臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01291號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年2月23日府訴字第09325869700號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告所有臺市○○區○○段2小段2、3、5、6地號持分土
地，原地目為「旱」，前經臺北市政府於59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為「住宅區」、「公園用地」及「道路用地」，嗣該府復於82年1月5日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，將前開土地劃設編定為「遊樂區」。系爭土地嗣經臺灣臺北地方法院於83年1 月17日拍賣，並由前該院士林分院民事執行處以84年3 月7 日士院成民執速字第1328號函通知被告士林分處核列系爭土地應課徵之土地增值稅額，以憑優先扣繳。該分處乃以84年4 月27日北市稽士林乙字第
899 號函請該院代為優先扣繳原告應繳土地增值稅新臺幣（下同）34,896,583元。嗣原告84年4 月27日向臺北市政府都市發展局申請出具土地未開發證明，經該局以84年6月23日北市都二字第8405219 號書函復知原告略以，二、○○○區○○段○ ○段2 、3 、5 、6 等地號土地係屬82年1 月5 日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」中變更為遊樂區，依該主要計畫規定全區區徵收開發，目前正由本局辦理細部計畫中，故仍屬不能申請建築之地區。三、台端申請出具未開發證明以利申報稅負乙節，應可依行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示，逕向財稅機關申請辦理，而無須在分區證明上加以註記。被告所屬士林分處亦以84年7 月6 日北市稽士林甲字第16250 號函通知原告略以，說明二、○○○區○○段○ ○段2 、3 、5 、6 地號土地，土地使用分區業已變更為遊樂區，惟細部計畫尚未公布，依行政院…函示…如申報移轉時所檢附之土地使用分區證明未加以註記有關細部計畫等相關資料，仍須經由主管機關出具證明始得據以辦理。原告乃於84年7 月29日向被告所屬士林分處提出陳情，經該分處以84年8 月4 日北市稽士林乙字第18742 號函復原告略以，主旨：有關農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前應如何檢附證明文件，依土地稅法第39條之2 規定辦理免徵土地增值稅乙案，前經本分處84年7 月6 日北市稽士乙字第16250 號函復有案，嗣後如經主管機關制定統一規格之分區使用證明書，自當據以辦理。
㈡嗣臺灣士林地方法院民事執行處以93年5月7日士院儀82執
速字第1328號通知原告略以，主旨：本院…拍賣抵押物（即系爭土地）強制執行事件，執行所得…除扣繳土地增值稅34,896,583元外，尚餘25,113,417元，因有他債權人聲明參與分配，經本處作成分配表，並定於93年6 月16日下午4 時在本處辦公室實行分配…。原告遂於93年6 月15日向被告所屬士林分處申請免徵土地增值稅，案經該分處以93年6 月28日北市稽士林甲字第09360667410 號及93年
7 月19日北市稽士林甲字第09360667420 號函請臺北市政府都市發展局查復系爭土地於前開都市計畫案內劃定之使用分區及系爭土地於細部計畫未完成前，是否依原來用地別管制，經該局以93年7 月26日北市都規字第09332890900 號函復該分處略以，說明三、首揭4 筆地號土地前於59年7 月4 日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」內劃為○住○區○○○○段2 小段2 地號【部分】、5地號【部分】、6 地號【部分】）、「公園用地」（富安段2 小段2 地號【部分】、3 地號【部分】）及「道路用地」（富安段2 小段2 地號【部分】、3 地號【部分】、
5 地號【部分】、6 地號【部分】），嗣於82年1 月5 日公告之『擬（修）訂社子島地區主要計畫案」內劃為「娛樂區」…由於社子島地區自59年7 月4 日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」，其後未發布細部計畫，復於82年
1 月5 日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，而該地區新修訂之都市計畫刻正進行法定程序中…因此，社子島地區之土地其於細部計畫尚未核定公告實施且未辦理整體開發前，符合前開規定，尚無法依變更後之用地使用。被告所屬士林分處遂審認系爭土地不符合拍賣時土地稅法第39條之2 第1 規定，應不得免徵土地增值稅，爰以93年8 月2 日北市稽士林甲字第09360667400 號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成原告免繳納土地增值稅之決定。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬士林分處認系爭土地不符合拍賣時土地稅法第39條之2第1規定，應不得免徵土地增值稅，否准原告所請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈臺北市政府訴願會決定書駁回理由竟引與本件不相干之
財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函，以論本件83年1月17日之拍定，顯然有違法之處。
⒉訴願決定書最末乙節所言「即便系爭土地承購人之身分
符合前揭規定『自行耕作農民』之要件，仍不得適用上開規定而得以免徵系爭土地增值稅」，其有違行政院83年11月28日台83財字第44533號函示及財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函。
⒊根據司法院大法官釋字第566號解釋，相關法律所無之限制應停止適用。
⒋原告係依據土地稅法施行細則第57條第1項聲請免徵土地增值稅，非可以風景區相比云云。
⒌提出訴願決定書、財政部91年6月24日台財稅字第
0910453792號函及臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈依行為時土地稅法第39條之2 第1 項、同法施行細則第
57條第1 項及財政部91年12月15日台財稅字第0910458277號函釋，72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效前，若土地已經都市計畫編定非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，則應無土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27條得免徵土地增值稅規定之適用。原告所有系爭土地於臺北市政府59年7 月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」內劃為○住○區○○○○段2 小段2 地號【部分】、5 地號【部分】、6 地號【部分】）、「公園用地」（富安段2 小段2地號【部分】、3 地號【部分】）及「道路用地」（富安段2 小段2 地號【部分】、3 地號【部分】、5 地號【部分】、6 地號【部分】），嗣於82年1 月5日 公告之「擬修訂社子島地區主要計畫案」內劃為「娛樂區」，此有臺北市政府都市發展局84年4 月24日北市都二證字第41198 號、93年6 月9 日北市都二證字第9315274號土地使用分區及公共設施用地證明書、臺北市政府都市發展局84年6 月23日北市都二證字第8405219 號書函及93年7 月26日北市都規定第00000000000 號函等影本附卷可稽。系爭土地既於59年7 月4 日分別劃設為「住宅區」、「公園用地」及「道路用地」，故其於83年1月17日移轉時，已非72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效前之「農業用地」，即未符行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋「視為農業用地」之規定，自無行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅之適用。至臺北市政府訴願決定書所引述之財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，僅係藉以闡述系爭土地於72年8 月3 日該農業發展條例修正增訂第27條及土地稅法第39條之2 條文生效時已非屬農業用地範疇，故與行為時法令並無相違背之處。
⒉系爭土地屬依都市計畫法畫定之「娛樂區」土地，並非
屬未依法編定之土地，是原告引據土地稅法施行細則第57條第1項，申請免徵土地增值稅，應係誤解所致。
⒊大法官釋字第566號解釋係認為原處分機關援引該案行
為時農業發展條例施行細則任意增加免徵遺產稅之要件，限縮母法之適用，且依該案行為時農業發展條例第31條規定，立法者並未限定該家庭農場之農業用地土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符合憲法所揭示租稅法律主義之本旨。惟本件土地增值稅之徵免，係依據農業發展條例及土地稅法之相關規定，與該件請求大法官解釋之情形自屬有別，況土地稅法施行細則既已對農業用地之定義有明確之規定，則應依其規定辦理等語。
理 由
一、按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，…以拍定之價額為準；作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，土地稅法第28 條前段、第30條第1 項第5 款及第39條之2 第1 項（農業發展條例第37條第1 項規定內容亦同）各定有明文。再按行政院83年11月28日臺83財字第44533 號函釋略以，核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1項及農業發展條例第31條規定之適用等語；財政部91年12月26日臺財稅字第091045 8277 號函釋略以，主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為××風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明…說明…三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第
2 條第2 項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用等語，該等函釋，與相關法規並無不合，自得予以援用。
二、本件原告所有系爭土地，原地目為「旱」，前經臺北市政府於59年7 月4 日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為「住宅區」、「公園用地」及「道路用地」，嗣該府復於82年1 月5 日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，將前開土地劃設編定為「遊樂區」。系爭土地嗣經臺灣臺北地方法院於83年1 月17日拍賣，並由前該院士林分院民事執行處以84年3 月7 日士院成民執速字第1328號函通知被告士林分處核列系爭土地應課徵之土地增值稅額，以憑優先扣繳。該分處乃以84年4 月27日北市稽士林乙字第899 號函請該院代為優先扣繳原告應繳土地增值稅34,896,583元。嗣該執行處以93年5 月7 日士院儀82執速字第1328號通知原告略以，主旨：本院…拍賣抵押物（即系爭土地）強制執行事件，執行所得…除扣繳土地增值稅34,896,583元外，尚餘25,113,417元，因有他債權人聲明參與分配，經本處作成分配表，並定於93年6 月16日下午4 時在本處辦公室實行分配…。原告遂於93年6 月15日向被告所屬士林分處申請免徵土地增值稅，案經該分處以93年6 月28日北市稽士林甲字第09360667410 號及93年7 月19日北市稽士林甲字第09360667420 號函請臺北市政府都市發展局查復，並依該局93年7 月26日北市都規字第00000000000 號函復審認系爭土地不符合拍賣時土地稅法第39條之2 第1 規定，應不得免徵土地增值稅，爰以93年8 月2 日北市稽士林甲字第09360667400 號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
三、原告主張其係依據土地稅法施行細則第57條第1項聲請免徵土地增值稅，且系爭土地屬於細部計畫未完成公告，仍在作農業使用之土地，應可依行政院83年11月28日台財字第44533號函釋規定辦理免稅云云，惟其主張為被告所否認。
被告則稱系爭土地屬依都市計畫法畫定之「娛樂區」土地，並非屬未依法編定之土地，是原告引據土地稅法施行細則第57條第1項，申請免徵土地增值稅，應係誤解；又系爭土地既於59年7月4日分別劃設為「住宅區」、「公園用地」及「道路用地」，故其於83年1月17日移轉時，已非72年8 月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效前之「農業用地」，即未符行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋「視為農業用地」之規定，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用等語，資為爭議。
四、本件原告於93年6 月15日向被告申請就系爭土地免徵土地增值稅，經被告予以否准，乃提起本件訴訟，請求本院判命被告應做成免徵土地增值稅之行政處分，核其訴訟種類為課以義務訴訟。雖系爭土地前於83年1 月17日即已拍定，執行法院為辦理移轉登記及價金分配，曾函請被告核定土地增值稅，惟原告對於拍定人是否具受讓系爭土地之資格有所爭議（見原處分卷原告93年6 月15日本件申請書）（按拍定時土地法第30條規定，農地受讓人以具自耕農身分者為限），故執行法院始終未辦理分配，至十年後之93年5 月7 日始再度通知原告辦理分配（土地法第30條業已刪除，上述受讓人資格爭議不復存在）事宜等情，為兩造所不爭執，則係爭土地既係93年5 月7 日以後始開始進行辦理土地移轉之相關手續，則關於土地增值稅之課徵或免徵等事項，依前述土地稅法第
28 條 （課徵）及第39條之2 （免徵）之規定，均應依「（申請）移轉時」，即現行法之規定定之。惟因現行土地法第39條之2 （農業發展條例第37條第1 項規定亦同）有關免徵土地增值稅之規定與舊法之規定比較，除刪除自耕農之限制外，其餘應符合「農業用地」及「實際作農業使用」之要件並無不同，原處分及訴願決定均引據拍賣時之相關規定作為核駁原告之請求之依據，雖有不當，惟相關要件之判斷既無不同，本院爰逕改依（申請時）現行土地稅法（包含現行農業發展條例第37條第1 項規定）作為判斷之法律依據，先此敘明。
五、經查，原告所有系爭土地，位於社子島地區，原地目為「旱」，經臺北市政府於59年7 月4 日公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」，將系爭土地2 地號（部分）、5 地號（部分）、6 地號（部分）劃為「住宅區」，2 地號（部分）、
3 地號（部分）劃為「公園用地」，及2 地號 (部分)、3地號 (部分)、5地號 (部分)、6地號（部分）劃為「道路用地」。嗣該府復於82年1 月5 日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，將前揭土地劃為「遊樂區」，此有該府都市發展局84年4 月24日北市都二證字第41198 號、93年6 月9日北市都二證字第9315274 號土地使用分區及公共設施用地證明書、84年6 月23日北市都二字第8405219 號書函及93年
7 月26日北市都規字第00000000000 號函等影本附原處分卷可稽。準此，本件系爭土地已於59年7 月4 日經臺北市政府公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」，分別劃○住○區○道路用地及公園用地，則依上開函釋意旨，系爭土地於72年
8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條（即「農業用地」在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅）之前，已非屬「農業用地」，自無修法後即申請時土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項得免徵土地增值稅等規定之適用。是以，本件原告主張系爭農地屬於細部計畫未完成公告，仍在作農業使用之土地，應可依行政院83年11月28日臺83財字第44533 號函示規定辦理免徵土地增值稅，及系爭農地在拍賣當時，若合法移轉（拍定人具自耕能力證明），當然得免徵土地增值稅云云，核屬誤解法令，尚不足採。
六、從而，被告以系爭土地不符合拍賣時土地稅法第39條之2 第
1 規定，應不得免徵土地增值稅，否准原告免徵土地增值稅之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應作成原告免繳納土地增值稅之決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 蕭純純