臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01256號原 告 富重建設股份有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 許秀川(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月3 日台財訴字第09300424470 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）85年2 月間解散，並向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）聲報清算完結，案經該院民事庭以85年11月4日板院瑞民司字第120號函准予備查，嗣被告所屬三重稽徵所於89年間發單補徵原告84年度營利事業所得稅，並限制負責人甲○○出境。因原告之負責人甲○○有經常出境之必要，於90年7月23日繳清稅款8,145,911元（含本稅、滯納金及滯納利息，下同），旋於90年8月9日主張被告發單補徵84年度稅款在清算完結後及原核定稅額經更正後，其繳款書之繳納日期未予展延為由，申請退還溢繳稅款、滯納金及滯納利息，經被告所屬三重稽徵所於93年3月15日以北區國稅三重一字第0930003291號函復否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告稅款8,145,911元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張被告發單補徵營利事業所得稅，係於原告清算完結，法人人格消滅之後所為，應屬無效；又稅額錯誤，經原告申請更正，卻未將繳納期限配合展延，致須繳納滯納金及利息，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人因適用法令錯誤
或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。⒉依經濟部72年11月19日商46423號函釋規定：公司清算程
序完結，法人人格亦歸於消滅。本件原告清算完結業經板橋地院85年11月4日板院瑞民司字第120號函，准予備查。
被告於89年間發單補徵84年期營利事業所得稅既在85 年11月間清算完結以後，所發稅單應屬無效。
⒊被告稱：「…法院准予備案之處分，並無實質上之確定力
，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定」等語。惟原告既已取得法院准予備查之文件，被告如認為有不合法情事，應負舉證責任。
⒋原告84年度營利事業所得稅結算申報已於85年5 月31日法
定申報期限以前繳清當年度所得稅款，並依法申報完竣，被告如認為有應補徵所得稅情事，自應於85年11月4 日原告清算完結法院准予備查之日以前發單補稅。惟被告竟遲至89年底才發單補稅，當時原告已經清算完結，法人人格已歸消滅，自無繳納之義務。原告在清算完結前並無欠稅情形。
⒌滯納金及利息部分：
⑴ 上開84年度營利事業所得稅原核定稅額8,582,059元，
繳納期間為90年1 月2 日至1 月11日，因稅額錯誤經原告申請更正，案經被告90年7 月10日以北區國稅三重徵第00000000號函准予更正為6,927,533 元。惟繳款書所列繳納期間並未配合更正，仍為90年1 月2 日至1 月11日。原告收到繳款書時已逾繳納期限，因而被加徵滯納金及滯納利息，有違反稅捐徵法第18條第
4 項「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」之規定。
⑵ 又參照財政部78年5 月1 日台財稅第000000000 號函
釋規定：「稽徵機關發單課徵之稅捐，納稅義務人未依限繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定後，嗣經稽徵機關依職權更正其應納稅額時，應重新發單另訂限繳日期。」上開函釋，應係針對稅單更正時，原核發之稅單已註銷，該處分已消滅，故應於更正後重新發單另訂限繳日期，並應於核課期間內依法送達，所為之解釋。
⒍被告以限制負責人出境為手段，因原告之負責人有經常出
境之必要，乃被迫繳清稅款以利出境，惟發單補稅顯已違反前開各項法令規定，被告顯有公法上不當得利之情形，自應依法退還。
㈡被告主張：
⒈原告於85年2月間解散並向板橋地院聲報清算完結，經該
院民事庭以85年11月4日板院瑞民司字第120號函准予備查，嗣被告所屬三重稽徵所於89年間發單補徵原告84年度營利事業所得稅，核定稅額為8,582,059元，繳納期限為90年1月2日至1月11日，繳款書於89年12月8日由原告之受僱人（即其職員）李雅苓簽收，核屬合法送達。原告未於前揭繳納期限內申請查對更正，遲至90年6月14日始申請更正，經被告所屬三重稽徵所於90年7月10日以北區國稅三重徵第00000000號函復原告更正稅額為6, 927,533 元，並檢附繳款書同時送達，繳納期間仍維持為90年1月2日至90年1月11日。原告於90年7月23日繳清稅款8,145,911 元（含本稅、滯納金及滯納利息），旋於90年8 月9日主張原核定稅額業經更正，繳款書之繳納日期應予展延為由，申請退還溢繳之稅款、滯納金及滯納利息，案經被告所屬三重稽徵所於93年3 月15日以北區國稅三重一字第0930003291號函復以原核定無誤，否准所請，按前臺灣省稅務局66年1 月31日稅法字第00532 號函釋：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內得要求稅捐稽徵機關，查對更正。其經稅捐稽徵機關查對更正後之繳納通知文書，得予改訂繳納期限。」，原告未於繳款書規定之繳納期間內申請查對更正，雖經更正稅額，亦無前揭函釋規定應改訂繳納期限之適用，被告所屬三重稽徵所於更正稅額後，未予展延繳納期限，並無違誤。
⒉查清算人（即原告代表人），未於分配賸餘財產前繳清積
欠之稅款，亦未向法院聲請破產宣告，依規定不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅，被告所屬三重稽徵所於89年發單補徵84年度營利事業所得稅自屬有效，原告所繳納稅款不予退還之處分並無違誤。
理 由
一、按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」「清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東。」為公司法第84條第1 項、第89條第1 項及第90條第1 項所明定。次按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所規定。又「清算人在向法院聲報備查前，…，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」、「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」，分別為財政部80年3 月27日台財稅第00000000
0 號函及司法院秘書長84年3 月2 日秘台廳民3 字第04686號函所明釋。
二、本件原告於85年2 月間解散，並向板橋地院聲報清算完結，案經該院民事庭以85年11月4 日板院瑞民司字第120 號函准予備查，嗣被告所屬三重稽徵所於89年間發單補徵原告84年度營利事業所得稅，並限制負責人甲○○出境。因原告之負責人甲○○有經常出境之必要，於90年7 月23日繳清稅款8,145,911 元（含本稅、滯納金及滯納利息），旋於90年8 月
9 日主張被告發單補徵84年度稅款在清算完結後及原核定稅額經更正後，其繳款書之繳納日期未予展延為由，申請退還溢繳稅款、滯納金及滯納利息，經被告所屬三重稽徵所函復否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張被告發單補徵營利事業所得稅，係於原告清算完結，法人人格消滅之後所為，應屬無效；又稅額錯誤，經原告申請更正，卻未將繳納期限配合展延，致須繳納滯納金及利息，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查被告所屬三重稽徵所於89年12月間發單補徵原告84年度營利事業所得稅8,582,059元，繳納期限為90年1月2日至1月11日，此有稅額繳款書回執聯附原處分卷可稽，繳款書上載明送達日期為89年12月8日，復為原告之訴訟代理人所不爭執，自堪為真實，惟原告未於繳納期限內要求查對更正，遲至90年6月14日始申請更正，經被告所屬三重稽徵所以90年7月10日北區國稅三重徵第00000000號函復准予更正稅額為6,927,533元，並檢附更正後繳款書同時送達，繳款期間仍維持為90年1月2日至1月11日，原告於90年7月23日繳清稅款8,145,911元（含本稅、滯納金及滯納利息），嗣原告於90年8月9日主張被告發單補徵其84年度營利事業所得稅，係在其清算完結，經板橋地院准予備查，法人人格消滅之後所為，顯不合法，且被告准予更正稅額，繳納期限未配合展延，亦有違誤，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還所繳稅款8,145,
911 元（含本稅、滯納金及滯納利息）云云。惟按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，為民法第40條第2 項所明定，公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結始行消滅，本件原告之清算人明知原告84年度之營利事業所得稅結算，未合法依規定辦理申報，致尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，其清算人未依規定執行職務，清算程序難謂合法完成，不生清算完結之效果，原告之法人人格仍視為存續，雖原告有向板橋地院聲報清算完結，惟法院所為准予備查之處分，並無實質確定力，被告自可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對原告補徵84年度營利事業所得稅。又本件稅款繳款書之繳納期限為90年1月2 日至1 月11日，原告逾繳納期限，遲至90年6 月14日始申請更正，被告更正稅額為6,927,533 元，繳納期限仍維持為90年1 月2 日至1 月11日，核與前台灣省稅務局66年1 月31日稅法第00532 號函釋係指於繳納期間內申請更正之情形有別，自無該函釋之適用。此外原告就其於90年7 月23日繳清稅款8,145,911 元（含本稅、滯納金及滯納利息）後，並未具體指明有何其他適用法令錯誤或計算錯誤情事，則被告否准其申請退還，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、綜上說明，本件被告否准原告申請退還系爭稅款8,145,911元（含本稅、滯納金及滯納利息），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷及命被告退還其稅款8,145,911元，均難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 10 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 13 日
書記官 徐子嵐