數轉列為財團法人之基金總額，如不准予該固定資產提列折舊，不僅違背所得稅法第24條、同法第50條至58條及「營利事業所得稅查核準則」第95條之規定，更且違反租稅公平原則。茲就違反租稅公平原則，說明如下：
⑴按設立醫療財團法人慈善團體，須由捐贈人捐贈一定
財產成立基金，並於章程中明定慈善團體解散後剩餘財產歸屬於政府。慈善團體即以基金、孳息及其他收入，用於舉辦與其創設目的有關之慈善事業。醫療財團法人從「基金」支出款項購置固定資產，從事與其創設目的有關活動，嗣後產生醫療收入時，該固定資產依法應按年提列折舊，此應無爭議。
⑵財團法人醫療機構設立後，其重要財產如有增減，應
檢附財產清冊申請衛生署核備後，向法院辦理變更登記（醫療法第33條），其財產及基金之管理運用，應受衛生署之監督（醫療法第35條）。原告財團法人恩主公醫院申請衛生署、財政部同意，延後使用82年度至85年度結餘款（2,041,678,469元），用於購置醫療用途之建物、設備。該結餘款所購置之固定資產，經衛生署核准後，已於92年間辦理向法院辦理基金總額變更登記，原告之基金總額增加2,164,596,115元，變更為3,303,774,202元，此有衛生署92年4月11日衛署醫字第0920020221號函及台灣板橋地方法院核發之法人登記證書可稽（原證14）。該結餘款購置之固定資產既屬於財團法人基金總額一部分，實質上等於從基金支出所購置之固定資產，依法應准予提列折舊。
⑶再者，被告機關於鈞院95年2月14日庭訊時，亦承認
：倘原告當時將82年度至85年度之結餘款轉列為基金總額，並從基金總額支出款項購置固定資產，該固定資產可提列折舊。但本件原告當時並未將結餘款轉列為基金總額，故其以結餘款購置之固定資產，不得提列折舊云云。惟查，原告用結餘款所購置之固定資產，已全數轉列為財團法人之基金總額（請參原證14）。先將結餘款轉列為基金總額，從基金中支出購置固定資產；或者先以結餘款購置固定資產，再將該固定資產轉列為基金總額，只有先後次序上之差別，就該固定資產屬於基金總額而言，實質上並無不同。從基金中支出購置之固定資產，依法既應提列折舊，則原告購置固定資產後再轉列為基金總額，該固定資產依法亦應提列折舊，否則即構成不正當之差別待遇，違反租稅公平原則。
⑷另被告雖辯稱：如先將結餘款轉列為基金總額，則其
支出運用須經董事會同意，董事會是否會同意購置該固定資產，並不確定云云。惟查原告之創設目的即在於興建醫院提供醫療服務，82年度至85年度籌募之款項本來就是要用於興建醫院，原告之董事會不可能不同意將該款項用於購置興建醫院所需之固定資產。況衛生署公告醫療法人每設立一病床應有新台幣60萬元之資本額，必要財產之資本額包括土地、房屋（請參原證8）。原告為具有420床規模之醫療法人，其必要之資本額（基金總額）約25億元。結餘款購置之固定資產乃醫院營運必要財產，本應列入基金總額中。
⑸綜上所述，本件結餘款既已列入財團法人基金總額，
而以基金購置固定資產依法應提列折舊，則案關固定資產實無不准提列折舊之理。被告機關否准本件固定資產提列折舊，不僅違反所得稅法明文規定，亦違反租稅公平原則。
⒖準上所論，原告所請就82年至85年度保留結餘款嗣後購
建相關資產，依所得稅法第24條第1項（收入與成本配合原則）、第22條（權責發生制）及第50條至第58 條、查核準則第95條等關於固定資產估價、折舊之規定，自得就86年至90年結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除上開固定資產之折舊。為此，爰補充理由，如上，尚請鈞院卓裁，撤銷原處分及訴願決定，准予原告依法提列折舊。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅……13、教育、文化、
公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及附屬作業組織之所得。」為行為時所得稅法第4條第1項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……8、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所規定。又「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％者（現行免稅標準已修正為70％），係指按當年度之支出與收入比較核計，以往年度之結餘款應不在當年度收入範圍內。」、「其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅，惟該結餘款中已依同標準第2條之1（現已修正為第3條）第1項規定課徵所得稅部分應予扣除。」及「決議：1.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第2條之1計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；上開醫院計算課稅所得額如選擇按年提列折舊，其依免稅標準第2條第1項第8款規定計算支出比例時，得適用財政部71年12月10日台財稅第38931號函說明7規定。2.前開醫院當年度為醫療用途新購置之建物、設備等資產有多項時，其與創設目的活動有關部分，得就全部或部分選擇按年提列折舊或全額列為購置年度與創設目的有關活動之支出。
3.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」分別為財政部73年10月27日台財稅第61981號函、90年1月10日台財稅第0000000000號函及財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函（下簡稱賦稅署函釋）所明釋。
⒉本件原告82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第 2條
第1項第8款前段規定，遂依同款後段但書規定，申請結餘經費核准作為建院計劃用途保留款，用以購建醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，並向主管機關報備保留計劃之執行，即視原告保留款發生年度（即82至85年度）符合免稅標準第2條第1項第8款前段規定予以免稅。原告於辦理86 年至90年度機關團體作業組織所得稅結算申報時，依首揭函釋將82年至85年度保留結餘款所購建醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊金額予以帳外調減，並於92年度經衛生署核准轉列原告財產總額增加，且辦妥財團法人財產總額變更登記。原告遂於92年 5月30日向被告機關申請更正增列前揭資產之折舊費用，被告機關於92年7月3日以北區國稅審一字第0920019609號函，復以「……原經核准82至85年度之保留結餘款延後使用作為建院計畫用途所購建之醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，尚不得再自以後年度結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除該等資產之折舊……。」原告認有疑義，復於92年8月1日提出補充說明在案，被告機關於93年 9月29日以北區國稅審一字第0930018094號函復，略以「查貴院82至85年度之結餘款已提出保留計畫報經主管機關洽財政部同意，將各年度結餘款延後作為與創設目的有關活動之建院計劃用途支出，免受『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第 2條第1項第8款前段規定之限制，而免於核課所得稅，暨各年度保留之結餘款已依前揭法令函釋專案保留至以後年度使用，係屬專款專用性質，故該等保留款依核准之計畫於以後年度購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產時，自應沖轉該保留款，即為財政部賦稅署84年12月19日台稅一字發第 000000000號函會議紀錄以：
第一項決議（五）3.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊，故無所請提列之折舊，再自銷售貨物或勞務收入中減除之適用。」否准其更正申請。
⒊原告82至85年度之支出因未符合免稅標準第2條第1項第
8 款前段規定，原應課徵所得稅，其遂依同款後段但書規定，申請將結餘經費核准作為建院計劃用途保留款，用以購建前揭資產，並已向主管機關報備保留計劃之執行，同時視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，俟後如再允許提列前揭固定資產折舊，則有重複列報之嫌，違反租稅公平原則。至於賦稅署函釋考量為免影響財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院業務之運作、對公益活動及社會福利之推展，允許將資本支出提前全額認列或按年提列折舊，惟僅可擇一適用，避免同一支出項目重複認列，係合目的性之解釋，與司法院大法官會議86年1月17日釋字第420號及88年12月3日釋字第496號：「涉及租稅事項法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：
依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」等解釋文精神並無不合。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為範圍，自法律生效之日有其適用。」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」分別為財政部61年8月2日台財稅第36510號令及司法院大法官會議80年12月13 日釋字第287號解釋文所明釋，故前揭賦稅署函釋適用上應無疑義。原告主張純屬誤解，揆諸首揭規定，被告機關否准所請，並無不妥，請判決駁回原告之訴。
⒋綜上論述：原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅……13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及附屬作業組織之所得。」為行為時所得稅法第4條第1項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……8、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所規定。又「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％者（現行免稅標準已修正為70％），係指按當年度之支出與收入比較核計，以往年度之結餘款應不在當年度收入範圍內。」、「其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅，惟該結餘款中已依同標準第2條之1（現已修正為第3條）第1項規定課徵所得稅部分應予扣除。」及「決議：1.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第2條之1計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除；上開醫院計算課稅所得額如選擇按年提列折舊，其依免稅標準第2條第1項第8款規定計算支出比例時，得適用財政部71年12月10日台財稅第38931號函說明7規定。2.前開醫院當年度為醫療用途新購置之建物、設備等資產有多項時，其與創設目的活動有關部分，得就全部或部分選擇按年提列折舊或全額列為購置年度與創設目的有關活動之支出。3.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」分別為財政部73年10月27日台財稅第61981號函、90年1月10日台財稅第0000000000號函及財政部賦稅署84 年12月19日台稅一發第000000000號函釋在案；上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
二、本件原告86至90年度機關團體作業組織所得稅結算申報，並未列報其以82至85年度之結餘款，經主管機關依免稅標準第2條第1項第8款但書規定，核准作為建院計劃用途保留款所購建之醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊費用。原告乃於92年5月30日具文，主張依據稅捐稽徵法第28條規定申請增列前揭資產之折舊費用；經被告機關否准其增列折舊之申請，原告復於92年8月1日提出補充說明，經被告機關以93年9月29日北區國稅審一字第0930018094號函復，否准其更正事項，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：慈善團體之收入用於購置固定資產者，依法本應按年提列折舊，原告86年度至90年度購建醫療大樓、醫療儀器、交通及辦公設備之固定資產原依前揭規定，各按財政部頒布「固定資產耐用年數表」計提折舊，惟申報所得稅時，誤依財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，逕自剔除固定資產之折舊金額，不但違背所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條之規定，更牴觸所得稅法第24條第1項及第22條第1項前段「權責發生制」之會計基礎之規定，原告前向被告機關提出更正，揆諸前開所得稅法等有關規定、稅捐法定主義及課稅平等原則，應無不合，基於租稅法定主義及稅捐平等原則，被告應准原告就系爭固定資產提列折舊；被告及財政部否准原告更正折舊之提列之主要依據為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第00000000 0號函釋規定之「財團法人醫院……為醫療用途所購置之資產全額列為購買年度與創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊」之規定，不但與本身函釋"財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業查核準則"之規定互相矛盾，更違背所得稅法第50條至第58條以及查核準則第95條所規定"固定資產每年度應計提折舊"之強制規定，依「命令牴觸法律，命令無效」之法律適用原則，前揭財政部賦稅署之有關「為醫療用途所購置之資產……，以後年度不得再提列折舊」函釋規定應屬無效；又依「法規不溯及既往原則」對於民國84年底終結事實（例如使用82年度至民國84年度保留款購置固定資產），不應適用前揭財政部函釋，以維護法律安定性及信賴保護原則；再原告逐年申請權責機關核准，將82年度至85年度籌募之款項，保留用於建院計畫支出，而符合剩餘款項免納所得稅之規定，此與原告運用資金興建及購置醫療用途之建物、設備，產生醫療收入（銷售貨物或勞務收入），應依稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本或費用，分屬不同兩事，不應混為一談，且兩者為稅法基於不同規範目的所設之規定，並無重複提列或雙重優惠之問題；本件原告設立之初籌募之款項，原本就是要購置建院之固定資產，最後也是購置建院固定資產，只是因建院經費無法每年平均支出，因此才申請保留延後使用而已，就該款項用於購置固定資產之創設目的上而言，並無不同，。但被告機關卻認為如果是收入之年度購置固定資產，就可以提列折舊，保留以後年度購置固定資產，就不能提列折舊，實難理解，亦不足採；是原告就82年至85年度保留結餘款嗣後購建相關資產，依所得稅法第24條第1項（收入與成本配合原則）、第22條（權責發生制）及第50條至第58條、查核準則第95條等關於固定資產估價、折舊之規定，自得就86年至90年結算申報之銷售貨物或勞務收入中減除上開固定資產之折舊，請撤銷原處分及訴願決定，准予原告依法提列折舊云云。
三、查原告82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第2條第1項第8款前段規定，遂依同款後段但書規定，申請結餘經費核准作為建院計劃用途保留款，用以購建醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，並向主管機關報備保留計劃之執行，而原告於辦理86年至90年度機關團體作業組織所得稅結算申報時，依首揭函釋將82年至85年度保留結餘款所購建醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產之折舊金額予以帳外調減，並於92年度經衛生署核准轉列原告財產總額增加，且辦妥財團法人財產總額變更登記各情，為兩造所不爭，並有原告申請書、原告92年月31日恩醫董字第424 號函、87年7 月30日恩醫會字第247 號函、財產總額異動表、法人登記證等附訴願卷可稽。原告82至85年度之支出因未符合免稅標準第2 條第1 項第
8 款前段規定，原應課徵所得稅，其遂依同款後段但書規定，申請將結餘經費核准作為建院計劃用途保留款，用以購建前揭資產，並已向主管機關報備保留計劃之執行，同時視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，是被告以俟後如再允許提列前揭固定資產折舊，則有重複列報之嫌，違反租稅公平原則，乃據以否准原告申請，洵無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告82至85年度之結餘款因未符合免稅標準第2條第1項第8款前段規定，遂依同款後段但書規定，申請結餘經費核准作為建院計劃用途保留款，用以購建醫療大樓，建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產，並向主管機關報備保留計劃之執行在案；則原告82至85年度各年度結餘款延後作為與創設目的有關活動之建院計劃用途支出，免受『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款前段規定之限制，而免於核課所得稅，該專案保留款核係屬專款專用性質；故該等保留款依核准之計畫於以後年度購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產時，自應沖轉該保留款，被告參照上揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一字發第000000000號函會議紀錄以：第一項決議（五）3.財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊，故無所請提列之折舊，再自銷售貨物或勞務收入中減除之適用。」否准其更正申請，亦無不合。
（二）又原告82至85年度之支出因未符合免稅標準第2條第1項第
8 款前段規定，原應課徵所得稅，其遂依同款後段但書規定，申請將結餘經費核准作為建院計劃用途保留款，用以購建前揭資產，並已向主管機關報備保留計劃之執行，同時視為保留款發生年度（即82至85年度）之創設目的有關活動之支出，以符合免稅之規定，俟後如再允許提列前揭固定資產折舊，自有重複列報之嫌，違反租稅公平原則。
至於賦稅署函釋考量為免影響財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院業務之運作、對公益活動及社會福利之推展，允許將資本支出提前全額認列或按年提列折舊，惟僅可擇一適用，避免同一支出項目重複認列，係合目的性之解釋，與司法院大法官會議86年1月17日釋字第420號及88年12月3日釋字第496號：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」等解釋文精神，並無不合。
（三）又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號解釋甚明；上揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一字發第000000000號函所認「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊，故無所請提列之折舊，再自銷售貨物或勞務收入中減除之適用。」乃在闡釋法規原意，被告逕予適用，亦無不合。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認原告系爭各年度保留之結餘款已依規定，專案保留至以後年度使用，係屬專款專用性質，故該等保留款依核准之計畫於以後年度購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產時，自應沖轉該保留款，乃否准原告增列折舊之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求被告應依原告申請就82年至85年度保留結餘款構建之醫療大樓、設備等資產，於86年至90年度所得稅核計事件，作成准予改提列折舊之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 吳芳靜