臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1290號原 告 三盛商業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 江東原律師
趙文銘律師許英傑律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因契稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年2月25日北府訴決字第0930481532號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件坐落臺北縣新莊市○○路○○巷○○號等戶房屋之建築執照（台北縣工務局捌柒莊建字第1085號）起造人為原告，惟經被告查認該建物所屬之臺北縣政府核發90莊使字第620 號使用執照中，除其中新莊市○○路○○巷○○號1 、2樓及地下1 層等3 戶房屋（下稱系爭建物）為原告所有供市場使用外，其餘均為訴外人元利建設企業股份有限公司（下稱元利公司）所有，且承攬之工程合約書是由元利公司與五益營造股份有限公司（下稱五益公司）訂立，工程款亦由元利公司支付，而原告卻取得系爭建物供市場使用，被告所轄新莊分處爰依契稅條例第12條第2 項規定函請臺北縣新莊市公所逕為核定補徵原告未申報應繳納契稅1,239,360 元，並加徵怠報金1,239,360 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定：「原核定補徵契稅1,239,360 元部分應變更為1,549,201 元，加徵怠報金1,239,360 元部分應予撤銷」。原告對補徵契稅部份仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於民國86年間與臺北縣新莊市公所簽訂「獎勵民間投
資興辦市八市場契約書」，依法取得市八市場之投資興建權。嗣取得建造執照，於88年8 月18日將市八市場之「建照執照」權利讓與元利公司，此有權利轉讓契約書及統一發票可稽，斯時非讓與系爭建物市場部分之不動產實體，亦無讓與之實體存在，僅就「興建之權利」為轉讓。
⒉系爭建物市場部分，除臺北縣政府之公文表示市場僅能出
租或自行經營，不得出售外，臺灣省獎勵興辦公共設施辦法第7 條、第18條及臺北市獎勵投資興建公共設施辦法第11條分別就市場部分之起造人名義變更程序亦多有繁瑣規定，變更程序曠日費時。為免遲誤建照執照所定之完工期間權宜計，市場部分之起造人名義乃未於系爭建物動工前為變更，僅就得予變更起造人之集合住宅部分於動工前辦妥變更起造人名義，並由元利公司出資建築系爭建物全部。
⒊系爭建物市場部分起造人名義雖未能變更，然自動工起即
由元利公司出資建築以迄完工，系爭建物市場部分為元利公司所原始取得自不待言，復為被告所是認。又原告間為免系爭建物市場部分之所有權權益不明產生紛爭，乃依權利轉讓契約書第4 條訂有信託契約，約定系爭建物市場部分之所有權登記名義信託於原告名下，原告僅形式上取得房屋所有權，負有於信託契約終止時將系爭建物市場部分所有權名義移轉登記予元利公司或其指示之人名下之義務。是元利公司自始至終從未將系爭建物市場部分之所有權買賣、交換或贈與與原告，當非契稅條例課徵契稅範圍。⒋信託法第4 條第1 項規定之登記僅為對抗要件，並非生效
要件。又該條項立法理由所示該條係以因「信託成立後，信託財產即具獨立性，為保護交易安全，宜有公示制度」而設，非謂稅捐稽徵機關得據以排除稅法上實質課稅原則之適用，或減輕其機關調查證據、認定事實之責，甚或任令濫行課徵。亦即有關稅捐客體的歸屬，仍應從經濟上的觀點加以判斷，於經濟上支配享受所得、財產之人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體，此亦為最高行政法院91年度判字第1482號判決所闡明在案。而於信託財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信託人，而非全無支配處分權之受託人。於契稅之核課上，即應審酌就不動產所有權究有無實質之變動始得核課，此觀契稅條例於90年6 月13日修正增訂第14條之1 亦明，另財政部89年2 月24日台財稅字第890451412 號函亦有相同見解。
⒌系爭建物市場部分為元利公司出資興建而原始取得，並為
被告所認。又元利公司與原告間就系爭建物市場部分間存有信託法律關係，雖未為信託登記，然信託登記僅為登記對抗要件，而非生效要件，於原告間業已生效之信託契約並無影響。依前揭規定及財政部函釋見解，原告係基於信託關係「形式上取得」使用執照及所有權登記名義，並未取得系爭建物市場部分之「實質上經濟利益」，不應課徵契稅可明。
⒍被告單憑原告取得使用執照即率加推認原告間係規避契稅
之脫法行為，亦嫌武斷。原告遂於被告告知後，隨即檢具市八市場契約書、原告與元利公司間之權利轉讓契約書及建造執照等影本為憑，向被告申請免課契稅並詳為說明，雖不為所採，但仍未放棄續向被告聲明異議，表達不服。詎被告仍僅憑原告取得建物使用執照，即率加推論合於契稅條例第12條第2 項之規定，而認原告應申報契稅，顯然違法。該條規定之要件，除需為或變更為起造人並取得使用執照外，尚須此一取得係本於買賣、交換、贈與之一者，始足當之。然被告未憑任何證據，亦未附任何理由說明原告與元利公司間究係如何該當於前該條例要件之一即率爾認定，當然違法。復對於原告所提具有實證之信託關係視若無物，未附理由說明該等證據如何不足，足見其所論斷亦顯有瑕疵。而復查決定更誤解信託法第4 條第1 項之規定，據以率認原告與元利公司間之信託契約不得對抗其稅捐之核課，顯然違反實質課稅原則，亦與契稅條例第14條之1 相違。是被告顯違反行政程序法第43條之規定，且未調查證據，亦未就原告之主張如何不足可採之理由詳為說明，所為之行政處分應予撤銷。
⒎況嗣後系爭建物於得轉讓時，係由元利公司依法轉讓予全
聯實業股份有限公司（下稱全聯公司），並將系爭建物係信託登記於原告名下等情事據實告知全聯公司，元利公司應負責將系爭建物移轉登記與全聯公司名下，此有房地買賣契約書為證。元利公司則依法開具統一發票予全聯公司，全聯公司亦依法申報契稅，此亦有統一發票及契稅繳款書為證。足見原告並無原處分所認該當於契稅條例第12條第2 項之情可言，系爭建物之所有權登記名義確實僅係暫時登記於原告名下無疑。
⒏訴願決定既認本件係消極信託，亦即訴願機關係認定於原
告與元利公司間之法律關係上，系爭建物市場部分僅在名義上登記於原告名下，且元利公司確實未有移轉系爭建物市場部分之所有權予原告。既無因移轉、買賣等移轉實質經濟上利益，原告顯未該當於契稅條例之規定。
⒐縱認本件信託契約因未信託登記而認非屬信託，然借名登記關係亦無庸課稅：
⑴最高法院就借名登記分別著有91年台上字第1871號、89
年台上字第1119號判決。亦即借名登記法未禁止，且需於實質具有稅法上課稅要件之意思而移轉所有權時，方需課稅。
⑵縱認前開信託契約並非信託，惟綜觀系爭權利轉讓契約
書第4 條及信託契約全文意旨，可知系爭市場所有權名義登記於原告名下，係因訂約當時無法變更起造人與元利公司之故，並無由原告取得之意思，且無任何規避法律之意思，揆諸前揭最高法院判決意旨可知，縱非信託，亦為借名登記之無名契約關係，為有效之契約，苟非另有實質經濟上利益之移轉，依法不應課稅。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭建物有元利公司與承造商五益公司所訂立之工程合約
書，可見該等房屋係由元利公司出資興建，而由原告取得系爭建物之使用執照，則按民法第758 條規定，不動產物權經登記而生效力。準此，系爭建物係由元利公司興建而由原告取得建物使用執照，已合於契稅申報繳納要件，依契稅條例第12條第2 項規定，應由原告申報繳納契稅。
⒉按信託法第1 條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉
或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。復按同法第
4 條第1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。是所謂信託，係信託人為自己或第三人之利益，以一定「財產」為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託，除有確實之正當原因外，極易助長脫法行為之形成，應難認其合法性，此經最高法院諸多判決遞予闡明在案（73年台上字第2699號、79年台上字第2757號、83台上字第3172號、89年台上字第1119號等判決）。
⒊原告取得系爭建物建造執照後，即將建照執照權利賣與元
利公司並由其出資建築，惟未變更起造人名義；雙方為免系爭建物之所有權權益不明產生紛爭，訂立信託契約，約定系爭建物市場部分之所有權登記名義信託於原告名下，原告負有於信託契約終止時將系爭建物市場部分所有權名義移轉登記予元利公司或其指示之人名下之義務。依信託契約第2 條中段略以：雙方因法規規定暫無法變更起造人名義於甲方（即元利公司），為甲方利益，依權利移轉契約書之約定就信託財產之登記名義信託登記於乙方（即原告），第4 條約定信託財產管理及運用辦法：信託財產仍由甲方自行管理及運用。然依前揭所述，受託人即原告自始不負管理或處分之義務，此為消極信託，於法尚難認其具有信託之效力。
⒋契稅條例第14之1 條本文雖規定不動產為信託財產者，於
左列各款信託關係人間「移轉所有權」，不課徵契稅。惟衡諸前開最高法院判決要旨，信託行為以信託人與受託人間有物權及債權行為互為表裏之結合而成立；信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。是以，信託行為之成立以信託財產之移轉為成立及生效要件，此觀信託法第1 條規定亦明，即訂約時必須移轉信託財產之所有權並應予公示。查本件訂立信託契約時，系爭建物尚在興建中，尚無法辦理建物第1 次所有權登記，殊難想像得合於前述為移轉所有權之法律行為，更遑論受託人得管理、處分信託財產，原告以信託為由起訴論旨，難謂有理由。至原告主張本件縱因未信託登記而認非屬信託，亦為借名登記之無名契約關係，無庸課稅云云，查因原告所引最高法院判決與本件案情各異，尚難予以比附援引，執為本件免予課徵之依據。
⒌本件建照執照之核准日為87年12月20日，使用執照之核發
日為90年11月6 日，按財政部90年5 月2 日台財稅字第0900451795號函釋規定，應依88年7 月17日修正前契稅條例第3 條規定，按契價7.5%稅率課徵契稅並免予加徵怠報金，將原核定補徵契稅原核定補徵契稅1239,360元（以稅率6%）部分應變更為1549,201元（以稅率7.5%），加徵怠報金1239,360元部分應予撤銷，於法並無不合。
理 由
一、被告代表人原為郭豊鈐，94年5 月2 日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、契稅條例第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅」；第12條第2 項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅」，其立法理由載明此乃為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第8012621566號函釋，以房屋委建之形式實際進行向建屋者購買房屋之買賣行為，按實質課稅原則仍應課徵契稅之旨，增訂該此第2項，以符租稅公平原則。從而即明該契稅條例第12條第2項規定應徵契稅之情形，仍以建商與起造人間之法律關係隱含同條例第2條所指之不動產之買賣、承典、交換、贈與等實質關係（參見房屋稅契稅法令彙編第161 頁，財政部稅制委員會93年12月編印）。
三、本件事實概要已如前述，有建造執照、使用執照、工程合約書、契稅繳款書及復查決定書等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張系爭建物之起造人雖為原告，惟實係原告於86年間與臺北縣新莊市公所簽訂「獎勵民間投資興辦市八市場契約書」，原告取得辦公室1戶、超級市場3 戶（即系爭建物）及住宅192 戶之投資興建權。嗣取得建造執照，於88年8 月18日將市八市場之建造執照權利讓與元利公司，惟系爭建物部分因起造人變更手續繁雜辦理費時，乃未變更起造人名義，雙方訂立權利轉讓契約書，於第4 條訂有信託契約，約定系爭建物之所有權登記名義信託於原告名下，原告負有於信託契約終止時將系爭建物所有權名義移轉登記予元利公司或其指示之人名下之義務，元利公司自始至終從未將系爭建物之所有權買賣、交換或贈與與原告，原告所讓與者為系爭建物之興建權，此與契稅條例第12條第2 項規定之要件不同，自不應課稅等語。被告則答辯主張本件實際出資興建者為元利公司，起造人則是原告，原告於建物興建完成而第一次總登記時即取得所有權人之地位，本件自已該當契稅條例第12條第2 項規定，原告所主張之信託契約只是一種消極信託，非屬信託法上之信託云云。
是以，本件外觀固符契稅條例第12條第2 項之規定，惟參諸前開說明，原告與元利公司之關係，是否隱含不動產之買賣、承典、交換、贈與之實質關係？即為爭點之所在。
四、經查，原告於86年7 月10日與臺北縣新莊市公所簽訂「獎勵民間投資興辦市八市場契約書」，依契約第1 條約定「標的物名稱：三盛零售市場（經營型態為超級市場）及集合住宅」，第2 條約定：「用途及權屬：地下一層之一部份及地上一─二樓為超級市場，歸乙方（按即原告）所有，超級市場總面積扣除附設停車場後不得低於基地面積，三樓以上為集合住宅，地下室除部份為超級市場外，其余為停車場及必要之公共設施，均歸乙方或其指定名義人所有」。嗣後原告於
88 年8月18日與元利公司訂立權利轉讓契約書，該契約書第
1 條約定：「權利轉讓標的：乙方（按即原告）於新莊市○○段53、54、57、58地號上所請領捌柒莊建字第壹零捌伍號建造執照之一切權利義務」，第2 條約定：價金給付：本約總價計新台幣捌佰肆拾萬元（含稅）整，付款方式如下：第一期款：……第二期款：……」，第4 條約定：「本約標的捌柒莊建字第壹零捌伍號建照市場部份之起造人名義依法規規定無法變更為甲方（按即元利公司），雙方另以協議方式約定之」。雙方是日同時訂立信託協議書，其第1 條約定：「信託之財產：甲方於新莊市○○段53、54、57、58地號上出資興建之建物中市場部份」，第2 條約定：「信託目的：緣甲乙雙方就乙方於新莊市○○段53、54、57、58地號所請領捌柒莊建字第壹零捌伍號建造執照，於民國88年8 月18日簽定權利轉讓契約書，茲因法規規定暫無法變更起造人為甲方，乃為甲方之利益，依該契約書第四條之約定就市場部分，將信託財產之登記名義信託登記於乙方名下」。嗣建造完成後，元利公司將系爭建物連同基地，於91年4 月10日出售予全聯實業股份有限公司（下稱全聯公司），買賣契約書中第4 條載明：「本買賣標的物之所有權人現由乙方（按即元利公司）信託於三盛商業股有限公司，有關權利名義之移轉由乙方負責處理」，第5 條約定：「本約標的物權利人三盛商業股份有限公司原與台北縣新莊市公所訂立『獎勵投資興建市八市場契約』之相關權利義務由甲方承受」，元利公司並開立給全聯公司房地價款之發票8 張（以上證物見本院卷第35-59 頁），並由上開書證及其約定之內容以觀，堪信原告主張其取得新莊市都市計畫「市八」市場預定地之市場興辦權利後，於88年8 月18日以840 萬元之價金將此投資興建權利出售移轉予元利公司，系爭建物部分之起造人名義囿於變更手續繁瑣而未予變更，仍為原告名義，故興建完成後仍以原告名義登記為所有權人，惟實際權利人為元利公司等節，應可採信。
五、被告雖抗辯主張，依原告與元利公司間之信託契約第2 條中段之約定，為元利公司之利益，而將系爭建物信託登記於原告名下，惟該契約第4 條又約定「信託財產管理及運用辦法：信託財產仍由甲方（按即元利公司）自行管理及運用」，即依約系爭建物之管理、運用，係由元利公司自行為之，此與信託乃由受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產，並不相符。又本件未為信託登記，依信託法第4 條第1 項規定，也不得對抗第三人等語。
稽之原告與元利公司間之信託契約第4 條，確係約定由元利公司自行管理系爭建物，又系爭建物及基地於91年4 月10日出售予全聯公司之處分行為，也是元利公司以自己之名義自行所為，此業經敘明於前，是以本件元利公司將系爭建物登記於原告名下，與信託關係之要件未符，非屬信託關係，被告抗辯固可成立。然揆諸前開說明，元利公司乃囿於系爭建物之起造人名義變更手續繁瑣，而一直沿用原告之名義登記為所有權人，此應屬實務上所承認之借名契約。惟此究非原告向元利購買系爭建物，而以委建之方式迴避契稅。
六、綜上，本件並非原告向元利公司購買系爭建物，與前開契稅條例第12條第2 項所欲規範之脫法情形顯然不同，被告未予審究其中之實質關係，遽予核課契稅，即有未當。訴願決定未予糾正，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 楊 怡 芳