臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01267號原 告 甲○○訴訟代理人 陳青雲 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月7日台財訴字第09400038850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人與配偶李陳瑞珠之營利及利息所得計新臺幣（下同）60,165,577元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告所屬新莊稽徵所查獲，併課其88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為65,855,138元，補徵綜合所得稅額24,000,000元，並依所得法第110條第1項規定，按其所漏稅額24,049,603元就所得類別分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計12,004,900元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈依行為時公司法第238條規定：「左列金額，應累積為資
本公積：‧‧‧二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入‧‧‧。另依同法第241條第一項規定：公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」。又依行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定：「核釋股份有限公司組織之營利事業以處分固定資產（土地）之溢價收入列入資本公積轉增資，有關股東取得之記名股票課稅疑義。說明：二、股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」。且依行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」。所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日，證券交易所得停止課徵所得稅。」。上述法令均為行為時有效之公司及租稅相關法令。
⒉臺灣坩堝股份有限公司（下稱坩堝公司）87年1月1日帳列
土地金額11,448,910元，於87年2月11日向國有財產局標得位於○○鄉○○段○○段413—4號土地價款19,536,000元，另於87年6月1日辦理土地重估價，其重估價金額196,582,090元，帳列土地金額；並將土地重估價196,582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積—土地重估增值；另於87年7月14日將上述資本公積中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份之比例配發新股；另於87年7月20日，將位於○○鄉○○段○○段411、412、413、413-4、414-1、491、491-2、492號等8筆土地，以317,300,000元出售予原告及陳仁風，產生財產交易增益89,733,000元連同多估之土地增值稅準備5,823,849元（原預估土地增值稅準備114,116,589元減實際繳納之土地增值稅108,292,740元後之金額5,823,849元，亦應轉列資本公積—土地重估增值），兩者合計95,556,849元於87年10月4日轉列資本公積（其中89,733,000元轉列資本公積—處分資產之溢價收入，另5,823,849元轉列資本公積—土地重估增值），並於87年10月5日將資本公積餘額98,022,350元，其中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股；此一以資本公積轉增資配發新股之行為，完全符合行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅之規定。」。
⒊坩堝公司復於87年10月6日辦理減資178,000,000元，其中
2,158,333元係用於彌補以往年度累積虧損，而實際用於減資發還股東僅170,000,000元，此現為徵納雙方所不爭，然減資發還股東之金額中4,800,000元為原始資本之退還當無所得可言；縱依行為時公司法第168條第1項規定：
「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故減資發還股東之金額中，亦應有部分屬原始資本之退還。另88,289,350元其資本公積之性質為行為時公司法第238條第2款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」（依行為時及現行促進產業升級條例第18條規定：「營利事業依所得稅法之規定，辦理資產重估之增值，不作收益課稅。」），其餘部分方為因第3款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積。依鈞院89年度訴字第726號判決理由：「‧‧‧一、本稅部分：假如是以公司法第238條第1款之『超過票面金額發行股票所得之溢額』或同條第2款『每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額』來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已。）故不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅。」。另高雄高等行政法院89年度訴字第385 號判決及90年度訴字第1816 號判決均持相同之見解，亦即以土地重估增值淨額之資本公積，因增資後再減資而發給現金，均不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，與因上述第3 款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積並不相同。
⒋我國憲法第19條明定：「人民有依法律納稅之義務。」亦
即揭示租稅法定主義之意旨。由於課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民的經濟自由，故有關稅捐之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能，除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活的預測可能性的機能。又依租稅法定主義原則，人民的稅捐負擔應依其實現稅捐構成要件時的法律狀態決定之，不得以已經過去之行為或事實關係，以溯及生效的法律，而使人民處於更不利的法律地位，如此將違反租稅法定主義原則。另依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，上述坩堝公司以土地重估增值及出售土地利得轉列資本公積，並利用資本公積轉增資配發新股，俟後公司並辦理減資，以現金收回資本公資轉增資配發之增資股票，依行為時之法律規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。據此，稽徵機關實不得假藉實質課稅原則，而超越法律規定的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的租稅負擔。此將嚴重違反租稅法定主義及信賴保護原則，且為憲法所不許。
⒌復查及訴願決定以坩堝公司實際用於減資發還股東
170,000,000元依持股比例39﹪歸戶原告營利所得66,300,000元，其中包括87年度6,300,000元及88年度60,000,000元，致短漏報所得稅額24,000,000元，依所得稅法第110條第1項規定，處罰鍰12,000,000元其認事用法顯有違誤；復查及訴願決定機關以坩堝公司實際用於發還股東減資款依持股比例歸戶原告之營利所得，顯有違行為時公司及相關租稅法令，且將嚴重違反租稅法定主義原則，且其中4,800,000 元之減資為原始資本退還，當無所得可言，復查及訴願決定機關以是否應歸屬原告之營利所得，抑或屬原告之證券交易所得（停徵所得稅）或原始資本之退還仍有疑義之同時，以所得稅法第110 條第1 項之規定處罰，顯與稅捐處罰應適用「處罰法定原則」意旨相違背。
⒍另依鈞院89年度訴字第726號判決：「‧‧‧二、罰鍰部
分：A.按依司法院釋字第275號解釋意旨所示：1．人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。B.故現違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。故法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件漏報所得額）『應注意』且『能注意』而『不注意』為其構成要件。C.‧‧‧在主觀上，其未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。』等字樣，其乃依字面之含義而行事，‧‧‧，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公示性依然存在，人民依此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。
D.3.因此在『主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事』的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此種情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。F.2.又人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其法律生活，即使事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他不利益。3.‧‧‧行政罰之檢討，還是放在『能注意』之問題。
本件原告客觀上的確有漏報所得之違章行為，但不問其動機如何，人民都不能因為遵守主管機關對外公示的法律意見而受處罰。」及司法院釋字第275號解釋意旨清楚可知，本件均無依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款前段所明定。次按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉坩堝公司87年間將土地重估增值及處分土地利益合計
178,000,000元轉列資本公積，並於同年10月27日向臺灣省政府建設廳申請資本公積增資、再減資，最後以現金收回股票（減資金額178,000,000元，其中實際發還股東170,000,000元，依原告占39%持股比例合計收取66,300,000元，分別為87年12月17日收取6,300,000元及本年1月20日收取60,000,000元），資本額回復為4,800,000元。次查該公司於增減資後營業額呈遞減狀況，幾無營運，被告以減資時現金收回股票按增減資之差額核定原告營利所得，歸課其本年度綜合所得稅，並無不合。
⒊原告主張依財政部81年5月29日台財稅第000000000號及69
年5月8日台財稅第33694號函釋規定，系爭所得屬證券交易所得乙節，查上開2函釋業經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函核示自87年11月1日不再援引適用，另鈞院93年度訴字第03514號判決（與本件同一案情前年度案件）認上開2函釋顯有錯誤，原告自不得據為主張。次依公司法第163條至第165條及第168條規定意旨，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。原告以公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，應屬誤解。又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，被告核定營利所得並無不合。
⒋本件坩堝公司87年6月1日辦理土地重估增值，將增值部分
扣除土地增值稅準備後之金額82,465,501元列帳資本公積—土地重估增值科目，87年7月14日以其中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份比例配發新股，嗣87年7月20日出售土地，87年10月4日將出售土地增益89,733,000元列帳資本公積—處分資產之溢價收入，另將多估之土地增值稅準備5,823,849元列帳資本公積—土地重估增值科目合計轉列資本公積95,556,849元，旋於87年10月5日以資本公積餘額98,022,350元中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份比例配發新股，再於87年10月6日辦理減資178,000,000元，其中170,000,000元以現金發給股東。查坩堝公司減資金額中雖部分來自資本公積—土地重估增值科目，惟因土地均已出售，該部分實際為已實現之資本公積，與處分資產之溢價收入所產生之資本公積並無不同，此與原告所舉鈞院89年度訴字第726號及高雄高等行政法院89年度訴字第1816號判決理由所述案情內容尚有不同，再者，土地即將出售，實無辦理重估增值之必要。
⒌坩堝公司分別於87年7月14日及同年10月5日辦理資本公積
轉增資合計178,000,000元，隨於10月6日辦理減資178,000,000元，增減資金額完全相同，減資金額顯係銷除該增資之股份；另行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」該項規定明定減少資本應依股東所持股份比例減少，其意旨在維護股東權益，並非謂減少資本應依原始資本及新增資本比例減少。原告主張減資發給現金予股東之金額中有部分屬原始資本之退還乙節核無足採。
⒍按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。本件坩堝公司以資本公積轉增資隨即辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告獲配現金，屬營利所得。又原告係坩堝公司董事兼負責人，參與公司決策，該公司利用連續增減資手法規避股東原應負擔稅負之行為，難謂其無過失，原告本年度漏報本人、配偶營利及利息等所得合計60,165,577元，違章事證明確，原處罰鍰12,004,900元並無違誤。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」分別為所得稅法第2 條第
1 項及第14條第1 項第1 類所明定。又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604 號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部84年3 月22日台財稅第00000000
0 號函釋在案。次按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」
二、本件坩堝公司87年6 月1 日辦理土地重估增值，將增值部分扣除土地增值稅準備後之金額82,465,501元列帳資本公積—土地重估增值科目，於87年7 月1 日之公司股東會臨時會決議，並以87年7月14 日為基準日，以其中80,000,000元辦理資本公積轉增資，按股東原有股份比例配發新股，嗣87年 7月20日出售土地，於同年10月4 日之股東臨時會同時決議將出售土地增益89,733,000元列帳資本公積—處分資產之溢價收入，另將多估之土地增值稅準備5,823,849 元列帳資本公積—土地重估增值科目，合計轉列資本公積95,556,849元，資本公積餘額98,022,350元中98,000,000元辦理資本公積轉增資，按股東原有股份比例配發新股，再減資178,000,000元，將其中170,000,000 元以現金發給股東，並分別以87年10月5 及10月6 日為基準日，辦理增、減資完畢，資本額回復為4,800,000 元，其中實際發還股東170,000,000 元，原告依其占39% 持股比例合計收取66,300,000元，分別為87年12月17日收取6,300,000 元及88年1 月20日收取60,000,000元之事實 (87年部分已為本院另案審理判決)， 有上開股東會臨時會議事錄、董事會議事錄及資本公積轉增資配股明細表附卷可稽，復為兩造所不爭執。被告以原告於其88年度綜合所得稅結算申報，漏報此筆60,000,000元之營利所得，連同其本人與配偶李陳瑞珠之利息所得計60,165,577元，違反所得稅法第71條第1 項規定，併課其88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為65,855,138元，補徵綜合所得稅額24,000,000元，並依所得法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額24,049,603元就所得類別分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計12,004,900元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰項目，循序提起本件訴訟，為事實欄所載之主張。經查：
(一)、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之 (司法院釋字第420 號解釋參照)。股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第
163 條至第165 條、第168 條第1 項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告主張如此違反租稅法定主義云云，並不足採。又原告所引財政部69年5月8 日台財稅第33694 號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本案應適用財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函釋，尚不可採。
(二)、財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函釋意旨係謂
「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，停止課徵所得稅」，本件係坩堝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋所稱之停止課徵所得稅之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。
(三)、上開坩堝公司減資金額中雖部分形式上來自土地重估增值
結果 (資產之估價增值減除估價減值之溢額)， 惟因土地均已出售，該部分實質上亦屬事後處分資產之溢價收入所產生之資本公積 (詳細舉例說明可見卷附本院93年訴字第3514號判決第13頁 (四)所 載)。 該部分減資後發還現金予股東，如同前 (二)之 理由，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。
(四)、再如上所述，坩堝公司87年間將土地重估增值及處分土地
利益合計178,000,000元轉列資本公積，增資、再減資，最後以現金收回股票，其增減資金額相同即178,000,000元(實 際發還股東170,000,000 元)，87 年10月4 日之股東臨時會同時決議將出售土地增益增資，同時連同之前之增資部分減資，已違反常情 (蓋如要增資，同日即無須減資；如要減資，同日即無須增資)， 參以該公司於增減資後營業額遽減狀況，幾無營運 (見卷附被告提出該公司85年至93年之營利事業所得稅結算申報書上所載營業收入額之比較)， 原告為該公司之代表人且為最大股東，並為上開兩2,828,657 元，即於法有據。原告所主張應，欲將公司巨額資產分配及發還予股東，以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。按此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告88年度所得課稅。原告主張其應受信賴保護，及減資部分有些是原始資本的返還云云，亦不足採。
(五)、如上所述，原告係坩堝公司之負責人且為最大股東，並為
上開兩次股東臨時會之主席，利用公司不再營業之前，欲將公司巨額資產分配及發還予股東，以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東 (含原告)而規避股東原應負擔之稅負，嗣其取得此具盈餘分配性質之出售土地之利得，不予申報為所得，已實故意，因而致生逃漏所得稅之結果，自應受罰。至財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號及81年5 月29日台財稅第000000000 號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告不得主張依該函釋為行為而免責。原告對於此漏稅行為仍有可歸責之故意，其主張其無故意過失云云，並不足採。
(六)、法官依據法律獨立審判，本院89年訴字第726號及高雄高
等行政法院89年訴字第385號、90年訴字第1816號判決，均屬另案，原無從拘束本案之判決，且其案情與本案未必相同，自不得依該等判決作有利於原告之認定。
三、從而，原處分補徵原告綜合所得稅額24,000,000元，並依所得法第110條第1項規定，按其所漏稅額24,049,603元就所得類別分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計12,004,900元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
書記官 張能旭